Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Messina, libro consigliato Principi di diritto tributario, La Rosa

I tributi e le norme tributarie

Nozione e classificazione dei tributi

Le leggi tributarie, pur avendo ad oggetto la disciplina dei tributi, non forniscono una precisa definizione di tale tipo di entrata pubblica, né tanto meno delle relative sottocategorie: tali nozioni finiscono per essere recepite dalla scienza delle finanze.

Tributo

Il tributo può definirsi come il prelievo di ricchezza effettuato coattivamente da un ente pubblico per il finanziamento delle proprie attività istituzionali. Esso è quindi caratterizzato:

• Da un elemento soggettivo (la pubblicità dell'ente impositore: enti territoriali quali Stato, Regioni, Province, Comuni, ecc).
• Da un elemento strutturale (deve trattarsi di un prelievo coattivo).
• Da un elemento finalistico (l'essere destinato alla copertura di spese pubbliche).

Queste indicazioni hanno un valore orientativo, perché la parziale assenza di tali elementi non è solitamente preclusiva alla configurabilità dell'entrata pubblica.

• Quanto al profilo pubblicistico, la natura tributaria è stata riconosciuta ad entrate di soggetti dal carattere pubblicistico più sfumato (es. contributi obbligatori ai Consorzi di Bonifica).
• Quanto al profilo della coattività, serve a distinguere le entrate tributarie da quelle che all'ente pubblico possono derivare per altra via: dalla gestione del patrimonio (entrate patrimoniali), dal ricorso all'indebitamento (debito pubblico), dalla riserva di determinate attività economiche (monopoli fiscali), da negozi di stampo privatistico (prezzi, canoni, tariffe), ecc.

Peraltro, i tributi sono entrate in vario modo correlate alla domanda di servizi pubblici (es. tasse scolastiche e universitarie), o il cui pagamento è assunto a condizione per il legittimo svolgimento di determinate attività (es. tasse di concessione governativa).

Quanto infine al profilo finalistico, esso consente di escludere con certezza dall'ambito delle entrate tributarie i prelievi di ricchezza caratterizzati da intenti di repressione e deterrenza nei riguardi dei fenomeni che li determinano (es. sanzioni pecuniarie amministrative).

Peraltro, lo stesso tributo può avere finalità diverse: si pensi ai dazi doganali istituiti per contenere l'ingresso di determinate merci estere nel mercato nazionale, o ai tributi volti a penalizzare le attività inquinanti e a salvaguardare il bene ambiente, ecc.

Questa relativa vaghezza della nozione di tributo rende talora incerta la soluzione di problemi applicativi che da tale qualificazione dipendono, in particolare il problema dell'identificazione del giudice competente per la soluzione delle controversie (essendo oggi riservata alle Commissioni tributarie la giurisdizione “per tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie, comunque denominati”), e quello relativo all'assoggettabilità di taluni proventi pubblici, dalla dubbia natura, ad imposte sui redditi o ad IVA.

Distinzione tra imposte, tasse e contributi

All'interno del genus tributo vengono solitamente distinte le sottocategorie delle imposte, delle tasse e dei contributi, le quali individuano forme di prelievo strutturalmente diverse: si tratta comunque di una distinzione avente una valenza quasi esclusivamente descrittiva, in quanto da essa non discendono particolari conseguenze giuridiche.

• Imposte sono quei tributi giustificati dall'esigenza di coprire il costo dei servizi pubblici indivisibili (es. la difesa nazionale, l'ordine pubblico, la gestione del territorio, la tutela dell'ambiente, ecc): sono quei tributi al cui pagamento non fa riscontro alcuna immediata controprestazione in favore del soggetto obbligato (es. imposta sui redditi, sui consumi, ecc).
• Tasse sono quei tributi correlati al finanziamento dei servizi pubblici divisibili e posti a carico dei relativi utenti: sono quei tributi il cui presupposto di fatto è costituito da attività rese dall'ente pubblico in favore del soggetto obbligato (es. l'istruzione, la sanità, la giustizia, ecc).
• Contributi sono quei tributi volti al finanziamento di interventi pubblici che, pur essendo dettati da esigenze di carattere generale, avvantaggiano particolarmente determinate categorie di consociati: sono una categoria intermedia, in quanto hanno dell'imposta il profilo dell'obbligatorietà, e della tassa quello della correlazione ad un intervento pubblico che specificamente riguarda i soggetti obbligati (es. contributi di bonifica, di miglioria, ecc).

