Appunti di Diritto processuale tributario

Appunti di diritto processuale tributario

In Italia il problema è sempre stato il numero di liti e la loro importanza economica. Inoltre, non è da sottovalutare una certa rigidità dell’amministrazione finanziaria a seguito del non adempimento dell’obbligazione tributaria. Inoltre, i problemi in Italia sono anche emersi rispetto al fenomeno del condono sempre previsto interno agli 8 e 9 anni. Se l’accertamento tributario diviene definitivo, non posso accedere al condono.

• La proposizione del ricorso permetteva l'acquiescenza e riduzione di 1/3.
• Potevo mantenere aperto il contenzioso e sperare in un condono.
• Il processo tributario prevedeva un processo senza spese e un processo senza avvocato.

Questioni estimative semplici

L’altro problema collegato al tema del processo tributario era collegato alle questioni estimative semplici. Sono quelle liti che hanno come presupposto non tanto l’applicazione di una norma, quanto le valutazioni tipiche dell’agire amministrativo.

Es. Imposta di registro: la base imponibile è il corrispettivo della compravendita, meno è il corrispettivo, meno è l’imposta di registro da pagare. Quando le parti dichiarano di avere previsto un determinato corrispettivo, come si stabilisce qual è effettivamente il valore dell’immobile?

Es. Reddito di impresa: ugualmente, come si stabilisce? Valutazioni che non riguardano esattamente valutazioni di diritto. Nel 1865 si dice:

• Alcune possono essere devolute al giudice ordinario.
• Per quanto riguarda queste, si prevedeva di stabilire delle commissioni tributarie che risolvevano queste questioni estimative semplici. Si declinavano in tre gradi, esaurite queste si poteva adire il giudice ordinario. A questo punto, altri tre gradi di giudizio.

Queste commissioni emettevano delle decisioni e non sentenze, nel tempo però le giurisdizionalizzano. Sicuramente nascono come organi amministrativi, tanto che i problemi nascono in relazione all’individuazione dei membri. In questo grado interviene la costituzione che stabilisce il divieto di giudici speciali, la conservazione dei giudici speciali già individuati, si dà un termine al legislatore di cinque anni nella sesta disp transitoria di prevedere rispetto a questi per renderli compatibili con le norme della costituzione, per una revisione (in particolare per l’individuazione dei membri di questi organi che dovevano essere terzi, cosa totalmente assente nelle commissioni tributarie).

Passano i cinque anni, il termine non viene rispettato, in numerose sentenze viene dichiarato ordinatorio. La corte costituzionale ha pazienza fino al 1969, quando si rende conto che nel momento in cui rende incostituzionali le commissioni tributarie, il contenzioso dei diritti soggettivi sarebbe finito al giudice ordinario, secondo il codice di pc art. 9 al tribu. nei confronti di eccezioni.

La corte, con due ordinanze del 1969, nel 6 e 10, dichiara l'incostituzionalità sollevate di fronte alle commissioni tributarie, poiché non presentate di fronte a un organo giurisdizionale. In questo modo, la corte costituzionale dà un monito fortissimo e non le dichiara espressamente incostituzionali.

Nel 1969 vengono fatte queste ordinanze perché sono già avanzati i lavori della riforma tributaria. In questo dibattito però nulla si diceva del giudice tributario, ecco perché il monito viene fatto in questo momento. Il legislatore lo prende molto seriamente, ecco che inserisce nella legge delega i principi collegati alla revisione delle commissioni tributarie cercando di renderle compatibili con i principi costituzionali, in particolare con la terzietà.

La riforma è del 1971, poi abbiamo una serie di decreti attuativi sia nel 1972 che nel 1973. In questo modo si raddrizza un po’ il tiro, si fa un processo molto macchinoso e si prevede che vengano istituite:

• Commissioni tributarie in primo grado
• Commissioni tributarie in secondo grado
• Commissione tributarie centrale a Roma o davanti alla corte di appello. Si inserisce dunque la corte di appello come terzo grado di merito, non per le questioni estimative semplici
• Vi era infine il giudizio di cassazione di legittimità

Il processo del 1972 era:

• Senza spese
• Non era necessario il difensore
• Il ricorso introduttivo poteva essere integrato (integrazione dei motivi di ricorso) fino a quando non fosse stata fissata l’udienza di discussione.

