Appunti Programmazione e controllo - primo modulo

Dispensa di programmazione e controllo

Primo modulo

Capitolo 1: I sistemi di programmazione e controllo

Il ruolo dei sistemi di programmazione e controllo in azienda

Utilizzeremo in questo corso come sinonimi interscambiabili: sistema di controllo di gestione, sistema di programmazione e controllo, sistema di controllo e controllo direzionale.

Che cosa sono i sistemi di programmazione e controllo?

Strumenti a supporto dell’attività di gestione e di direzione di un’azienda, servono a gestire eseguire meglio un’azienda, in modo efficace ed efficiente. Il management aziendale trova in questi sistemi un aiuto fondamentale per aumentare l’efficacia della propria azione.

Che cos’è l’attività direzionale?

Prendere delle decisioni e attuarle per produrre dei risultati, risolvere un macro problema gestionale e decisionale.

Come si può gestire un’azienda?

Ci sono 2 approcci, 2 stili di guida o di direzione (antitetici, opposti):

• Approccio day by day, stile “giorno per giorno” (non formalizzato, dove i dirigenti affrontano i problemi mano a mano che si presentano, è un approccio che non pianifica un percorso ex ante, che non guarda il futuro)
• Approccio razionale-anticipatorio (si cerca di anticipare i problemi, di prevedere i problemi e le opportunità future programmando un percorso).

Secondo questo approccio:

• Pianificazione strategica: la prima cosa da fare quando una persona vuole gestire un’azienda stabilisce la meta finale del viaggio, gli obiettivi strategici di medio-lungo periodo.
• Programmazione: dopodiché si individua il percorso migliore per arrivare alla meta finale del viaggio, si programmano i risultati intermedi da raggiungere minimizzando le risorse necessarie per arrivare a destinazione.
• Controllo aziendale: dopodiché bisogna monitorare in itinere che i programmi d’azione stiano funzionando, si tratta quindi di un processo di sistematica verifica dell’allineamento tra obiettivi e risultati.

Perché risulta essere migliore un approccio razionale-anticipatorio rispetto all’approccio day by day?

In quanto l’approccio razionale-anticipatorio fa sì che:

• Gli obiettivi aziendali sono condivisi tra le diverse figure che danno un contributo per raggiungerli e quindi si favorisce un’azione coordinata
• L’allocazione delle risorse segue il livello di difficoltà degli obiettivi
• I processi decisionali sono decentrati: ogni responsabile potrà verificare l’efficacia della propria azione e intervenire in modo tempestivo in caso di necessità
• Viene favorita la meritocrazia
• Orientamento al futuro
• Precisa definizione degli obiettivi
• Processo decisionale strutturato e formalizzato
• Informazioni idonee per guidare il processo decisionale

Un approccio razionale-anticipatorio ha bisogno dei sistemi di programmazione di controllo. Al contrario, un approccio day by day si caratterizza per:

• Tendenza a “inseguire” tutte le opportunità
• Orientamento al presente
• Processo decisionale senza struttura e informale
• Processo decisionale accentrato
• Informazioni inadeguate per rendere a guidare il processo decisionale

Un approccio day by day non ha bisogno dei sistemi di programmazione e controllo.

Modello di Anthony

Secondo Anthony l’attività di direzione di impresa si compone di 3 attività elementari, tra loro complementari:

• Pianificazione strategica: si stabilisce la meta ultima del viaggio, si stabiliscono gli obiettivi strategici di lungo termine.
• Controllo direzionale: è sia programmazione che controllo (PeC secondo Anthony è sinonimo di controllo direzionale). In questa fase si stabiliscono i programmi d’azione, si eseguono e si controlla che tali programmi stiano producendo i risultati desiderati.
• Controllo operativo: controllo di un minor livello rispetto al nostro corso (es. controllo che le fatture vengono correttamente inseriti nel sistema), in quanto costituito da meccanismi operativi di funzionamento di un’azienda. Si tratta di un controllo volto a verificare che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente.