Distinzione tra imposte dirette e indirette

Le imposte costituiscono la categoria di gran lunga più rilevante ed articolata delle entrate tributarie. Esse possono essere distinte in imposte dirette e indirette, a seconda della diversa natura dei fatti ai quali il legislatore ricollega il prelievo, e in particolare del loro essere indici diretti o indiretti di capacità contributiva.

• Vengono qualificate dirette le imposte che colpiscono il reddito o il patrimonio dei contribuenti, in quanto la ricchezza che si possiede (patrimonio) e quella che si guadagna (reddito) costituiscono manifestazioni dirette e immediate di capacità contributiva.
• Vengono definite indirette le imposte che colpiscono i trasferimenti e i consumi di ricchezza, in quanto eventi denotanti la titolarità della ricchezza che si trasferisce o si consuma, che quindi costituiscono manifestazioni indirette di capacità contributiva.

Nell'ultimo cinquantennio si sono progressivamente ridotte l'incidenza e l'area di operatività delle imposte sui trasferimenti, per gli effetti frenanti che ad esse vengono attribuiti rispetto alla circolazione della ricchezza ed alla migliore allocazione delle risorse economiche, mentre è fortemente cresciuta l'importanza delle imposte sui redditi e sui consumi.

Quanto alle imposte sul patrimonio, esse sono da considerarsi costituzionalmente ammissibili solo come forme di prelievo straordinario, ovvero se fronteggiabili con i redditi ordinariamente prodotti dal patrimonio (in modo da non tradursi in una forma surrettizia di espropriazione senza indennizzo, vietata dall'art 42 Cost): in questo secondo caso, hanno la funzione di soddisfare esigenze di c.d. discriminazione qualitativa dei redditi (o di equità orizzontale), per le quali si ritiene che i redditi provenienti dal patrimonio esprimano maggior capacità contributiva (e quindi possano essere più tassati) di un corrispondente ammontare di reddito da lavoro.

Distinzione tra imposte proporzionali e progressive

Questa distinzione si basa essenzialmente sulla nozione di aliquota, che è il rapporto percentuale, stabilito dalla legge, tra l'ammontare dell'imposta dovuta e quello della base imponibile.

• Sono imposte proporzionali quelle la cui aliquota non varia al variare delle dimensioni della base imponibile (es. imposta del 10% su imponibili sia di 100 che di 1000): l'imposta aumenta proporzionalmente all'aumentare della ricchezza imponibile (10 su 100, 20 su 200).
• Sono imposte progressive quelle la cui aliquota cresce al variare delle dimensioni della base imponibile (es. imposta con aliquote del 10% sugli imponibili da 0 a 100, del 15% su quelli che vanno da 100 a 200, ecc): l'imposta dovuta cresce più che proporzionalmente all'aumentare della ricchezza imponibile (10 su 1000, 25 su 200, ecc).

Le modalità tecniche di attuazione della progressività di un'imposta sono peraltro molteplici. Sono infatti astrattamente possibili:

• Sia la c.d. progressività per classi, quando le aliquote sono diversificate, e via via crescenti, in relazione alle diverse classi nelle quali i contributi vengono suddivisi.
• Sia la c.d. progressività per scaglioni, quando le aliquote sono diversificate in relazione ai singoli scaglioni nei quali la ricchezza dei singoli contribuenti può essere suddivisa.
• Sia la progressività attuata mediante detrazione di una quota fissa dalla base imponibile e applicazione di una aliquota costante sulla residua ricchezza.

La giustificazione economico-finanziaria e le finalità della progressività, che l'art 53 comma 2 Cost assume a valore informatore del sistema tributario, sono solitamente ravvisate nell'intento di rispondere ad esigenze di c.d. equità verticale, ossia nell'obbiettivo della tendenziale perequazione dei sacrifici che i tributi arrecano alle economie dei singoli contribuenti.

Distinzione tra imposte reali e personali

La distinzione riguarda essenzialmente il campo delle imposte sui redditi.

• Le imposte reali sono quel prelievo di una parte dei redditi prodotti dalle singole fonti produttive, indipendentemente dalla situazione personale dei percettori.
• Le imposte personali sono quel prelievo di una parte del reddito complessivo dei singoli soggetti passivi, indipendentemente dalla fonte dalla quale essi provengono.

