2° modulo scienza delle finanze. Libro consigliato: elementi di scienza delle finanze, R. Artoni.

2 Modulo. La tassazione dei redditi di impresa in Italia

Come sappiamo il codice civile non definisce il concetto d’impresa, ma solo quello di imprenditore e di attività commerciale.

Art. 2082: “È imprenditore chi esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni”.

Art. 2195: “Sono attività commerciali quelle che obbligano gli imprenditori che le esercitano ad iscriversi nel registro delle imprese:

• Attività d’impresa diretta alla produzione di beni o di servizi.
• Attività intermediaria nella circolazione dei beni.
• Attività di trasporto per terra, acqua o per aria.
• Attività bancaria o assicurativa.
• Altre attività ausiliarie delle precedenti.

Gli imprenditori che svolgono queste attività sono detti imprenditori commerciali.

I redditi che derivano da queste attività sono definiti redditi d’impresa, infatti il legislatore fiscale rinvia alle norme del codice civile, affermando che costituiscono redditi di impresa quelli derivanti dall’esercizio per professione abituale delle attività indicate nell’art. 2195 codice civile.

Pertanto i soggetti che possono esercitare attività di impresa sono:

• Le società di capitali (SPA, SAPA, SRL).
• Le società di persone (SNC, SAS).
• Le persone fisiche (imprenditori individuali).
• Gli enti pubblici e gli enti non commerciali che possono svolgere attività non commerciale a patto che l’attività esercitata non costituisca l’attività prevalente.

Noi tratteremo solo le prime tre categorie di soggetti sopra indicati.

Il reddito d’impresa è soggetto ad un trattamento fiscale diverso per le diverse tipologie di percettori.

Se l’attività d’impresa è esercitata da una società di capitali, il relativo reddito è assoggettato all’imposta sul reddito delle società (IRES) e all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) che ha una base imponibile generalmente più ampia dell’IRES e di conseguenza un’aliquota minore (3,9%).

Se l’attività d’impresa è esercitata da una società di persone, il relativo reddito viene determinato e accertato in capo alla società di persone, ma viene poi imputato ai soci pro quota indipendentemente dalla effettiva percezione i quali lo includono nel proprio reddito complessivo e su di esso applicano e versano l’IRPEF, la società viene quindi definita soggetto trasparente. Le società di persone sono inoltre soggetti passivi IRAP, tassazione che avviene in capo alla società e non per trasparenza.

Se l’attività d’impresa è esercitata da un imprenditore individuale, il reddito prodotto si somma agli altri redditi eventualmente posseduti dalla persona fisica e va a scontare l’IRPEF. Il reddito d’impresa sconta inoltre l’IRAP.

L’IRES

L’IRES è entrata in vigore il 1° gennaio 2004, nell’ambito del progetto di riforma dell’ordinamento tributario italiano. La modifica più rilevante che la disciplina ha successivamente ricevuto è stata quella della legge finanziaria del 2008.

• Soggetti passivi: sono soggetti passivi ai fini IRES:
• Le società di capitali residenti nel territorio dello Stato.
• Le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato.
• Gli enti pubblici e privati.
• Le società e gli enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato.

Presupposto: il presupposto è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6 del TUIR.

Tuttavia le società di capitali possono essere titolari solo di redditi di impresa, ciò significa che qualsiasi reddito da esse prodotto e percepito, indipendentemente dalla sua natura viene tassato nell’ambito e secondo le regole proprie del reddito d’impresa. (Principio di attrazione).

Aliquota: fino al 2007 l’aliquota era del 33%, poi per effetto della legge finanziaria del 2008 è stata ridotta a 27,5% e a partire dal 2017 scenderà al 24%.

Base imponibile: è l’aspetto più complesso in quanto alle norme del codice civile si sovrappongono le norme tributarie secondo la teoria cosiddetta del doppio binario. Il punto di partenza per determinare la base imponibile è il risultato del bilancio civilistico, il reddito imponibile viene poi ottenuto apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dal TUIR.