Possiamo dire che il controllo direzionale (nostro focus), è un livello intermedio tra la pianificazione strategica (pianificazione di alto livello competenza del top management con un orizzonte temporale di lungo termine) e il controllo operativo (di competenza dei vari manager delle unità operative). Il controllo direzionale è di competenza un po’ di tutti in azienda, in quanto l’input viene dal top management, ma poi tutti i titolari di responsabilità vengono coinvolti in questo processo, con tutti i collaboratori. L’owner, ossia chi supervisiona il processo, sarà l’unità di controllo di gestione, ossia il controller.

Perché i sistemi di PeC vengono introdotti nell’azienda?

Se fatti bene (se fatti male creano moltissimi danni) servono a:

• Supportare il controllo economico (viene data la possibilità ai managers di valutare meglio e prima le performance, i risultati economici parziali raggiunti nelle diverse aree di attività, dove per aree di attività si intendono, per esempio, le linee di prodotto, un reparto, un mercato, una filiale o un dipartimento di un’azienda)
• Il controllo esecutivo (è la valutazione della performance degli executive, dei managers, degli amministratori delle aree di responsabilità, vengono valutate le performance dei singoli)
• Supporto al processo decisionale (rendere il processo decisionale più razionale e strutturato possibile prevedendo gli effetti delle decisioni dei manager)
• Motivazione e clima organizzativo (creano un buon clima favorendo la meritocrazia, cioè valutando oggettivamente la singola performance e hanno una forte valenza motivazionale attraverso una logica ex ante con obiettivi chiari e coerenti e diversi tra loro, riducendo così i motivi di conflitto).

Dove i sistemi di controllo sono rilevanti?

In quegli ambienti più dinamici o discontinui, nei setting complessi (aziende molto grandi), laddove le risorse sono scarse (quasi ovunque) e laddove l’azienda è gestita secondo una logica MBO (management by objective), ossia per obiettivi.

Quando nascono i sistemi di PeC?

Le prime informazioni di contabilità analitica nascono sul finire dell’800.

Il modello di Brunetti

Il modello di Brunetti ci fa capire quali sono gli elementi dei sistemi di PeC si compongono di una dimensione strutturale, a sua volta divisa in:

• Una struttura tecnico contabile, informativa (è una struttura informativa, influenzata dalla struttura organizzativa, quell’insieme di strumenti che producono informazioni all’interno di un sistema di PeC: informazioni di contabilità generale, contabilità analitica, budget, dei sistemi di reporting e informazioni qualitative).
• Una struttura organizzativa (è l’ossatura del sistema, ed è la mappa dei CDR, i centri di responsabilità, ossia quella struttura che definisce chi fa che cosa e come, è quella mappa della responsabilità che assegna le responsabilità ai diversi managers).

Una dimensione processuale, di un processo (dimensione critica che non va dimenticata perché il processo di controllo va presidiato con attenzione se si vuole che il sistema di PeC in generale produca i risultati attesi).

La struttura informativa

È costituita da:

• Budget ➔ espressione economico-finanziaria dei programmi d’azione aziendali, grazie alla quale è possibile verificare la fattibilità economica dei programmi d’azione prescelti.
• COGE (contabilità generale) ➔ sistema che rileva i valori derivanti dagli scambi tra impresa e terzi, è una sintesi economico-finanziaria della gestione d’impresa.
• COAN (contabilità analitica) ➔ sistema che parte dai dati della COGE, spezzandoli e riaggregandoli a degli oggetti di calcolo.
• Sistemi di reporting ➔ strumenti attraverso i quali è possibile realizzare un confronto organico e sistematico tra obiettivi e risultati.

La struttura organizzativa

Le informazioni rese disponibili dalla struttura informative vengono poi rese disponibili e utilizzate dai diversi centri di responsabilità.

Il processo

Far funzionare un sistema di PeC implica un processo che si compone di diverse fasi che sono molto critiche. Se il processo non viene presidiato, il sistema di PeC può produrre degli effetti indesiderati.

Il processo si compone di diverse fasi:

1. Fase della programmazione (a partire dagli obiettivi strategici a valle della programmazione vengono tradotti in termini più di breve termine, operativi)
2. Formulazione del budget (i programmi d’azione nel budget vengono tradotti in termini quantitativi, monetati)
3. I programmi d’azione vengono poi realizzati misurando i risultati raggiunti
4. Fase di reporting e valutazione (si confrontano i risultati raggiunti con gli obiettivi stabiliti nel budget per capire se stiamo procedendo nella direzione corretta oppure se è necessario intervenire, e con quali azioni correttive).

