Appunti di Metodologie

Metodologie – Teoria 1: bilancio d’esercizio

Il bilancio di esercizio (art. 2423 c.c. e dall’OIC 11) ha la finalità di rappresentare in modo veritiero e corretto:

• La situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa
• Il risultato economico dell’esercizio

La funzione informativa verso l’esterno impone che siano seguite alcune regole al fine di:

• Garantire un’informazione minima comune a tutti i portatori di interesse relativamente alla situazione patrimoniale, finanziaria e al risultato economico di esercizio;
• Offrire informazioni utili, ossia comprensibili, comparabili, attendibili e significative;
• Garantire il rispetto dei principi che disciplinano la redazione del bilancio.

Occorre in sintesi fornire gli elementi informativi essenziali affinché il bilancio di esercizio possa assolvere la sua funzione di strumento di informazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’impresa (OIC 11).

L’imposizione di un obbligo informativo a carico delle imprese deve bilanciare:

• Da un lato le esigenze di riservatezza delle imprese;
• Dall’altro le esigenze conoscitive dei creditori, degli azionisti e di tutti gli altri utenti.

Utenti interni ed esterni

La contabilità è un sistema informativo che ha lo scopo di identificare, misurare e comunicare informazioni economiche a diversi utilizzatori per prendere decisioni economiche. Chi utilizza le informazioni contabili? L’erario, investitori, clienti, fornitori, dipendenti, concorrenti, amministratori e soci, banche, stato, comunità. Tutti questi possono essere classificati in utenti interni ed esterni:

• Utenti esterni: Contabilità generale o Financial accounting. Loro prendono decisioni sulla base di informazioni che vengono prodotti da altri, tutto ciò che fa parte di questa contabilità è altamente regolato e normato perché ci sono interessi da proteggere.
  • Investitore: vuole vedere le informazioni contabili per verificare l’affidabilità di un’azienda per poterci investire, per monitorare le informazioni per decidere se vendere o meno le azioni
  • Banca: ha necessità di conoscerle per decidere il tasso d’interesse da applicare, per concedere o meno un mutuo
  • Stato: per finalità sociali
  • Clienti: per verificare l’efficienza e la qualità dei prodotti dell’azienda
  • Dipendenti: perché non fanno parte del processo di produzione dell’informazione economica.
• Utenti utilizzatori interni: Contabilità analitica o Management accounting. Quando parliamo di questo tipo di contabilità parliamo di informazioni prodotte da utilizzatori interni per prendere decisioni interne, i suoi output principali sono il budget, piani di business, proiezioni, in questo caso non stiamo parlando di un ambiente fortemente regolato.
  • Amministratori e soci: perché prendono parte al processo di produzione dell’informazione economica.

La base normativa

In Italia la base normativa è costituita da leggi nazionali, nello specifico gli articoli del codice civile (2423-2435 c.c.) per le società di capitali; (art. 2426) per le società di persone/individuali.

La seconda parte della base normativa è basata sulle regolamentazioni delle associazioni professionali (principi contabili nazionali o internazionali).

I principi contabili nazionali vengono emessi dall’OIC, organismo italiano della contabilità, ma anche dal CNR (consiglio dei ragionieri) e CNDC (consiglio nazionale dei dottori commercialisti).

Dal 2002 l’OIC svolge un ruolo di impulso e di collaborazione nei confronti dello IASB (International Accounting Standard Board): fornisce supporto per l’applicazione in Italia dei principi contabili internazionali. Tali principi forniscono, nell’ambito del quadro normativo civilistico, regole di dettaglio o di integrazione; svolgono inoltre una funzione interpretativa e ricoprono invece funzione integrativa laddove le norme di legge risultano insufficienti.

I principi contabili sono obbligatori e sono spesso richiamati dalla legge (art. 2423).