I motivi per cui questo accade sono di varia natura: innanzitutto la determinazione del risultato di bilancio si basa su principi fra cui quello della prudenza estranei al legislatore fiscale il cui unico scopo è la massimizzazione del profitto, inoltre il rinvio alle norme civilistiche potrebbe causare comportamenti di elusione e quindi per la deducibilità di alcuni costi fissa dei parametri. In alcune circostanze infine il fisco a scopo di incentivo di vario genere stabilisce criteri anche più favorevoli di quelli civilistici.

Componenti positivi di reddito

Analizziamo ora singolarmente i vari componenti di reddito positivi e negativi.

I componenti positivi di reddito sono:

• Ricavi: sono considerati ricavi tutti i corrispettivi tipici di un’attività economica svolta. Anche ai fini fiscali, ai fini civilistici vengono imputati per competenza economica senza tenere conto del momento di effettivo incasso del corrispettivo. E quindi in particolare per i beni al momento della cessione e per i servizi quando la prestazione è svolta.
• Rimanenze: si vengono a creare per il rispetto del principio della competenza economica. La rilevazione delle rimanenze finali rappresenta lo strumento contabile attraverso il quale rinviare al futuro esercizio quei costi che non sono ancora correlati con i ricavi. Dal punto di vista civilistico le rimanenze per il principio della prudenza devono essere valutate al minore fra il costo sostenuto e il valore di mercato, il legislatore fiscale prevede invece di valutare le rimanenze almeno ad un importo pari a… Dal punto di vista fiscale il legislatore considera la variazione delle rimanenze rispetto all’inizio dell’esercizio come una componente del reddito d’impresa.

Gli aspetti problematici derivano dall’inflazione. Infatti le rimanenze sono costituite da tanti acquisti in tempi diversi, e in quanto tali anche da prezzi diversi. Dal punto di vista contabile esistono tre criteri contabili diversi di valutazione. Naturalmente questi non combaciano a quanto accade dal punto di vista materiale.

I tre criteri sono: LIFO a scatti annuali o costo medio ponderato degli acquisti, LIFO continuo e FIFO. Ora per via dell’inflazione è ovvio che i prezzi dei beni comprati un mese dopo degli altri, valgono di più e quindi mentre con il LIFO mi rimangono in rimanenza i beni comprati prima a prezzi più bassi con il FIFO mi rimangono i beni acquistati a prezzi più elevati. Ne risulta che dal punto di vista fiscale il LIFO è più conveniente in quanto pago meno imposte, tuttavia rimane una sottovalutazione delle rimanenze dal punto di vista civilistico. Per questo in Italia si è creata una esperienza basata soprattutto sull’utilizzo del LIFO.

• Plusvalenze: mentre i ricavi derivano dalla cessione di beni e servizi dell’attività tipica dell’impresa, generano plusvalenze le cessioni di beni diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Le plusvalenze possono derivare dalla cessione delle immobilizzazioni materiali e immateriali nonché delle partecipazioni e degli altri titoli.

In linea generale il legislatore fiscale stabilisce due modalità di tassazione delle plusvalenze: se i beni sono posseduti da meno di tre anni, la plusvalenza viene tassata per intero nell’esercizio del realizzo, se i beni sono posseduti da più di tre anni la plusvalenza a scelta del contribuente può concorrere a formare il reddito in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (norma agevolativa).

Per quanto riguarda la tassazione delle plusvalenze, con la riforma del 1° gennaio 2004 è stato introdotto nel nostro ordinamento l’istituto della participation exemption (PEX) secondo il quale non concorrono a formare il reddito in quanto esenti le plusvalenze realizzate in seguito alla cessione delle partecipazioni. La % di partecipazione posseduta non influisce sul trattamento fiscale.

Perché la plusvalenza non venga tassata al 100% e si possa usufruire della participation exemption devono essere rispettate contemporaneamente 4 condizioni:

• La partecipazione deve essere posseduta da almeno 12 mesi.
• La partecipazione deve essere classificata nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso e non nell’attivo circolante.
• La partecipazione non deve risiedere in uno Stato avente un regime fiscale privilegiato (black list).
• La società partecipata deve esercitare una effettiva attività economica. (Norma antielusiva per quanto riguarda le società con prevalenza di beni immobili diversi dall’attività tipica della stessa).

