Appunti - Controllo Direzionale e Valutazione delle Performance

Controllo direzionale e valutazione delle performance

Modulo 1

I consiglieri che compongono il consiglio di amministrazione (CdA) non sono manager in senso stretto, non fanno parte dello staff dell’azienda, perché il CdA non è necessariamente un dipendente dell’azienda, ma sono tuttavia soggetti interessati a dare informazioni di contabilità direzionale. Lo stesso vale per soggetti che non sono manager, ma che possono essere responsabili di un prodotto, di un ufficio o di un servizio, che anche se non hanno una funzione manageriale, sono comunque responsabili della gestione. In senso più ampio, si parla spesso delle aziende come di learning organisations, come delle vere e proprie comunità di apprendimento incentrate sulla capacità di lavorare assieme, di fare sperimentazione e innovazione assieme. In questo tipo di aziende, persino gli stessi impiegati diventano destinatari delle informazioni di contabilità manageriale. Un tempo, lo erano soltanto i manager che occupavano una posizione formale all’interno dell’organico. Oggi, nelle aziende costruite bottom-up, dal basso, dove anche gli operai hanno un rapporto rilevante nell’apprendimento organizzativo, l’intero personale è diventato destinatario di informazioni della contabilità direzionale.

Il financial accounting, la contabilità finanziaria, è il campo di accounting che sviluppa informazioni per le parti esterne (es. stakeholder). Il financial accounting corrisponde ai bilanci aziendali. I bilanci aziendali hanno come destinatari primari tutti gli stakeholder esterni. Non è vero che il management accounting è usato da chi si occupa della produzione di informazioni contabili per prendere decisioni strategiche o operative. Infatti, i sistemi di contabilità direzionale servono a fornire informazioni ai manager, perché a decidere sono i manager, sia a livello strategico che operativo. Il controller, o manager contabile o responsabile del controllo di gestione (COGE), aiuta il manager a gestire l’impresa in modo più efficiente ed efficace, ma non è direttamente destinatario delle informazioni, bensì è colui che produce le informazioni. Il controller non è un decisore diretto. Sono altri a prendere le decisioni.

Comparando management accounting e financial accounting, non è vero che i management accountants sono limitati, obbligati, dai principi di reporting promulgati dall’Institute of Management Accountants (IMA), mentre i financial accountants sono limitati dai principi contabili generalmente accettati. Non si può dire che siano limitati o obbligati. Mentre chi redige i bilanci deve attenersi alle leggi e ai principi contabili generalmente accettati, chi si occupa di management accountancy è orientato a seguire dei principi contabili, ma non è obbligato a farlo. È importante, perché non significa che i controller all’interno delle aziende possono fare ciò che vogliono. La dottrina e la pratica professionale forniscono loro degli standard sulla base dei quali impostare il loro lavoro, ma tuttavia non vi sono degli obblighi. Significa che chi fa questo mestiere in azienda deve certamente trovare ispirazione da ciò che ha studiato all’università, dai corsi di formazione che ha seguito, dai consulenti che forniscono supporto, ma in fin dei conti, è come un artigiano, un sarto che deve impacchettare un vestito su misura per un’azienda specifica. Questa dimensione di know-how, di capacità di contestualizzare, di adattare ciò che si è imparato ai vari casi specifici, farà la differenza nelle vostre esperienze all’interno delle aziende.

Principi fondamentali del controllo direzionale

I due principi fondamentali quando si progetta un sistema di controllo direzionale sono:

• Bilanciamento costi-benefici: Progettare un sistema che deve produrre informazioni per i manager è costoso. Gli imprenditori, soprattutto quelli delle nostre piccole e medie imprese (PMI), non hanno una cultura particolarmente favorevole verso il controllo di gestione. Purtroppo, il controllo di gestione è un intangible asset all’interno delle aziende. "Purtroppo", perché se l’imprenditore non è illuminato, rimane intangibile, poco visibile. La conseguenza è che se le cose vanno male, gli imprenditori tagliano i costi su ciò che non si vede in termini di produzione di valore. Pertanto, il controller deve dimostrare di produrre valore rimanendo anche equilibrato nelle proposte di progettazione, tenendo conto dei costi e dei benefici che la progettazione di un sistema richiede. Significa che, a seconda della complessità aziendale, dei livelli decisionali e del tipo di informazioni richieste, bisogna progettare un sistema adeguato in termini di costi. Oggi, grazie all’information technology, alla visual intelligence, allo sviluppo di applicativi informatici a supporto del controllo di gestione, è possibile anche per le PMI avere sistemi di controllo molto avanzati. Tuttavia, un buon controller può avere a disposizione anche solo Excel ed è sufficiente.
• Implicazioni comportamentali: Ogni informazione prodotta, ogni dato condiviso con i manager, avrà degli effetti su cosa penseranno e su come si comporteranno, indirizzerà la loro attenzione, influenzerà il modo in cui interpreteranno la realtà, indurrà i manager a prendere determinate decisioni. Quando ci occuperemo di incentivi manageriali vedremo come la scelta dei key performance indicators che le imprese utilizzano determina certi comportamenti piuttosto di altri. Come vedrete nel caso di Atlanta Schools, utilizzare dei test standardizzati, delle misure di performance, come le prove Invalsi, che restituiscono il risultato di apprendimento degli studenti, per incentivare gli insegnanti, ha un effetto sul comportamento degli insegnanti. È evidente che chi fa il mestiere del controller ha una grande responsabilità etica, perché incentiva dei comportamenti.

Il ruolo del budget

Il budget è l’espressione quantitativa o monetaria di un piano d’azione. Contiene soltanto risultati pianificati. Questo significa che mostra soltanto ciò che è atteso, i risultati da aggiungere. Al contrario, i performance reports forniscono un feedback di comparazione tra i risultati pianificati e quelli raggiunti. Il budget è uno strumento di programmazione di breve periodo, tipicamente con un orizzonte temporale annuale, che può essere articolato in modo intra-annuale — le migliori pratiche di budgeting sono quelle che prevedono un budget annuale e dei budget intra-annuali, fino a toccare addirittura dei budget mensili. Il budget può essere economico, degli investimenti, dei flussi finanziari, e patrimoniale. Tutti questi budget danno origine a un documento, il cosiddetto master budget. La caratteristica di tutti questi budget è che fanno riferimento a obiettivi da raggiungere e, nel caso delle imprese, si tratta di obiettivi economici, finanziari e patrimoniali. Significa che prefigurano ex ante i risultati economici, finanziari e patrimoniali da raggiungere.

Il concetto di scostamento

Uno degli aspetti centrali del controllo di gestione riguarda il concetto di scostamento, di variances, le deviazioni dal budget. Il budget ha un ruolo fondamentale, non solo perché ci permette di prefigurare la gestione futura, ma anche perché ci fornisce l’appoggio rispetto al quale valutare i risultati effettivi. Senza il budget, non potremmo fare altro che aspettare luglio 2021 per conoscere i risultati del 2020. Quindi, il budget è fondamentale, perché ci dà un punto di osservazione che ci consente di comparare i risultati che stiamo ottenendo rispetto agli obiettivi pianificati. Quanto più razionale è il processo di attenzione agli obiettivi, tanto più è credibile il confronto tra obiettivi e risultati. Questo è il concetto fondamentale del controllo di gestione. Quindi, gli scostamenti sono le deviazioni rispetto a un piano.

Il sistema di controllo di gestione (COGE)

Il controllo di gestione (COGE) è un sistema manageriale che si compone di una serie di fasi che possiamo riassumere in:

• Pianificazione: Attenzione, il COGE non pianifica, ma aiuta i manager a pianificare. Il controller non può sostituirsi al manager. La pianificazione è un concetto distinto rispetto a quello di budget e, concettualmente, viene prima, in quanto la pianificazione è il risultato di una progettazione futura della gestione nel medio e lungo periodo, mentre il budget è la progettazione futura della gestione nel breve periodo. La percezione del tempo di un’azienda collocata in un contesto molto dinamico, con rapidi cambiamenti, è diversa da quella di un’azienda che sperimenta cambiamenti più lenti. Un’azienda in un contesto dinamico arriva a non fare una pianificazione nel medio e lungo periodo, perché non sarebbe realistico prospettare quello che accadrà nel medio e lungo periodo. Oggigiorno, una pianificazione strategica prevede normalmente un piano a tre anni — quindi, tre anni rappresentano l’orizzonte temporale di riferimento della pianificazione. La pianificazione strategica ha un’altra caratteristica distintiva — oltre a essere di medio e lungo periodo: Si riferisce all’azienda nel suo insieme e alle sue aree strategiche di affari. Quindi, un piano strategico è tipicamente riferito a livello corporate (all’azienda nel suo insieme) e considera anche l’articolazione dei piani rispetto alle strategie competitive che vengono elaborate rispetto ai singoli business in cui è presente l’azienda, le sue aree strategiche di affari. Ovviamente, un’azienda che opera in più settori avrà un piano strategico corporate e dei piani settoriali per le singole aree di business. Un’azienda che opera a livello internazionale e svolge la sua attività in diverse aree del mondo avrà un piano a livello corporate e dei piani per aree territoriali.
• Budgeting: Il livello di budgeting si distingue dalla pianificazione strategica, perché si riferisce non solo all’azienda nel suo insieme e alle sue aree strategiche di affari, ma è articolato anche per centri di responsabilità economica, finanziaria e patrimoniale (dato che il budget è una prospettazione economica, finanziaria e patrimoniale della gestione). Nella prassi del controllo di gestione parliamo semplicemente di CRE, centro di responsabilità economica, in senso ampio. Nei CRE entrano in gioco vari concetti, tra cui quelli di centri di costo, centri di ricavo, centri di investimento, centri di risultato, ecc. Il budget è articolato per CRE. Quindi, non si limita a definire gli obiettivi aziendali o settoriali, ma mette in gioco l’accountability, vale a dire la responsabilità degli individui rispetto a quegli obiettivi. Nel budget di un’azienda si leggono i nomi e i cognomi delle persone a capo dei CRE. Il budget traduce i grandi traguardi in obiettivi che i singoli responsabili devono perseguire. Pertanto, ha un grande impatto comportamentale. Un’altra caratteristica del budget è che deve darci un continuo feedback su come stanno andando le cose. Quindi, deve poter avere un’elevata tempestività nel fornire informazioni, ed è la ragione per cui gli standard delle imprese evolute tendono ad articolare il budget in un budget mensile. Il budget su 12 mesi è, in realtà, la somma dei budget di ciascun mese, ed è fatto con una modalità rolling. Rolling budgeting significa che, quando si sviluppa il budget da gennaio a dicembre, una volta trascorso gennaio e arrivati a febbraio, si aggiunge il mese di gennaio dell’anno successivo. In questo modo, il budget è sempre di 12 mesi, ma rolling. Si fa così, perché il sistema di reporting deve essere congegnato con la stessa tempestività del budget.
• Reporting: Il sistema di reporting deve essere congegnato con la stessa tempestività del budget, in modo tale da poter fornire le deviazioni dal piano. Lo standard nelle imprese è che, entro la prima o la seconda settimana del mese in corso, il controller deve fornire l’analisi degli scostamenti tra budget e risultati effettivi del mese precedente. Questo significa cercare di avere una tempestiva osservazione della gestione aziendale. È impegnativo, perché non si può pensare di gestirlo con la carta o con sistemi non manuali. È necessario automatizzare, tramite un gestionale, tramite l’information technology. È importante per creare quell’analisi degli scostamenti che porta alla luce le deviazioni. Questo serve a fare il management per eccezioni. Il management per eccezioni aiuta a concentrarsi sulle aree che deviano rispetto a un piano e, in assenza di altre evidenze, si presume che le aree che si conformano con un piano stiano procedendo normalmente. È un concetto molto importante. Una delle risorse più critiche nella vita di tutti noi, e soprattutto nella vita dei manager, è l’attenzione, l’energia mentale. L’essere umano è psicologicamente interessante, perché crea delle routine, in modo tale da concentrarsi sulle eccezioni. Ha bisogno di qualcuno che gli dica quali sono le routine a cui deve prestare attenzione e che cosa devia invece dalla routine. Ecco che cosa significa gestire per eccezioni. Significa portare alla luce quegli scostamenti inusuali che richiedono l’attenzione dei manager. Per poter catturare l’attenzione dei manager, il controller deve concentrarsi sulle differenze tra budgeting e reporting, quindi rapportando le differenze tra budget e i risultati effettivi che devono destare un pensiero perché possono nascondere delle situazioni potenzialmente rischiose per la vita dell’azienda.
• Miglioramento continuo: Il processo di controllo di gestione non si può però limitare a portare alla luce gli scostamenti dal budget. Il controller non può solamente mostrare i problemi, ma deve anche aiutare i manager a trovare le soluzioni. Non deve scegliere le soluzioni, ma deve avere un atteggiamento propositivo e aiutare a trovare le soluzioni. Questo significa che il controllo di gestione deve tradursi nel problem founding e solving aziendale, che si traduce nel miglioramento continuo, perché altrimenti, il rischio maggiore che un’azienda corre è di porre troppa attenzione su ciò che non ha rilevanza. Il confronto tra budget e risultati effettivi va a cercare le cause degli scostamenti, aiuta i manager a identificarne le cause e quindi a trovare le soluzioni. In tal senso, assume significato l’ultimo passaggio. Il miglioramento continuo, vale a dire la ricerca di nuove soluzioni, aiuta a rimettere in discussione anche gli obiettivi strategici definiti nella pianificazione. Ecco perché una freccia collega nuovamente il miglioramento continuo alla pianificazione. Il piano strategico deve darci una prospettiva, orientare la nostra gestione, ma non contiene numeri scolpiti nella pietra, inamovibili.