Nel 2013 l’Unione europea ha emesso una direttiva con l’obiettivo di introdurre semplificazioni, il decreto 139 del 2015 è entrato in vigore dal 1 Gennaio 2016. Le principali novità introdotte dal decreto sono state:

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• 1. Rendiconto finanziario
• 2. Ha aggiornato i principi contabili: quelli nazionali si sono avvicinati a quelli internazionali
• 3. Ha introdotto il concetto di microimprese

Tipologie di bilancio

Il decreto legislativo n. 139 del 18 agosto 2015 prevede una generale graduazione degli obblighi informativi, attuata tramite suddivisione delle imprese in segmenti dimensionali definiti da valori di bilancio e numero dei dipendenti.

In particolare, il quadro di riferimento disegnato dal decreto legislativo 139/2015 prevede tre tipologie di bilancio in funzione della dimensione dell’impresa (cfr. NT02-bis, lucidi 3-15):

• I. Bilancio di esercizio = formato da diversi documenti: SP, CE, rendiconto finanziario e nota integrativa;
• II. Bilancio abbreviato (art. 2435 bis) = imprese di minori dimensioni che hanno una specie di “sconto” su uno schema; la società può anche non redigere il rendiconto finanziario o la relazione sulla gestione.
• III. Microimprese = imprese di ancora più piccole dimensioni che non hanno l’obbligo di redigere il rendiconto finanziario, la relazione sulla gestione e la nota integrativa.

Non vi devono sussistere tutti i vincoli affinché si entri in una certa categoria di imprese ma vi sono dei parametri:

• Per applicare il bilancio “micro” o “abbreviato”, la società non deve aver superato almeno due delle soglie dimensionali (rispettare 2 o 3 soglie) per due anni consecutivi. Esempio: se non ho sorpassato nessuna soglia negli anni 2016 e 2017, posso applicare il bilancio abbreviato o micro. Ma se nel 2018 vado a superare 2 soglie, il bilancio del 2019 lo devo per forza redigere in forma completa perché non sussiste la regola dei 2 anni consecutivi (2017 va bene, 2018 non va bene = bilancio d’esercizio completo)
• I parametri da rispettare per la redazione del bilancio in forma abbreviata non devono necessariamente essere coincidenti nei due esercizi consecutivi. Risulta, quindi, possibile applicare il bilancio abbreviato laddove in un esercizio non siano superati due parametri, mentre nell’esercizio successivo non siano superati parametri diversi. (es: se al primo esercizio sono rientrato nella categoria del bilancio abbreviato per ricavi e attivo stato patrimoniale; al secondo anno posso rientrarci per ricavi e dipendenti)
• In riferimento alle società di nuova costituzione, la facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata sussiste già per il bilancio relativo al primo esercizio in cui non sono superati due dei limiti indicati.
• Le società che hanno i requisiti per redigere il bilancio di esercizio nelle forme «semplificate» («micro» e «abbreviato») hanno la libertà di rinunciare a tale facoltà e possono redigere il bilancio in forma «completa».

In Italia, in aggiunta al bilancio di esercizio, hanno l’obbligo di redigere il bilancio consolidato.

Il bilancio consolidato è un documento consuntivo d’esercizio che vuol rappresentare la situazione economica, patrimoniale e finanziaria di un gruppo di imprese, elaborato dalla società posta al vertice (capogruppo). In Italia, in aggiunta al bilancio di esercizio, hanno l’obbligo di redigere il bilancio consolidato

• Le società di capitali che controllano un’impresa (a prescindere dalla sua veste giuridica);
• Le società cooperative, le mutue assicuratrici e gli enti pubblici (che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali) che controllano una società di capitali.

È prevista l’esclusione dall’obbligo di redigere il bilancio consolidato per: i gruppi di modeste dimensioni che non abbiano emesso titoli quotati; i sottogruppi o sub-holding; le associazioni e le fondazioni…

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Contenuto del bilancio d’esercizio

Il bilancio d’esercizio è un sistema di valori formato da:

• Stato patrimoniale
• Conto economico
• Nota integrativa
• Rendiconto finanziario

In tutti i bilanci di esercizio redatti secondo i principi contabili internazionali è previsto anche il prospetto delle variazioni di patrimonio netto. Il bilancio deve inoltre essere corredato da una relazione degli amministratori contenente “un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società e dell’andamento e del risultato della gestione” (Relazione sulla gestione, art. 2428 del codice civile). Il bilancio in alcuni casi è corredato dalla relazione nel collegio sindacale e dalla relazione di certificazione.