Nel 1992, si prevede in seguito alla legge delega del 91 la riforma del processo tributario. Le commissioni tributarie entrano in vigore nel 1996, i principi generali di questo codice del processo tributario (che ancora si cerca di riformare) sono:

• Si differenzia il ruolo del giudice
• Si modificano le commissioni tributarie nel nome, non più primo e secondo grado, ma provinciali e regionali
• Si istituisce un organo di autogoverno, che non come il CSM, ha una serie di compiti stabiliti nel 545 che definiscono responsabilità e le attribuzioni dei giudici

Non si è dunque istituito un organo autonomo di giurisdizione tributaria, il giudice onorario è dunque un giudice tributario che deve e ha un altro mestiere. L’idea del legislatore era ancora quella del 1972, di inserire dei soggetti che si potessero occupare di questioni estimative semplici.

L’idea era di inserire all’interno di un organo collegiale:

• Un giudice che deriva da un’altra branca dell’ordinamento giudiziario, che provenga dalla giustizia ordinaria, da quella contabile. Un soggetto che ha fatto un concorso per diventare giudice, questo dà la garanzia di imparzialità.
• Un soggetto che proviene dall’avvocatura tranne avv tributaristi
• Un soggetto che in virtù della professione principale possa avere una comprensione delle questioni estimative semplici, un architetto, un geometra, un perito agrario.

Possono diventare giudici tributari tutti i soggetti che esercitavano una professione protetta, ossia tutti quelli dove è necessario superare un esame, tipo ostetrica.

La soluzione non è irragionevole, in quanto le liti non riguardano solo questioni di diritto ma anche di agire amministrativo. A fronte di questo si chiede al giudice tributario di avere una grande professionalità e di discutere anche di liti con una grande importanza economica.

Incompatibilità

• No avvocati tributaristi
• No chi è in guardia di finanza o age, tranne se è passato un po’ di tempo da quando non svolge più questo lavoro

Lo stipendio è miserevole. Perché non istituire un apposito giudice? La giustificazione era che di fronte alle commissioni tributarie non si permetteva l’istituzione di un organo giudicante perché non si avevano i soldi per pagarlo.

Il contributo unificato va in parte alle segreterie delle commissioni tributarie, in parte ai giudici tributari. I contributi unificati vengono impugnati di fronte ai giudici tributari stessi.

Il 546 è un atto legislativo che ha una sua coerenza ed è tutto sommato ben fatto. C’è un punto fondamentale: l’articolo 1 del 546 ci dice che comunque per tutto ciò che non è previsto nel processo tributario bisogna rifarsi al codice di procedura civile. La scelta di modellare il processo tributario su quello civile è apprezzabile, ma crea delle disarmonie, perché di fronte a questo giudice andiamo a impugnare atti dell’amministrazione.

Il codice del processo tributario prevede ovviamente la giurisdizione del giudice tributario, che vede dei limiti esterni e dei limiti interni.

Ex art. 2, i limiti esterni sono dati e appartengono alla competenza tributaria delle controversie riguardanti i tributi di ogni genere e specie comunque denominati. Inizialmente, vi era un elenco, riformato nel 2001 e 2005.

Ex art. 19, i limiti interni sono quelli previsti, dove vi è un’elencazione di atti, che dice una cosa fondamentale: ossia che è un processo di impugnazione, ecco perché non ha ragione di essere le azioni di accertamento negativo.

Atti:

• Avviso di accertamento
• Avviso di liquidazione: definisce il quantum del tributo, tipico indiretto
• Ruolo
• Avviso di pagamento
• Avviso di mora
• Ipoteca: atto a disposizione dell’agenzia delle entrate e riscossione (tutela cautelare)
• Fermo dei beni mobili registrati
• Atti relativi alle operazioni catastali
• Rifiuto espresso o tacito della restituzione dei tributi
• Diniego o revoca di agevolazioni

Co 3: Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.

