Appunti di Revisione legale dei conti

Revisione aziendale

(5 cfu, Roberta Anna Provasi) Lezioni non registrate. No parziali, ma preappello lunedì 20 dicembre (se finisce programma) orale —> prerequisito bilancio, va chiesto per email con motivazioni ecc (max alcuni mesi). Sempre h.11.00-12.30

Lezione 1 (slide 1-19)

I principi di revisione (ISA, International Standard Auditing) sono uguali per tutti i paesi e sono stati sviluppati nel mondo anglosassone (le big four hanno appunto sigle anglosassoni: PWC, EY, Deloitte, KPMG) anche se il termine revisione (auditing) nasce dal latino (audère). Ogni nazione ha tradotto e adattato questi principi generali uguali per tutti (i nostri si chiamano ISA ITALIA e così via). Atto finale e di estrema importanza del revisore è il documento di “relazione di certificazione al fascicolo di bilancio” (audit opinion) in cui esprime il proprio giudizio sul bilancio.

Revisione aziendale vs revisione legale dei conti

Per revisione aziendale si intende la revisione dell'attività aziendale nel suo complesso: attività aziendale di carattere amministrativo, il cui obiettivo è il controllo del sistema informativo al fine di accertare la sua corretta applicazione procedurale e l'affidabilità dei dati che da tale sistema si ottengono, oltre che molteplici esigenze conoscitive (es. efficienza processi produttivi; qualità del prodotto). In genere la revisione aziendale è svolta da soggetti interni (internal auditing). Gli obiettivi della revisione interna sono garantire l'affidabilità dei dati forniti alla direzione e monitorare l'adeguatezza delle procedure amministrative. Essa rileva i punti di miglioramento nel sistema amministrativo e gestionale dell'azienda, al fine di migliorare l'azione di governo e di gestione della società. È una revisione in senso ampio. Comprende anche il modello organizzativo, di produzione ecc.

La revisione contabile (o revisione legale dei conti) è invece una revisione esterna (external auditing), cioè svolta da professionisti e/o società professionali esterne, indipendenti dall’azienda. È realizzata principalmente al fine di dare credibilità alle informazioni che affluiscono all'esterno. In particolare, alle rendicontazioni che gli amministratori fanno del loro operato agli azionisti e agli stakeholders (es. bilancio). Riguarda esclusivamente i documenti contabili.

Parlando di revisione contabile, di solito, si parla di bilancio di esercizio ma questo non è il suo unico oggetto (bilancio consolidato, bilancio intermedio es. semestrale, bilancio per operazioni straordinarie…). Si riferisce all'analisi del sistema contabile dell'azienda e al controllo della relativa rendicontazione finanziaria. Ha come obiettivo la verifica della capacità dell'azienda di catturare, processare e consuntivare in bilancio le operazioni aziendali nel rispetto della normativa di riferimento. La revisione contabile del bilancio d'esercizio è volta all'espressione di un giudizio professionale che attesta che il bilancio è stato redatto nel suo complesso con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della società, in conformità alle norme di riferimento.

Revisione limitata (review)

Revisione fatta con riferimento ad una parte specifica del bilancio d’esercizio. Ad esempio, con l’emergenza COVID, il governo ha fatto una serie di normative con cui veniva concesso agli imprenditori di fare una rivalutazione dei propri asset (immobilizzazioni materiali, immateriali o finanziarie), con una serie di regole. Le società che lo hanno fatto, come valore di partenza, avevano necessità di sapere i valori correnti per poi rivalutarli. Per questo motivo hanno fatto fare review solo di queste parti. Un altro esempio può essere il magazzino, che sempre per il COVID, è aumentato a dismisura come prodotto invenduto per moltissime imprese ed era difficile per gli imprenditori andare a controllare di persona: hanno chiesto quindi una review delle sole rimanenze di magazzino.

Procedure concordate con il cliente

Le procedure di revisione sono molte, alcune più semplici di altre (e hanno costi molto diversi). Per questo, quando ci si accorda con il cliente, si fa l’elenco della spesa e ci si accorda anche sul numero di procedure che si andranno a fare (meno saranno, più è probabile che il costo sarà inferiore).