Principi contabili internazionali

Fino al 2005 ogni nazione aveva i propri principi contabili (italiani, francesi…); con la globalizzazione questo metodo risultava inefficace e dunque sono stati creati dei principi contabili internazionali i quali sono stati adottati in più di 100 stati al mondo e utilizzati dalle società quotate. Essi vengono chiamati:

• → Fino al 2002 IAS International Accounting Standard
• → Dal 2002 IFRS International Financial Reporting Standard

Dai 100 Stati che utilizzano il sistemi IAS/IFRS sono esclusi gli USA che usano il sistema US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Gli USA si sono tenuti fuori perché ritengono il loro sistema come migliore. Dei loro sostenitori (la pensano allo stesso modo) è il FASB (Financial Accounting Standard Board), a contrario dello IASB (International Accounting Standard Board) che sostiene siano migliori i principi contabili internazionali.

Anche se, nel momento in cui una società (es. italiana) volesse quotarsi in Usa, lo può fare grazie alla SEC (ente federale degli usa che si occupa della vigilanza della borsa) la quale permette di usare lo IAS/IFRS anche in America.

La clausola generale (NT 03)

→ L’art. 2423 è importantissimo clausola generale.

Secondo questo articolo devono essere rispettate certe strutture e forme e soprattutto: “gli amministratori devono redigere il bilancio d’esercizio e sono tutti responsabili delle informazioni in esso contenute”.

Il revisore è responsabile di aver seguito in maniera corretta tutto l’iter per verificare il bilancio).

L’articolo prosegue chiarendo gli elementi essenziali del bilancio d’esercizio:

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• Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio costituito da:
  • Stato patrimoniale,
  • Conto economico,
  • Rendiconto finanziario,
  • Nota integrativa;
  • Parti non obbligatorie: Relazione sulla gestione (RG), relazione sul collegio sindacale/sulla società di revisione.
• Il bilancio deve essere redatto poi con chiarezza e deve mostrare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e risultato economico dell’esercizio.

Chiarezza

Per chiarezza si intende che la struttura del bilancio (tutti e 4 i documenti: sp, ce, rf, ni) deve essere:

• 1) Comprensibile ad un soggetto che possiede le basi della terminologia economica
• 2) Trasparente, sia dal punto di vista formale che sostanziale.

In altri termini, per chiarezza si intende la capacità del bilancio di consentire ai terzi di comprendere e giudicare nel modo migliore possibile la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio.

Gli art. 2424 e 2425 ci aiutano a capire il concetto di chiarezza: il principio di chiarezza si raggiunge quando c’è un’esposizione dei dati secondo una sequenza logica (l’ordine con cui le voci sono esposte in bilancio è molto rigido, vengono applicati degli schemi). Deve essere rispettato il divieto di compensazione di voci (non possiamo compensare due debiti di carattere diverso, ad esempio debiti v/clienti e v/fornitori).

Veritiero

Redigere il bilancio in modo veritiero vuol dire che i criteri valutativi devono essere ispirati a esigenze di reale rappresentazione della dinamica economia, ferma restando l’ineliminabile discrezionalità tecnica.

Non esiste una vera e propria verità oggettiva e assoluta delle informazioni contabili. Non essendo oggettiva, non è immediato stabilire se l’informazione è veritiera o meno.

Un aspetto è veritiero se rispetta le norme e i valori contabili che lo disciplinano. I marchi generati internamente sono talmente soggettivi che il legislatore permette di non iscriverli in bilancio (Es. Ferrero), se invece i marchi sono acquistati bisognerà iscrivere in bilancio il suo valore (si può attribuire e iscrivere un valore in bilancio ad una attività immateriale solo se è stata acquisita a titolo oneroso). L’avviamento diventerà in bilancio un’attività immateriale. Se il valore dell’immobile aumenta lo si lascia al costo originario d’acquisto, se invece diminuisce ci vorrà una perizia esterna e il bene deve essere svalutato.