Evoluzione dei sistemi di controllo direzionale

Il framework teorico e pratico è dato da uno schema di Robert Anthony (1965) che distingue il controllo direzionale da altri due sistemi di pianificazione e controllo — la pianificazione strategica e il controllo operativo. Anthony identifica il controllo direzionale come un asse intermedio tra la pianificazione strategica e il controllo operativo. Tradizionalmente, lo schema di Anthony ha influenzato, tra gli anni ’60 e ’90, la progettazione dei sistemi di controllo direzionale, non solo dal punto di vista teorico, ma anche pratico. Quindi, la teoria di Anthony identifica, all’interno dei sistemi di pianificazione e controllo, tre diversi sub-sistemi, che sono in qualche modo collegati, ma comunque autonomi:

• La pianificazione strategica, come un sistema a supporto del vertice aziendale;
• Il controllo direzionale, a supporto del management;
• Il controllo operativo, a supporto della fase operativa di un’azienda.

Quindi, Anthony specializza i sistemi di pianificazione e controllo in funzione del livello organizzativo in corrispondenza del quale devono fornire supporto. Nella concettualizzazione di Anthony:

• Il vertice aziendale è rappresentato in una società (es. una società di capitali, come una S.p.A. o S.r.l., secondo la conformazione giuridica italiana) dall’amministrazione, sia sotto forma di consiglio di amministrazione (CdA), nel caso ve ne sia uno, sia sotto forma di un amministratore unico, laddove non ci sia un CdA. Quindi, è il massimo organo di governo dell’impresa. La pianificazione strategica è vista come un momento apicale, attraverso il quale il vertice dà la direzione di marcia, definisce gli obiettivi di fondo della gestione e dunque, i parametri di riferimento per il management che deve rispondere della creazione di valore economico.
• In tal senso, il controllo direzionale è gestito come un sistema che deve supportare i manager nel gestire l’azienda in modo efficiente ed efficace rispetto a ciò che è stato definito dalla pianificazione strategica, cioè agli obiettivi di fondo della gestione. In una struttura organizzativa per es. di tipo funzionale, dove sono presenti diversi manager (es. una direzione per il marketing, una per l’approvvigionamento, una per la produzione, ma anche le direzioni dello staff, ecc.), l’intera linea manageriale viene responsabilizzata attraverso il controllo direzionale a gestire con efficienza ed efficacia il perseguimento degli obiettivi di fondo della gestione definiti in sede di pianificazione strategica. È il mondo delle decisioni, che possono essere decisioni strategiche — se assunte in sede di pianificazione — o decisioni direzionali.