Come si passa da revisione aziendale a revisione legale?

La revisione legale dei conti è la revisione contabile obbligatoria, che è obbligatoria per alcune società, soprattutto per quelle medio grandi; ci sono società che, pur non avendo l’obbligo, decidono comunque di fare la revisione dei conti (revisione volontaria dei conti). Perché si fa la revisione volontaria? L’azienda piccola, ad esempio, ha necessità di un finanziamento che viene concesso solo se c’è credibilità: alla banca non basta il bilancio, perché potrebbe essere falsificato, serve quindi un bilancio revisionato da un soggetto esterno, per capire se il bilancio è conforme alla legge o meno.

Decreto Legislativo 39/2010

La normativa fondamentale a cui fare riferimento è il per l’Italia è stata la prima riforma della revisione legale dei conti, servita per recepire una direttiva europea. In particolare è importante l’art.14 che esprime pienamente il fine della revisione: la revisione legale è di un giudizio professionale sul bilancio d'esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto “espressione Verifica, nel corso dell'esercizio, della regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione” (oggetto della revisione).

Quali sono i soggetti abilitati alla revisione legale?

• Possesso dei requisitivi di onorabilità (interdizione, sospensione, condanne)
• Conseguimento di laurea, almeno triennale, in materie di economia (aziendale e simil)
• Svolgimento tirocinio triennale presso un revisore legale o una società di revisione
• Sostenimento dell’esame di stato per l’idoneità professionale (scritto e orale)
• Iscrizione all’albo (in Italia MEF, che controlla tutti i requisiti). La CONSOB (commissione nazionale per le società quotate in borsa) tiene invece il registro delle società di revisione, in quanto obbligate alla revisione legale dei conti.

I revisori possono essere persone fisiche o dipendenti di una società di revisione (che sono comunque tutti revisori contabili), in questo caso la società di revisione deve rispettare alcuni requisiti:

• Sede principale o secondaria in Italia: anche se sono società internazionali, altrimenti non possono operare nel paese
• Requisiti di onorabilità dei dipendenti
• Le persone fisiche iscritte al registro sono responsabili della revisione legale
• La maggioranza di soci e amministrazione devono essere soggetti abilitati alla revisione legale dei conti in uno Stato UE

Ogni anno, il revisore, deve frequentare dei corsi di aggiornamento professionale continuo e per legge gli sono richiesti 20 crediti formativi all’anno (1 credito equivale ad un’ora di corso). Con circolare n. 26 del 6/7/2017 la Ragioneria dello Stato ha disposto che almeno 10 crediti formativi devono riguardare materie specifiche di revisione legale.

I revisori inattivi sono coloro che non hanno svolto l'attività di revisione legale per tre anni consecutivi, oltre a quelli che ne fanno richiesta (sezione ad hoc nel registro). Questi possono assumere nuovi incarichi solo dopo la partecipazione ad uno specifico programma di formazione e aggiornamento ma non sono obbligati ad osservare gli obblighi di formazione continua e non pagano il contributo annuale.

Lezione 2 (slide 21-27)

Quadro normativo di riferimento

Per revisionare i documenti contabili è necessario, ovviamente, saperne la regolamentazione che è suddivisa in varie fonti:

• Codice civile
• Testo unico della finanza (TUF o Decreto Draghi, 1998)
• Decreto Lgs 39/2010
• Principi ISA Italia
• OIC, IAS, IFRS

In particolare:

• Codice civile:
  • Sez.IX del bilancio
  • art.2423 Clausola generale per la redazione del bilancio
  • art.2423 bis Principi di redazione del bilancio
  • art.2423 ter Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico
  • art.2424 Contenuto dello stato patrimoniale
  • art.2424 bis Disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale
  • art.2425 Contenuto del conto economico
  • art.2425 bis Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri
  • art.2425 ter Rendiconto finanziario
  • art.2426 Criteri di valutazione
  • art.2427 Contenuto della nota integrativa
  • art.2428 Relazione sulla gestione
  • Sez.VI bis dell’amministrazione e del controllo
  • art.2409 bis Revisione legale dei conti
  • art.2409 septies Scambio di informazioni
  • art.2409 quinquiesdecies Revisione legale
  • art.2409 novesdecies Norme applicabili e revisione legale
• TUF: Il Testo Unico della Finanza (TUF) regolamenta il sistema finanziario italiano, disciplinando gli intermediari finanziari, i mercati e gli emittenti: è per le società quotate. In particolare disciplina il regime dell'informazione societaria e quello della sollecitazione del risparmio e contiene disposizioni in materia di governo e di controllo delle società e di tutela delle minoranze. Il TUF Parte IV, articoli da 148 a 165-septies, disciplina gli organi di controllo nelle società di capitali con azioni quotate nei mercati regolamentati. In particolare nella Sezione V viene trattato il Collegio Sindacale e nella Sezione VI la Revisione legale dei conti.
  • art.155 Attività di revisione contabile
  • art.156 Relazione di revisione
  • art.157 Effetti dei giudizi sui bilanci —> se il giudizio è errato, è molto pericoloso!
  • art.158 Proposte di aumento di capitale —> quando una società quotata sta per aumentare il capitale sociale, l’OPA in particolare va controllata nel dettaglio dal revisore.
  • art.159 Conferimento e revoca dell’incarico —> regole che il revisore deve conoscere quando gli viene conferito l’incarico, e quando la società può revocargli l’incarico
• Decreto lgs.39/2010: Ha razionalizzato e modernizzato la disciplina della Revisione legale dei conti in Italia, rendendola omogenea agli altri paesi dell’UE: si vuole arrivare ad un albo unico. Composto da 43 articoli, ha recepito importanti modifiche a seguito dell'introduzione del D.Lgs. n. 135 del 17 luglio 2016. Disciplina in particolare:
  • art.2-5 Soggetti abilitati
  • art.6-8 Tenuta del registro dei revisori
  • art.9-15 Modalità di svolgimento della revisione legale, principi etici e responsabilità
  • art.16-19 Enti di interesse pubblico (EIP)
  • art.20 Controllo di qualità
  • art.21-32 Vigilanza e sanzioni ai revisori
  • art.33-36 Cooperazione tra revisori di diversi paesi UE

Lezione 3 (slides 28-30)

Principi di revisione ISA Italia

Tradotti e adattati (in Italia, ad esempio, la nota integrativa è precisa e lunghissima mentre all’estero no). Durante l’anno, il revisore è obbligato alle verifiche periodiche della regolare tenuta della contabilità. Se, introducendo il corpus europeo, si hanno dei contrasti con l’ordinamento del paese in cui lo si vuole adattare, questo paese ha il permesso di introdurre ulteriori principi per evitare questi conflitti (noi ne abbiamo due ulteriori, ad altri paesi non ne serve nessuno): sono i principi indicati con la lettera B (250B e 720B). La numerazione parte da 200, ma il 210 è come se per noi fosse il 2.1.0 o 2 bis: in questo modo c’è sempre spazio per modificazioni e aggiunte future. In realtà il primo principio era il n.100 che disciplinava il requisito dell’indipendenza, ma è stato abrogato perché è stato modificato tantissime volte e alla fine si è deciso di introdurre la tematica dell’indipendenza nel principio n.200. Sono stati ordinati secondo un excursus, così da riprendere tutte le fasi (in ordine) della revisione: es. requisiti revisore, informazioni preliminari, definizione del piano di revisione (corrisponde al documento del budget), procedure di revisione, emissione dell’audit opinion…. Ad esempio, per i principi inizianti per 2 siamo nella fase iniziale, se ha il 3 è nella fase di pianificazione, il 4 sono regole a supporto della pianificazione, 5 e 6 riguardano le procedure di revisione e con il 7 abbiamo l’audit opinion.