Le espressioni "reale" e "personale" stanno proprio a distinguere i casi in cui l'imposizione è essenzialmente attenta alle caratteristiche proprie dei singoli cespiti produttivi (e quindi al fatto che si sia in presenza di redditi fondiari, di capitale, di lavoro autonomo o dipendente, ecc), o alle specifiche situazioni soggettive dei singoli contribuenti, con particolare attenzione alla loro situazione personale e familiare.

Questa distinzione ha molteplici implicazioni giuridico-sistematiche.

1. Campo di operatività.
   • Le imposte reali hanno i loro naturali limiti di operatività nei soli redditi prodotti all'interno dell'ambito territoriale dell'ente che le istituisce, in quanto in esse la localizzazione della fonte produttiva costituisce il fondamentale elemento di collegamento tra la materia imponibile ed il potere impositivo dell'ente pubblico.
   • Il campo di operatività delle imposte personali è invece normalmente esteso anche ai redditi prodotti all'estero, in quanto in esse si valorizza la localizzazione (all'interno dello Stato) del soggetto percettore, indipendentemente dal luogo in cui i redditi vengono prodotti.
2. Aliquote.
   • Le imposte reali, in quanto distintamente applicate sui singoli redditi, sono necessariamente proporzionali, in quanto l'applicazione ad esse della progressività discriminerebbe irrazionalmente redditi di pari ammontare, a seconda che derivanti da una o più fonti.
   • Le imposte personali sono invece caratterizzate (anche se non necessariamente) dalla progressività delle aliquote, proprio in quanto esse sono commisurate all'ammontare complessivo dei redditi percepiti da uno stesso soggetto.
3. Condizioni personali e sociali del contribuente (situazione familiare, numero di figli, esistenza di passività, spese mediche, ecc).
   • Alle imposte reali è tendenzialmente estranea la possibilità della considerazione delle condizioni del contribuente, in quanto aspetti di per sé non correlabili ad alcun reddito specifico.
   • Al contrario, nel conteso delle imposte personali, tali aspetti sono ampiamente valorizzati, proprio perché si tratta di imposte commisurate al reddito complessivo dei singoli contribuenti.

Le fonti: la costituzione

In sede di Assemblea Costituente si volle lasciare alla legislazione ordinaria ampi spazi e grande flessibilità, tant'è che alla materia tributaria furono dedicati solo gli artt. 23 e 53 Cost., ove furono sanciti i fondamentali principi della riserva di legge e della capacità contributiva. L'art 81 fu poi dedicato al problema dei raccordi tra l'entrata e la spesa pubblica, mentre riferimenti ai profili finanziari e tributari furono inseriti anche nelle disposizioni specificamente dedicate ai poteri degli enti territoriali minori (Regioni, Comuni e Province).

La riserva di legge (Art 23 Cost)

L'art 23 sancisce che "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge": la norma contiene una riserva di legge tributaria, la quale richiede la necessaria predeterminazione dei tributi ad opera della legge.

Più in particolare, il principio della riserva di legge viene a distinguersi dal generale principio di legalità dell'azione amministrativa per un di più costituito dalla negazione della possibilità che le leggi attribuiscano poteri discrezionali alla p.a. nella determinazione ed applicazione dei prelievi tributari.

Per quanto riguarda l'ambito di operatività dell'art 23 Cost, la giurisprudenza costituzionale ritiene che esso si estende (a differenza del parallelo art 30 dello Statuto Albertino) ben oltre il campo dei prelievi tributari, ed a tutte le prestazioni personali e patrimoniali che possano dirsi "imposte" a chi deve effettuarle (profilo assai difficile da stabilire).

Nelle sue prime pronunce, la Corte aveva dato una nozione molto restrittiva della prestazione patrimoniale imposta, quale prestazione imposta con atto di autorità a carico di una persona senza il concorso della sua volontà. Col tempo è poi passata ad affermare l'irrilevanza della volontà del privato laddove la prestazione pecuniaria, ancorché correlata al godimento di servizi pubblici, non si inerisca in un vero e proprio rapporto contrattuale, giungendo infine ad affermare che la stessa fonte contrattuale del rapporto, ed il suo regime privatistico, non ostano alla configurabilità di una prestazione patrimoniale "imposta", quando la prestazione è richiesta per servizi pubblici essenziali.

