Diritto tributario - il processo tributario

Università degli Studi di Palermo

Facoltà di Giurisprudenza

Corso di laurea specialistica

Il processo tributario

Anno Accademico 2006 – 2007

Diritto Tributario

Materia: Lezioni di diritto tributario 1

I parte: Nozioni introduttive

Lezione del 2 ottobre 2006

Il processo tributario si occupa di dirimere le controversie tra il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria. Analizziamo gli atti più importanti concernenti la fase dell’accertamento, della riscossione e delle sanzioni tributarie – amministrative, riferendoci alle imposte sui redditi, IVA, imposta di registro, ipotecaria e catastale.

Fase 1: Accertamento

L'accertamento è definito come un insieme di atti posti in essere in parte dall’Amministrazione Finanziaria e in parte dal contribuente e diretti ad identificare la base imponibile del tributo e quantificare l’imposta da versare. L’accertamento, inteso come un insieme di atti, è un procedimento in cui ogni atto giustifica il successivo e che a sua volta è giustificato dal precedente (se l’atto precedente è nullo, il vizio di nullità travolgerà anche l’atto successivo).

Accertamento delle imposte dirette (IRPEF, IRES, IRAP)

• Il primo atto per tali tipologie di imposte è la dichiarazione che è un atto di collaborazione obbligatoria del contribuente. Egli deve comunicare all’Amm.ne Finanziaria i dati significativi ai fini dell’accertamento del reddito ed all’applicazione delle imposte. Sulle dichiarazioni l’Amm.ne Finanziaria esercita due diverse tipologie di controlli:
• Formale: investe tutte le dichiarazioni;
• Sostanziale: investe solo il 2% delle dichiarazioni. (La dichiarazione è redatta su stampati conformi a modelli approvati annualmente con decreto dirigenziale; la trasmissione della dichiarazione all’Agenzia delle Entrate avviene in via telematica).

Controllo formale

In sede di controllo formale, gli uffici possono:

• Correggere errori materiali o di calcolo;
• Escludere, in tutto o in parte, lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate;
• Escludere, in tutto o in parte, le detrazioni d’imposta non spettanti (detrazioni: spese ed oneri deducibili parzialmente dall’imposta lorda. Es. spese mediche e spese funebri);
• Escludere le deduzioni dal reddito non spettanti (deduzioni: spese riconosciute dal legislatore come necessarie per il contribuente e tali da poter essere dedotte dal reddito complessivo es. contributi obbligatori per la previdenza e l’assistenza);
• Determinare crediti d’imposta. Il sistema fiscale italiano prevede la possibilità che il contribuente versi all’erario più del dovuto anticipando somme per le quali poi viene a vantare dei crediti. Oltre a tali casi, il legislatore tributario può agevolare dei contribuenti, riconoscendo a loro favore dei crediti: in questo caso si parla di credito virtuale che la stessa legge attribuisce al contribuente che abbia in precedenza assolto determinati obblighi tributari o si trovi in una determinata situazione soggettiva. Esso è utilizzabile ai fini del pagamento di una o più imposte. Ad esempio un credito d’imposta è previsto a favore degli azionisti al fine di eliminare la doppia imposizione sui dividendi. Tale credito è riconosciuto al socio in misura pari al 58,73% dell’ammontare dei dividendi e si va ad aggiungere all’utile percepito aumentando il reddito imponibile in capo al singolo socio. Successivamente il credito si detrae dall’IRPEF dovuta dal socio stesso. La detrazione del credito d’imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui gli utili sono stati percepiti e non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione presentata. Altra forma di credito d’imposta è quella di cui all’art. 15 del D.P.R. 917/86 relativo ai redditi prodotti all’estero. Cioè se alla formazione del reddito complessivo del soggetto concorrono uno o più redditi prodotti all’estero, le imposte pagate su tali redditi a titolo definitivo sono ammesse in detrazione dall’imposta netta fino a concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione;
• Liquidare la maggior imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni presentate per lo stesso anno dal medesimo contribuente. Questo controllo, pur essendo formale, può essere considerato sostanziale visto che non si limita a verificare l’esistenza di errori materiali o di calcolo.