Nel confronto tra obiettivi e risultati si genera quindi un effetto di feedback che consente di mettere in campo azioni correttive e serve anche da input per la fase di programmazione dell’anno successivo. Tutte e 3 queste dimensioni sono delle dimensioni intercollegate e servono per il corretto sistema di PeC, un sistema aperto, influenzato da input come le caratteristiche ambientali, cioè variabili esogene, producendo poi degli output (prodotti in base al fit tra queste variabili e il sistema stesso) che dovrebbero essere efficienza direzionale, motivazione e morale.

Chi sono gli attori di questo processo?

Il top-management che definisce gli obiettivi strategici, dando avvio al processo di PeC. I responsabili dei CDR che traducono gli obiettivi strategici nei loro programmi d’azione e li implementano con i loro collaboratori. Il controller che supervisiona tutto il processo e si relaziona costantemente con tutti gli altri attori per verificare che esso sia fluido e coordinato.

Capitolo 2: I costi e le decisioni aziendali

Il controllo di gestione a supporto del processo decisionale

Risponderemo ad una fondamentale domanda: come i sistemi di controllo di gestione aiutano i manager a prendere decisioni? I sistemi di PeC insistono particolarmente sui costi, in quanto la disponibilità di informazioni sui costi è molto critica, a differenza dei ricavi che sono invece molto più semplici da misurare.

La classificazione dei costi

Che cosa è un costo? Non esiste un concetto di costo omnicomprensivo, esistono infatti dei costi diversi che possono essere più o meno utili per scopi diversi. Esistono quindi delle diverse accezioni di costo. I costi si possono misurare e classificare in molti modi diversi, e le diverse modalità daranno informazioni di costo diverse più o meno utili in ambiti differenti.

Per cui il sistema di PeC supporta il processo decisionale con delle informazioni di ricavo e di costo, al fine di produrre dei buoni risultati dal punto di vista economico, in termini quindi di reddito. Il costo in generale richiama il valore monetario di una risorsa produttiva (es. se sono Mondadori il costo di un libro sono i soldi che pago per acquistare la carta che uso per produrre i libri). Misurare il costo a livello della singola risorsa produttiva usata (es. costo carta) non è complesso, in quanto abbiamo già il COGE che ci riviene utile a questo proposito.

Per prendere decisioni, tuttavia, i manager hanno bisogno di informazioni di costo non elementare (es. se sono il direttore di un museo devo essere in grado di prevedere il costo complessivo di tutte le risorse produttive usate per realizzare una determinata mostra). Abbiamo quindi bisogno di informazioni di costo riferiti a diversi oggetto di calcolo, ossia una qualsiasi entità o livello di analisi rispetto al quale si focalizza l’interesse del management e rispetto al quale occorre calcolare il costo relativo.

Le informazioni che servono ai manager per prendere decisioni sono quindi informazioni di costo non elementari, bensì rielaborate che fanno riferimento ad un livello di analisi più elevato che è l’oggetto di calcolo. L’oggetto di calcolo più tipico è il prodotto, la linea di prodotto oppure il servizio. Tuttavia un oggetto di calcolo può essere anche un processo produttivo, una fase, un canale distributivo, un dipartimento oppure una filiale. La singola unità di prodotto o di servizio è l’oggetto di calcolo più specifico (è necessario conoscere i costi in maniera molto dettagliato, con il supporto della COAN). L’intera azienda è invece l’oggetto di calcolo più ampio in assoluto.

Se l’oggetto di calcolo è il singolo prodotto o servizio, il costo a questo livello può essere definito come valore delle risorse consumate nello svolgimento delle attività che hanno reso disponibile il bene o il servizio. Quindi per assegnare a un bene o servizio un costo dobbiamo tracciare tutte le attività che sono state necessarie per realizzarlo e tutte le risorse che tutte quelle attività che hanno consumate, e quindi poi attribuire a quest’ultime un valore.