• 200: Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia)
• 210: Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione —> è ovviamente una specifica del 200. La lettera di incarico è un contratto tra il revisore e la società, con tantissime informazioni e accordi (pagamento, modalità di pagamento…)
• 220: Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio —> il revisore ha l’obbligo di fare un lavoro qualitativamente idoneo e accettabile, altrimenti è sanzionato: il controllo di qualità è fatto da un soggetto esterno, nello specifico il MEF. In realtà non controlla tutti sempre, ma ne sorteggia circa 20 mila l’anno e vige la regola che ogni revisione deve essere controllata almeno una volta ogni 6 anni. Il MEF comunica al revisore di essere soggetto al controllo, quindi dovrà inviare periodicamente al MEF i suoi report e poi il MEF giudica: in caso non sia capace, il MEF fa sanzioni pecuniarie o, addirittura, disciplinari. In realtà tutto ciò è solo sulla carta, la prima estrazione era prevista ad aprile 2020, ma ora è nuovamente sospeso e, pare, ripartirà nella primavera 2022.
• 230: Documentazione della revisione contabile —> tutta l’attività del revisionare deve essere fortemente documentata. I revisori raccolgono e producono tantissimi documenti probativi, che possano documentare il suo operato. Ogni revisore ha un audit file, cioè un archivio di tutte le informazioni raccolte durante l’anno (i documenti vanno tenuti per 10 anni).
• 240: Responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile di bilancio —> le frodi sono errori intenzionali (nascondere debiti, aumentare il magazzino…) e, se per caso approvasse un bilancio che nasconde delle frodi, sarebbe salatamente sanzionato
• 250: La considerazione di leggi e regolamenti nella revisione contabile dei conti —> è importante conoscere tutte le leggi e principi
• 250B: Verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale —> è necessario conoscere le regole che la società segue per compilare libro giornale, per calcolare IVA ecc. È il primo principio esclusivamente Italiano, perché la nostra contabilità è molto diversa dagli altri paesi (solo noi abbiamo SP a partita doppia, solo in abbiamo ammortamento perché gli altri fanno impairment test…)
• 260: Comunicazione con i responsabili delle attività di governance —> in questa fase il revisore sta ancora decidendo se accettare l’incarico
• 265: Comunicazione delle carenze nel controllo interno ai responsabili delle attività di governance ed alla direzione —> è una specifica del 260, riguarda sempre la comunicazione con la governance ma su un argomento specifico (controllo interno). Ad esempio, il revisore ha già capito che la società è un po' carente per quanto riguarda il controllo interno e ciò va prontamente comunicato alla governance.
• 300: Pianificazione della revisione contabile del bilancio —> si entra in una nuova fase; il revisore ha deciso di accettare l’incarico. Sono le regole generali da seguire.
• 315: L'identificazione e la valutazione del rischio di errori significativi mediante la comprensione dell'impresa e del contesto in cui opera —> (310 abrogato). Il revisore, prima di fare il piano di revisione, deve cercare di capire quali sono gli aspetti rischiosi di quella revisione (risk assessment). Ovviamente ogni settore ha rischi diversi.
• 320: Significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile —> la pianificazione deve essere adeguata.
• 330: Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati —> se la società è rischiosa, il revisore deve individuare le risk responses, cioè dei modi per evitare e ridurre il rischio. Es. rischio di liquidità: la società è fortemente indebitata o potrebbe comunque chiedere finanziamenti alle banche?
• 402: Considerazioni sulla revisione contabile di un'impresa che esternalizza attività avvalendosi di fornitori di servizi —> con il 4 inizia una nuova fase, anche se restano un’appendice della pianificazione. Riguarda i revisori di società piccole, che hanno alcuni dipendenti interni che si occupano della contabilità, ma poi sono seguite da un dottore commercialista esterna. Questo principio spiega ai revisori di queste società come comportarsi, in realtà l’interazione tra il revisore e lo studio professionale è uno dei momenti più difficili.
• 450: Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione contabile —> anche questo non riguarda propriamente la fase operativa, ma la raccolta di informazioni. Il revisore, senza essere entrato nel merito delle procedure, ha già trovato un errore (solitamente, o il revisore è bravissimo o l’errore è eclatante). Il revisore, allora, deve comunicarlo alla governance.