Esito del controllo

Se il controllo si conclude positivamente, l’Amm.ne Finanziaria invia una lettera al contribuente per informarlo dell’esito positivo. Se il controllo si conclude negativamente, cioè dal controllo emerge un risultato diverso da quello dichiarato nella dichiarazione, l’Amm.ne Finanziaria invita il contribuente a versare la maggior somma più gli interessi e le sanzioni; la somma dovuta viene immediatamente iscritta a ruolo, senza la preventiva emissione di un avviso di accertamento. L’anomalia di questo procedimento è che l’iscrizione a ruolo assolve sia la funzione di accertamento (poiché determina la somma da pagare), sia la funzione di riscossione (poiché intima il pagamento delle somme dovute al contribuente entro 60 giorni dalla notifica). Alla fine del controllo formale, il contribuente può essere inviato a fornire chiarimenti o a trasmettere ricevute di versamenti e di altri documenti.

Controllo sostanziale

Investiga la conformità al vero dei dati presentati dal contribuente. Tale controllo si esplica attraverso vari poteri istruttori:

• Accessi a locali destinati all’esercizio di attività commerciali, di arti e professioni, locali aventi altra destinazione (abitazioni); in base all’art. 14 Cost. “inviolabilità del domicilio”, l’accesso è consentito in presenza di gravi indizi di violazione e autorizzazione motivata dell’autorità giudiziaria;
• Ispezioni documentali che hanno per oggetto libri, registri e altri documenti che si trovano nei locali;
• Verificazioni, cioè controlli sugli impianti, sul personale, sull’impiego di materie prime;
• Indagini bancarie;
• Inviti a comparire o trasmettere documenti.

Il controllo sostanziale è svolto dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza. Di ogni accesso viene redatto verbale. Inoltre si ha:

• Un processo verbale di verificazione che contiene la descrizione dettagliata delle operazioni compiute;
• Un processo verbale constatazione che sintetizza i dati rilevati.

N.b. gli accessi e le ispezioni ai locali si svolgono durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile; la durata non potrà superare i 30 giorni lavorativi salvo proroga in casi particolari.

Esito del controllo

Se il contribuente ha presentato la dichiarazione, l’amministrazione finanziaria emette un “avviso di rettifica” che individua la nuova base imponibile e la nuova imposta. Se il contribuente non ha presentato la dichiarazione, è un evasore totale: l’amministrazione finanziaria emette “avviso di accertamento di ufficio”.

Nozione di "avviso di accertamento"

Atto con il quale l’ufficio fiscale costituisce unilateralmente l’obbligazione tributaria e la impone al contribuente. In materia di imposte sui redditi l’avviso deve contenere:

• L’indicazione dell’imponibile;
• Le aliquote applicate;
• Le imposte liquidate;
• Le ritenute di acconto;
• I crediti di imposta.

L’amministrazione deve notificare:

• Nei casi un cui è stata presentata la dichiarazione: entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui nei casi di omessa presentazione della dichiarazione;
• Nei casi in cui la dichiarazione non è stata presentata: entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Lezione del 3 ottobre 2006

Esistono varie tipologie di avvisi di accertamento:

• Generale o normale: ha per oggetto tutte le tipologie di redditi del contribuente;
• Parziale: ha per oggetto dati concernenti un determinato reddito;
• Integrativo: l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

N.b. quando è emesso un avviso di accertamento normale, successivamente non può esserne emesso uno parziale; l’accertamento integrativo non può essere emesso dopo un accertamento normale.

I vizi dell’avviso di accertamento

• Mancato rispetto dei termini;
• Mancata sottoscrizione o sottoscrizione di un soggetto non abilitato;
• Mancata motivazione o motivazione insufficiente;
• Emissione di un accertamento integrativo in assenza della conoscenza di nuovi elementi;
• Mancata notificazione;
• Emissione dell’avviso da un ufficio incompetente;
• Avviso intestato a soggetto inesistente;

Accertamento e IVA

La dichiarazione IVA viene presentata nel modello unico annualmente insieme alla dichiarazione dei redditi.