L’esenzione che era totale è stata prima ridotta al 95% poi al 91% poi a 84% e ora dal 2008 al 95%.

Ora facendo un semplice esempio di cessione di società partecipata, ovviamente il cedente preferirà cedere direttamente la partecipazione (la scatola) e non quello che c’è dentro e quindi l’azienda, in quanto nel primo caso godrà della esenzione parziale e nel secondo caso no.

L’acquirente d’altro canto preferirà acquistare l’azienda e non la partecipazione in quanto potrà dedurre i vari costi dall’imponibile ad es. ammortamenti. Mentre la partecipazione non produce costi deducibili.

• Sopravvenienze attive: tassate al 27,5%.
• Dividendi: intesi come utili distribuiti in favore dei soci di una società di capitali. La tassazione dei dividendi ha subito radicali modifiche a partire dal 1° gennaio 2004. Uno degli elementi caratterizzanti della riforma è il passaggio, per far fronte alla doppia imposizione dal credito d’imposta all’esenzione della tassazione dei dividendi.

Il meccanismo del credito d’imposta prevedeva di risommare l’entità del credito d’imposta al dividendo ottenendo così l’imponibile a cui applico l’aliquota e poi di risottrarre il credito d’imposta dall’ammontare dell’imposta da pagare per il socio evitando così la doppia tassazione.

Tuttavia tale meccanismo è stato oggetto di critiche soprattutto a livello comunitario in quanto creava una discriminazione fra soggetti residenti che beneficiavano del credito d’imposta e soggetti non residenti che in linea generale non beneficiavano del credito d’imposta.

È stato allora introdotto dal 1° gennaio 2014 il meccanismo dell’esenzione per i dividendi. Gli utili sono tassati in capo alla società al momento del loro conseguimento, mentre il dividendo incassato dal socio che sia a sua volta società di capitali è esente da IRES per il 95%. Il meccanismo della esenzione non garantisce quindi una completa eliminazione della doppia imposizione.

La tassazione dei dividendi è l’unico esempio di componente positivo di reddito che viene tassato secondo il principio di cassa e non di competenza.

• Interessi attivi: concorrono a formare il reddito d’impresa secondo il principio di competenza.

Componenti negativi di reddito

I componenti negativi di reddito sono elencati con un approccio casistico del legislatore seguito da un principio generale che racchiude i costi non specificati sopra. Il principio dell’inerenza: tutti i costi non espressamente analizzati sono deducibili dal reddito d’impresa se e in quanto inerenti con l’attività d’impresa stessa. Il legislatore demanda poi i casi possibili di contestazione al giudice tributario.

Procediamo ora ad analizzare i componenti negativi di reddito esplicitamente presi in considerazione dall’ordinamento. I componenti negativi di reddito sono:

• Costi ordinari di servizio: per la deducibilità di tali costi bisogna fare riferimento al principio dell’inerenza, tuttavia per alcune fattispecie molto ricorrenti il legislatore ha preferito stabilire dei criteri specifici e forfettari di riduzione, è il caso dei costi promiscui. Gli esempi più ricorrenti sono le spese telefoniche ammesse in deduzione per l’80% e le spese per l’utilizzo delle autovetture per il 20%. Fra i costi ordinari interamente deducibili possiamo ricomprendere i costi sostenuti per il personale dipendente.
• Ammortamenti: è il processo di ripartizione del costo di acquisto del bene lungo gli esercizi di vita utile del bene stesso.

Dal punto di vista civilistico il legislatore non stabilisce aliquote di ammortamento precise, ma lascia al redattore del bilancio la possibilità di stimare la quota di ammortamento di competenza di ciascun esercizio, limitandosi a dire che l’ammortamento deve essere sistematico e deve tenere conto della residua possibilità di utilizzazione dei beni.

Il legislatore fiscale, viceversa, detta una serie di norme assai precise in merito. Prevede infatti una serie di tabelle ministeriali che suddividono i vari settori di attività e per ogni attività vi è un elenco dei beni e la loro aliquota fiscale da applicare. Ad esempio i computer hanno un’aliquota fiscale di ammortamento pari al 20% il che rende i beni completamente dedotti fiscalmente in 5 anni.