Fa pensare che l’elencazione sia una elencazione tassativa. Di questa elencazione bisogna dare una interpretazione estensiva, per esempio l’avviso di accertamento va inteso come quell’atto che non si chiama proprio così ma ha natura impositiva.

Per esempio, l’avviso bonario che sono quelli emanati secondo 36 bis e ter, in questo la stessa dà avviso al contribuente di determinati elementi che emergono dalla dichiarazione. È impugnabile?

La cassazione nel 2007 e nel 2009 si occupa proprio di questi atti non indicati, in particolare del diniego di autotutela. Nel 2007, e poi ribadisce nel 2009, la cassazione dice che l’elencazione dell’art. 19 non può considerarsi tassativa. Perché se il giudice tributario prima in ossequio dell’art. 2 aveva giurisdizione per una serie di atti espressamente indicati, con le modifiche del 2001 e del 2005 la giurisdizione del giudice tributario diventa una giurisdizione tassativa. Infatti, si precluderebbe in questo modo la tutela di determinate situazioni giuridiche che rientrerebbero nell’art. 2, ma non nell’art. 19.

Questo non è fonte di grande libertà per il contribuente, perché noi abbiamo una sequenza procedimentale ben precisa. Dunque, se mi vedo recapitato un avviso bonario e poi una cartella di pagamento, devo sapere cosa impugnare. Con la cartella di pagamento vengono riscossi i tributi, i contributi previdenziali, le violazioni del codice della strada, i canoni dello scuolabus. Ma per tutte si va davanti al giudice tributario? No, solo per i tributi.

Residua una giurisdizione del giudice ordinario in materia di opposizione agli atti esecutivi, 615, 617 cpc, non l’opposizione all’esecuzione. Dal giudice civile andiamo anche quando vogliamo far riconoscere ex 2043 un risarcimento dei danni. Dal giudice amministrativo andiamo quando vogliamo che un atto generale venga annullato.

Diritto processuale tributario

Il diritto processuale tributario è il luogo dove le impostazioni teoriche anche di parte generale sono state calibrate. Quando il diritto tributario non esisteva, c’erano due filoni di indagine, uno più economico e uno dei processualisti, è quindi il luogo in cui le impostazioni generali vengono comprovate.

La tariffa di igiene ambientale e il canone, le spese per l’occupazione di spazi pubblici: c’era il dubbio se fossero tributarie o meno. Sono controversie che nascono da una matrice processuale. Recepite in ragione del giudice davanti al quale richiedere tutela, nascono quindi come una eccezione di costituzionalità (davanti a quale giudice devono essere risolte?).

È un processo in cui c’è grande diffusione della materia e una notevole importanza economica degli interessi. È il problema per capire la soluzione data relativamente all’individuazione del giudice a cui ricorrere. Processo con numero elevato di liti: a chi si dà?

Inizialmente al giudice civile, ma questo poteva comportare la paralisi delle procedure civili, stessa cosa nel caso la si attribuisse a quello amministrativo. In Germania esiste un apposito giudice tributario, esiste il preventivo filtro amministrativo; non si può andare direttamente dal tribunale fiscale e dalla corte fiscale perché prima devo fare un ricorso amministrativo, giudiziale, e solo una volta compiuta la fase amministrativa potrò accedere all’organo giurisdizionale. Da noi non c’è un filtro generale, vi sono strumenti deflattivi.

In Francia, la giurisdizione in materia di imposte è suddivisa fra ordinaria e amministrativa, ma anche qui esiste una fase amministrativa in cui il contribuente deve esaurire una fase amministrativa che è molto efficiente. L’amministrazione francese preferisce rivedere i propri atti alla luce delle doglianze piuttosto di far sentire le sue affermazioni da un giudice, preferisce riparare i propri errori o annullare gli atti. Ciò comporta che poche controversie vanno al giudice, molte si compongono nella fase preliminare vista. Se si tratta di tributi indiretti, sono indirizzate al giudice ordinario, se diretti, amministrativo.