Controllo formale

L’amministrazione finanziaria accerta:

• Errori materiali e di calcolo;
• Errori circa i versamenti;
• Errori commessi nel ripianamento delle eccedenze commesse l’anno precedente (rispetto alle imposte sui redditi mancano ritenute, detrazioni, deduzioni, crediti d’imposta).

In caso di esito negativo del controllo, si avrà l’iscrizione a ruolo delle somme.

Controllo sostanziale

Si conclude in caso di riscontro di violazioni con l’avviso di accertamento di ufficio o avviso di rettifica; l’amministrazione può emettere un avviso unico riferibile alle varie imposte (IRPEF e IVA) o emettere singoli avvisi.

Termini

I termini di decadenza dell’avviso sono uguali a quelli previsti per l’IRPEF (per l’IVA non esiste l’accertamento parziale).

Accertamento deduttivo

Fondato su prove certe e precise ovvero su presunzioni gravi, precisi e concordanti.

Accertamento induttivo

Fondato su presunzioni non gravi o precise; è ammesso solo in presenza di gravi violazioni.

Accertamento e imposta di registro, catastale e ipotecaria

L’imposta di registro è applicata sui trasferimenti onerosi e, da poco tempo, anche alle successioni e donazioni. L’imposta di registro rappresenta un caso ove compare la figura del responsabile ‘imposta, in quanto obbliga il pubblico ufficiale che ha redatto l’atto a registrarlo e a versare l’imposta principale per conto del contribuente. All’atto di registrazione, l’ufficio applica l’imposta principale sul valore dichiarato nell’atto ma si riserva di indagare a riguardo.

Controllo formale

Nel caso in cui l’Amm.ne riscontra violazioni, emette “l’avviso di liquidazione” con l’invito al contribuente di adempiere entro 60 giorni. L’Amm.ne, successivamente, procede al controllo sostanziale. Se l’esito è negativo, emette “l’avviso di rettifica o di liquidazione” per l’imposta complementare. Nel caso in cui l’Amm.ne finanziaria ha commesso errori, emette “l’avviso di liquidazione per imposta suppletiva rispetto alla complementare”. Contro tutti questi atti è ammessa impugnazione per vizi formali e vizi sostanziali.

Fase 2: Riscossione e atti

La riscossione è un mezzo previsto dalla legge che realizza lo spostamento di ricchezza dal soggetto passivo a quello attivo.

Forme di riscossione

• Ritenute dirette: meccanismo di riscossione delle imposte praticato dalle amministrazioni statali. Dette amministrazioni, infatti, effettuano sui compensi dovuti ai loro dipendenti una ritenuta in acconto dell’imposta dovuta dai percettori del reddito, secondo lo stesso meccanismo della ritenuta alla fonte. La ritenuta diretta diverge da quella alla fonte perché non vi è un sostituto d’imposta, cioè un datore di lavoro che si sostituisce al lavoratore ed anticipa il tributo allo Stato: è lo Stato stesso che effettua direttamente il prelievo.
• Versamento diretto: è una delle modalità di riscossione delle imposte: il versamento viene effettuato per imprenditori e professionisti in possesso di partita IVA tramite conto fiscale oppure direttamente dal contribuente presso le banche autorizzate, gli uffici postali o i concessionari del servizio di riscossione. Questi ultimi devono rilasciare al contribuente un’attestazione recante l’indicazione dell’importo dell’ordine di versamento, della data in cui lo hanno ricevuto e dell’impegno di effettuare il versamento in Tesoreria per conto del contribuente entro il quinto giorno successivo.
• Ruolo: è l’atto con cui sono riscossi ad iniziativa dell’Amm.ne Finanziaria i tributi. È un elenco di somme non pagate dal contribuente. Il ruolo deve contenere:
  • Il codice fiscale;
  • Il tributo;
  • L’imposta;
  • L’importo dovuto.