Correttezza

Redigere il bilancio in modo corretto si intende che: per le classi di valore soggette a processi valutativi, occorre adottare criteri di calcolo economico definiti in modo coerente con le norme di legge, con i postulati di bilancio e con i principi contabili applicativi.

In altri termini, potremmo dire che la correttezza riguarda la coerenza dei dati con la:

• 1) Correttezza aritmetica (oggi vi sono dei software che lo fanno)
• 2) Correttezza economica: quando una società rileva una transazione, rileva l’aspetto sostanziale ma non formale; ad esempio con il contratto di leasing anche se non abbiamo l’effettiva proprietà del bene, è come se fossimo i veri proprietari
• 3) Onestà e neutralità nel processo di costruzione e comunicazione dei dati (principio della buona fede)
• 4) Rispetto delle regole contabili

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Assai importanti sono il terzo, il quarto e il quinto comma dell’articolo 2423:

• III. Obbligo di fornire informazioni complementari necessarie alla rappresentazione veritiera e corretta se le informazioni richieste dagli articoli che seguono non sono sufficienti
• IV. Facoltà di tralasciare informazioni irrilevanti: «non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta”. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili.
• V. Deroga obbligatoria, in casi eccezionali, se c’è conflitto tra clausola generale (chiarezza e rappresentazione veritiera e corretta) e norma specifica: tale norma non va applicata e vince la clausola generale. “Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato”

Esempio: rivalutazione del terreno.

In questo caso possiamo vedere che io rivaluto il mio terreno di 80.000 ma secondo la legge non potrei farlo, dunque io quest’ultima somma la vado ad inserire nel patrimonio netto tra le riserve con quota non distribuibile.

I principi di redazione secondo i principi contabili nazionali (NT 04)

Dal punto di vista normativo, i principi di redazione sono contenuti nell’articolo 2423-BIS e sono sovraordinati rispetto le norme che succedono. Tali principi sono:

• 1) Prudenza
• 2) Prospettiva di continuità
• 3) Prevalenza della sostanza dell’operazione o del contratto
• 4) Competenza
• 5) Valutazione separata degli elementi eterogenei delle singole voci
• 6) Continuità dei criteri di valutazione
• 7) Rilevanza
• 8) Comparabilità

Principio di prudenza

È il principio cardine: prevede che durante l’esercizio la società non può trascrivere utili se non ancora realizzati; invece devono registrare tutte le perdite (anche se sono solo presunte o probabili). L’applicazione di tale principio comporta che le singole voci dell’attività o passività siano valutati individualmente per evitare compensi tra perdite che devono essere riconosciute e profitti che non devono essere riconosciuti in quanto non realizzati. In caso di dubbi tra due valori si prenderà il minor valore positivo o il maggior valore negativo.

Continuità dell’attività

Secondo il principio di continuazione dell’attività d’impresa gli amministratori devono redigere il bilancio al termine di ciascun periodo amministrativo per determinare la situazione patrimoniale, finanziaria e il risultato economico d’esercizio definiti in base all’ipotesi di continuazione dell’attività.

Se la società al termine dell’esercizio prevede di continuare ad operare in quello successivo ma, ad esempio, anche di abbandonare alcune linee di prodotto, i macchinari utilizzati per la produzione che sarà dismessa vanno valutati diversamente rispetto al valore che avrebbero in bilancio in ipotesi di continuità di quell’attività: infatti affinché questo processo (ammortamento) abbia un senso, l’azienda deve presupporre di vivere almeno per il tempo in cui ha definito l’ammortamento.

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ES-> Emergenza COVID-> Molte imprese hanno dovuto mettere in dubbio il principio di continuità dell’attività e per questo attraverso il decreto di liquidità il legislatore ha permesso alle aziende di congelare la situazione economica (attraverso una deroga); tale decreto ha permesso alle aziende che stavano “bene” di poter chiudere il