Per l’esercizio di entrata in funzione del bene il coefficiente è forfettariamente ridotto alla metà.

In alternativa all’acquisto di un bene strumentale a titolo di proprietà l’impresa può optare per la sua acquisizione tramite un contratto di leasing. Il bene non viene iscritto nello stato patrimoniale e i canoni periodici vengono iscritti come costi nel conto economico. Il legislatore fiscale si preoccupa di fissare dei limiti di deducibilità dei canoni di leasing al fine di evitare l’elusione.

Facendo un esempio un immobile acquistato normalmente sarebbe deducibile nel limite del 3% annuo, tale normativa potrebbe facilmente essere elusa stipulando un contratto di leasing di una durata minore e quindi con una maggiore velocità di deduzione dei canoni. È stato stabilito quindi che la deduzione dei canoni imputati a conto economico da parte dell’impresa utilizzatrice è ammessa a condizione che per i beni mobili la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente fiscale previsto in relazione all’attività esercitata. Nel caso di beni immobili è ammessa nel caso in cui la durata del contratto sia non inferiore a 12 anni.

Nel caso di bene immobile risulta comunque molto conveniente dedurre interamente il costo sostenuto in 12 anni e non in 33 anni.

Per quanto riguarda i beni immateriali, vengono prese in considerazione principalmente tre categorie rilevanti: il costo relativo ai diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, brevetti e simili è deducibile in misura non superiore al 50% per esercizio e quindi totalmente in due anni.

Il costo relativo ai marchi d’impresa è deducibile in misura non superiore ad 1/18 del costo stesso e quindi l’ammortamento deve durare almeno 18 esercizi.

Le quote di ammortamento del valore di avviamento non possono superare più di un diciottesimo del valore stesso rendendo così l’avviamento ammortizzabile almeno in 18 anni diversamente da quanto previsto civilisticamente in non più di 5 esercizi.

Per quanto riguarda i costi pluriennali capitalizzati, il legislatore ha stabilito che i costi relativi a studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio stesso e nei 4 successivi. Costi di pubblicità non più capitalizzabili e le altre spese relative a più esercizi diverse dalle precedenti sono deducibili nella misura imputabile a ciascun esercizio.

• Svalutazioni e accantonamenti: il legislatore civilistico nel rispetto del principio della prudenza impone di tenere conto dei rischi e degli oneri anche se non ancora certi nella loro manifestazione.

Dal punto di vista fiscale il legislatore, invece, si preoccupa di evitare che, tramite accantonamenti e svalutazioni, il contribuente ponga in essere comportamenti volti esclusivamente a minimizzare il carico fiscale. Per questo sono ammessi in deduzione solo determinati accantonamenti e svalutazioni con dei limiti quantitativi.

Il fondo di trattamento di fine rapporto è deducibile per il 100% del suo ammontare maturato.

Le svalutazioni dei crediti commerciali risultanti dal bilancio sono deducibili nel limite massimo dello 0,5% del valore nominale dei crediti stessi. La deduzione non è più ammessa quando il fondo svalutazione formato ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti.

Vengono poi prese in considerazione altre forme di accantonamento deducibili.

• Interessi passivi: fino al 2004 non è mai esistita una norma fiscale che limitasse la deducibilità degli interessi passivi. Questo ha portato al fatto che le imprese italiane fossero sostanzialmente sottocapitalizzate e quindi rischiose. Tale situazione, come abbiamo detto può essere spiegata dal fatto che il legislatore fiscale consentisse la deducibilità degli interessi passivi pagati sui finanziamenti ottenuti ma non permettesse di dedurre i dividendi corrisposti ai soci.

Negli anni passati il legislatore fiscale ha cercato di mitigare questa asimmetria di trattamento fra debito e capitale proprio con una serie di interventi.

Innanzitutto prima del 2004 è stata introdotta la DIT dual income tax che riconosceva una tassazione agevolata con aliquota del 19% a fronte di quella dell’IRPEG del 37% a quella parte di utili di impresa rappresentata dalla