Ci sono costi che sono più facili da ricollegare ad un determinato prodotto, altri che invece necessitano di un’analisi molto più critica e analitica. I costi hanno 3 modalità, criteri di classificazione che dipendono dalla relazione che esiste tra il costo stesso e:

• Il livello di attività di impresa
• L’oggetto di calcolo prescelto
• Le esigenze di controllo direzionale

Differenza tra costi fissi e costi variabili (livello di attività)

Il primo criterio di classificazione dipende dalla relazione che c’è tra il costo e il livello di attività (volumi di produzione di un’azienda, espressi in unità di prodotto). In base a questa relazione si distinguono i costi in: costi variabili e i costi fissi. Facciamo questa distinzione in base a come i costi si modificano al variare dei volumi di produzione, in un predefinito ambito spaziale, detto area di rilevanza (livello di attività d’impresa ristretto con capacità produttiva massima), e temporale, cioè il breve periodo.

Un costo è variabile quando varia in maniera direttamente proporzionale nel suo ammontare complessivo (a livello totale, non a livello unitario) al variare dei volumi di attività. A fronte di un incremento (decremento) nei volumi di attività i costi variabili aumentano (diminuiscono) di un ammontare costante, detto costo variabile unitario. I costi fissi sono invece quei costi che rimangono immutati nel loro importo complessivo quando i volumi di attività variano.

Guardo esempio numerico su costi variabili e costi fissi sul quaderno (ipotesi semplificatrici: std fisico e std monetario costanti affinché anche il costo variabile sia costante).

Graficamente prendiamo un asse cartesiano con i livelli di attività (volumi di produzione e vendita: si assume che il volume di produzione equivalga al volume di vendita...in realtà non è così, infatti molto spesso vi sono le cosiddette rimanenze) sull’asse delle ascisse, mentre sull’asse delle ordinate vi sono i costi totali, o variabili oppure fissi.

Per i costi variabili: si tratta di una retta che parte dall’origine (se non produco niente non ho costi) con pendenza costante e pari al costo variabile unitario che è costante. Più aumenta la quantità più aumenterà anche il costo. Per i costi fissi: si tratta di una linea orizzontale (il costo rimane uguale indipendentemente dalla produzione). La funzione, tuttavia, è a gradoni in quanto varia la capacità produttiva (es. una stampante mi permette di stampare 100 libri e mi costa 100.00 euro all’anno, tuttavia, se volessi stampare più di 100 libri, allora dovrò prendere in affitto una seconda stampante, e quindi il costo raddoppierà).

L’orizzonte temporale considerato è sempre lo stesso, cambiano i volumi di attività, le cosiddette aree di rilevanza, ossia intervalli limitati della variazione nei livelli di attività all’interno dei quali possiamo sostenere che il costo variabile unitario rimanga costante (funzione con pendenza costante pari al costo variabile unitario) e che il costo fisso totale rimanga costante (retta con pendenza pari a 0). All’interno di tale intervallo si può assumere quindi la linearità della funzione di costo.

Nella realtà, tuttavia, la questione è molto più complicata rispetto a questa ipotesi semplificatrice. La funzione infatti nella realtà non risulta essere lineare, ha un andamento a curva che dapprima è concava (la pendenza diminuisce) e successivamente, dopo aver superato un punto di flesso, diviene convessa (la pendenza aumenta). Quindi è come se nel primo tratto il costo variabile unitario fosse decrescente, ma poi, da un certo livello di attività in poi, aumentasse. Questo perché tendenzialmente nel primo tratto l’azienda realizza le cosiddette economie di scala (all’aumentare dei volumi l’azienda diviene sempre più efficiente). Dopodiché si sperimentano le cosiddette diseconomie di scala (es. l’impianto diviene troppo grande e non si riesce più a gestire).

Guardo esempio CVU di un fattore produttivo diretto sul quaderno. Standard fisico: quanta materia prima deve essere consumata per realizzare un singolo prodotto (es. chili di carta che devono essere usati per realizzare un libro). Standard monetario: costo d’acquisto per un’unità di materia prima (quanto mi costa la carta per ciascun chilo di carta).