Nel Regno Unito, tutto andava bene fino al 1798, quando si istituisce l’imposta sul reddito (per finanziamenti di guerra). Il problema per i sudditi non era solo il fatto di dover pagare l’imposta, ma il fatto che ad un’imposta sul reddito come conseguenza naturale si dovevano dare agli uffici dei poteri di accertamento invasivi. Per evitare ciò, la corona istituisce l’imposta che però applica su basi forfettarie così che non vi fossero accertamenti invasivi. Ci si poteva valere davanti ai commissioner che erano giudici onorari, istituiti su base parrocchiale e quindi erano i vicini dei ricorrenti, i quali potevano stabilire e decidere se il reddito attribuito era corretto o meno. I commissioner poi vengono ampliati nel corso degli anni, ma dal 2009 sono state istituite le tax chambers, in caso di appello alla house of lords.

In Italia, il problema costantemente segnalato è sempre stato il gran numero di liti tributarie, dato dall’importanza economica delle questioni, da una certa rigidità dell’amministrazione finanziaria e anche per motivi meno collegati al processo tributario ma più collegati ai fenomeni di condono che negli anni si sono susseguiti. Nel nostro ordinamento, un condono tributario era sempre previsto con cadenza tra gli 8/9 anni. Se l’accertamento tributario diviene definitivo, non posso accedere a strumenti di definizione, ecco allora che il grande numero di liti si ampliava perché:

• La proposizione del ricorso non sospendeva completamente la pendenza del tributo ma la frazionava, dovevo darne 1/3.
• Potevo sperare, anche di fronte al ricorso più infondato, di mantenere aperto comunque l’accertamento e sperare in una legge di condono che magari mi permetteva di definire la lite con una percentuale dell’ammontare richiesto in accertamento.
• Andare di fronte al giudice tributario non prevedeva un processo con spese e la presenza di un assistente e di un avvocato.

L’insieme di questi motivi facevano sì che il volume dei giudizi tributari fosse molto ampio. L’altro problema collegato al tema del processo tributario sono le questioni estimative semplici, il problema, se attribuire ad un giudice, a quale giudice attribuire la giurisdizione tributaria, è sempre stata vista problematica relativamente a quelle liti che avevano come presupposto delle valutazioni tipiche dell’agire amministrativo. Vedasi Imposta di registro che colpisce una compravendita immobiliare, meno è il corrispettivo, minore è l’imposta. Quando le parti dichiarano la somma versata e ricevuta, come si stabilisce il valore corrente dell’immobile? Alcune imposte non c’è dubbio che possano essere devolute al giudice ordinario, imposte indirette, ma per quelle dirette il problema si pone.

Nel 1965 si prevedeva una sorta di filtro giudiziale, delle commissioni tributarie (distrettuali, provinciali e centrali) che si occupavano di liti in materie di imposte dirette e in questi tre gradi dovevano risolvere le questioni estimative semplici, una volta esauriti questi 3 gradi si poteva agire il giudice ordinario, quindi altri 3 gradi di giudizio.

Queste commissioni tributarie, i cui partecipanti erano membri che emettevano decisioni, si sono giurisdizionalizzate. Nascono come organi amministrativi ma poi diventano veri e propri organi di giurisdizione. Interviene la Costituzione che stabilisce il divieto di istituzione di giudici speciali, la conservazione dei giudici speciali già istituiti e si dà un termine al legislatore di 5 anni di provvedere nei confronti dei giudici speciali già presenti, ad una loro modificazione per renderli compatibili con le norme costituzionali. Termine non rispettato, considerato ordinatorio, nel 1969 la corte costituzionale si rende conto che tutto il contenzioso tributario andava nelle mani del giudice ordinario, quindi al tribunale, allora emette 2 ordinanze, la 6 e la 10, da un monito al legislatore, nei confronti di eccezione di incostituzionalità sollevate davanti alle commissioni tributarie erano illegittime perché non sollevate davanti ad un organo giurisdizionale, quindi da un monito al legislatore e al contempo non dichiara incostituzionali le commissioni. Nel 1969 erano avanzati i lavori collegati alla riforma tributaria (del 1971), ma nulla si diceva sul giudice e il processo tributario. Ecco che il monito viene preso seriamente dal legislatore che inserisce nella legge delega i principi col...