Non tutta la dottrina ha condiviso queste posizioni.

Va altresì osservato che, essendo la riserva di legge riferita solo al momento dell'"imposizione", si ritiene (ma non senza contrasti) che essa riguardi i soli profili sostanziali dei tributi (oggetto, soggetti attivi e passivi, base imponibile, aliquote), e non anche la disciplina dei profili procedimentali ed applicativi delle imposte (accertamento, riscossione, ecc), la quale rimarrebbe quindi soggetta solo al principio generale della legalità dell'azione amministrativa, e nella quale potrebbero quindi essere riconosciuti più ampi spazi agli atti normativi subprimari (regolamenti), soprattutto degli enti locali.

Rimane invece controversa l'applicabilità dell'art 23 Cost alle esenzioni ed agevolazioni fiscali. Si tende a dare risposta affermativa, per il carattere derogatorio di tali misure: si avrebbe quindi una sorta di efficacia indiretta della riserva di legge. Si può però obiettare che le esenzioni ed agevolazioni fiscali, strettamente intese, sono forme di intervento pubblico aventi funzioni surrogatorie delle sovvenzioni finanziarie, ed in questo fuoriescono dal campo delle discipline propriamente tributarie, con la conseguente possibilità di ritenere costituzionalmente ammissibili leggi che in questo campo riservino alla p.a. ambiti di discrezionalità non diversi da quelli comunemente ammessi in materia di contributi pubblici.

Quanto all'intensità della riserva di legge ex art 23 Cost, l'espressione "legge" va qui intesa in senso ampio, e comprensiva non solo della legge ordinaria, ma anche degli atti ad essa equiparati, quali il d.lgs. e il d.l., con la conseguenza che l'introduzione di norme tributarie può anche essere effettuata (e accade di frequente) attraverso atti avente forza di legge.

In realtà però, l'art 4 dello Statuto del contribuente (L. 212/2000) esclude espressamente la possibilità di ricorrere al d.l. per l'istituzione di nuovi tributi o per l'estensione dei tributi esistenti ad altre categorie di soggetti, mentre rimane frequente il ricorso allo strumento della legge delega per l'elaborazione dei testi normativi tributari. Si riconoscono così all'esecutivo non indifferenti poteri concretamente normativi, e ciò non solo per il particolare tecnicismo della materia, ma anche per il rilievo che le discipline tributarie assumono nel quadro complessivo della funzione di indirizzo politico, in via di principio propria dell'esecutivo.

Controversa è invece la riferibilità dell'art 23 Cost anche alle leggi tributarie regionali e alle fonti normative comunitarie.

• Quanto alle leggi tributarie regionali, sembrano ammissibili, più che per la previsione della riserva di legge, in base alle norme costituzionali disciplinatrici dei contenuti e dei limiti delle autonomie regionali.
• Quanto alle fonti normative comunitarie, la loro diretta efficacia nell'ordinamento nazionale trova fondamento nell'art 11 Cost, e nell'autolimitazione della propria sovranità assunta a seguito della sottoscrizione del trattato internazionale.

Ma il problema più delicato riguarda in realtà la determinazione degli ambiti che possono validamente concedersi alle fonti normative sub-primarie, quali i regolamenti. A tal proposito, sin dalle sue prime sentenze, la Corte Costituzionale ha posto l'accento sulla formulazione letterale della norma, dove dice che le prestazioni imposte devono essere disciplinate "in base" alla legge e non "per" legge, per affermare il carattere "relativo", e non "assoluto" della riserva di legge, con la conseguente possibilità che la legge tributaria, delineata nei suoi elementi essenziali dalla legge primaria, venga integrata e specificata, in suoi particolari profili, da atti normativi sub-primari.

Si ritiene che la legge primaria debba provvedere alla concreta delineazione del presupposto di fatto del tributo, dei soggetti passivi, e dell'aliquota del prelievo: deve quantomeno contenere elementi precisi per la loro eventuale definizione ad opera di successivi atti aventi natura regolamentare (come comunemente avviene per i tributi dei Comuni e delle Province, la cui istituzione viene rimessa alle delibere di tali Enti).

Il principio di capacità contributiva (Art 53 Cost)

Secondo l'art 53 "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della...