Il ruolo, una volta sottoscritto dal titolare dell’ufficio, viene consegnato al concessionario che ne darà comunicazione al contribuente mediante la notifica della cartella di pagamento; dalla sua notifica decorre il termine per ricorrere contro il ruolo (il contribuente può agire sia nei confronti dell’Amm.ne sia nei confronti del concessionario quando non questi non ha riprodotto fedelmente i dati del ruolo nella cartella da lui redatta) e l’invito a pagare entro i successivi 60 giorni, pena il procedimento di esecuzione forzata (il concessionario potrà procedere ad esecuzione forzata entro un anno; se il concessionario non provvede entro tale termine, se vuole procedere ad esecuzione forzata dovrà emettere un avviso di intimazione ad adempiere al contribuente assegnando un termine di 5 giorni per adempiere al pagamento. A differenza del primo caso, il concessionario potrà agire entro 6 mesi).

Sia il ruolo che la cartella costituiscono titolo esecutivo. Il legislatore li considera entrambi impugnabili nonostante la cartella costituisca titolo esecutivo solo perché lo è il ruolo (la cartella e il ruolo non sono atti distinti ma la prima è un estrapolato del secondo).

IMPORTANTE! Ricorsi nei confronti del concessionario della riscossione. I ricorsi devono essere proposti nei confronti del concessionario della riscossione unicamente se il motivo del ricorso è quello di contestare vizi propri della cartella, come ad esempio errori materiali di compilazione, irregolarità della notifica, attribuibili all’attività del concessionario e non a quella dell’ufficio in sede di formazione del ruolo. In tutti i casi, invece, in cui il contribuente vuole contestare il merito della richiesta, il ricorso deve essere presentato nei confronti dell’Ufficio impositore. Ad esempio agli Uffici finanziari per quanto riguarda i tributi erariali, il Comune per la tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, c.d. TARSU.

Fase 3: Sanzioni e atti

La sanzione è la conseguenza negativa prevista dalla legge a seguito dell’inosservanza di una norma che impone un obbligo. Esistono 3 diversi procedimenti di irrogazione delle sanzioni.

Procedimento ordinario

Riguarda tutti i tipi di sanzioni: sia quelle relative a violazioni formali (es. il contribuente non tiene i registri contabili) che quelle relative a violazioni sostanziali (es. dichiarazione infedele). Quando l’Amm.ne ravvisa una violazione emette un “atto di contestazione” contenente gli elementi previsti dall’art. 16 del decreto n. 472/1997 a pena di nullità:

• Fatti attribuiti al trasgressore;
• Prove;
• Norme violate;
• Criteri seguiti per determinare sanzioni;
• Minimi edittali previsti dalla legge.

Ricevuto l’atto, il contribuente può:

1. Non fare nulla e, decorsi 60 giorni, l’Amm.ne procede all’iscrizione a ruolo;
2. Pagare ¼ della sanzione entro 60 giorni;
3. Ricorrere al giudice entro 60 giorni dalla notifica;
4. Presentare deduzioni difensive contenenti ragioni a sostegno dell’insussistenza della violazione.

L’Amm.ne finanziaria, dinanzi alle deduzioni, può entro 1 anno:

1. Condividere le deduzioni in toto; l’atto di contestazione perde la sua efficacia senza che l’Amm.ne emetta un ulteriore atto;
2. Rigettare le deduzioni ed emettere l’avviso di irrogazione delle sanzioni contestando i motivi contenuti nelle deduzioni e delineando meglio la sua pretesa;
3. Condividere in parte le deduzioni ed emettere l’avviso di irrogazione delle sanzioni ridimensionando la pretesa.

Procedimento speciale

Attiene esclusivamente alle violazioni sostanziali attinenti la fase dell’accertamento (es. omessa presentazione della dichiarazione; omessa tenuta della contabilità). Contestualmente all’avviso di rettifica o di accertamento, l’amministrazione può irrogare sanzioni specifiche.