Modelli consensuali nella fase di attuazione del tributo: il concordato preventivo biennale della riforma tributaria del 2024

Introduzione

Capitolo I L’attuazione del tributo. Fasi, evoluzione, la compliance nel tempo 6

• 1.1 Il rapporto giuridico di imposta secondo l’articolo 23 della Costituzione. 6
• 1.2 Il ruolo della soggettività tributaria e vincolo di indisponibilità del tributo 9
• 1.3 La fase attuativa del tributo: il procedimento tributario di imposizione 16
• 1.4 La dichiarazione, l’accertamento, la riscossione. 20
• 1.5 Il ruolo della compliance fiscale: i modelli di collaborazione tra fisco e contribuente 29

Capitolo II L’evoluzione degli strumenti deflattivi e il nuovo assetto della compliance: dal modello classico alle novità introdotte dal d.lgs. 13/2024 34

• 2.1 L’evoluzione storica della cooperative compliance: adempimento collaborativo e strumenti storici 34
• 2.2 Riforma fiscale 2023: i punti chiave della legge delega ed il decreto legislativo 12 febbraio 2024 n. 13 45
• 2.3 Introduzione al concordato preventivo biennale: le novità apportate 51
• 2.4 Aspetti critici del concordato, dubbi e rischi 56
• 2.5 Differenze tra lo scenario pre e post-riforma 69

Capitolo III Il concordato preventivo biennale 74

• 3.1 Le precedenti esperienze in materia 74
• 3.2 Applicazione del concordato preventivo biennale: i requisiti soggettivi di accesso e cause di esclusione 79
• 3.3 Il reddito oggetto di concordato 86
• 3.3.1 Contribuenti per i quali si applicano gli ISA 86
• 3.3.2 Contribuenti che aderiscono al regime forfettario 89
• 3.4 Aspetti procedurali per l’accesso: termini e le metodologie per l’elaborazione della proposta 91
• 3.4.1 I termini per l’accettazione 91
• 3.4.2 Metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato: considerazioni generali 93
• 3.4.3 Metodologia di elaborazione della proposta di concordato nei confronti dei contribuenti ISA 95
• 3.4.4 Metodologia di elaborazione della proposta di concordato nei confronti dei contribuenti forfettari 105
• 3.5 Effetti dell’accettazione della proposta 114
• 3.6 Istituti per incentivare i contribuenti ad aderire al concordato 118
• 3.6.1 Il regime premiale riconosciuto ai soggetti ISA aderenti 118
• 3.6.2 Il regime di imposta sostitutiva opzionale 121
• 3.6.3 Il “ravvedimento speciale” per le annualità precedenti al concordato 122
• 3.7 Cause di cessazione e decadenza 124
• 3.8 Considerazioni conclusive 129

Conclusioni

Bibliografia

Sitografia 2

Introduzione

Il presente elaborato si propone di analizzare, in una prospettiva sistematica e critica, l’evoluzione dei modelli di attuazione del tributo, fino ad approdare al recente istituto del concordato preventivo biennale (CPB), introdotto dal decreto legislativo n. 13 del 12 febbraio 2024 in attuazione della legge delega n. 111 del 2023. Tale istituto si inserisce in un contesto di profondo rinnovamento del sistema tributario italiano, volto a ridefinire i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, promuovendo un nuovo paradigma basato su trasparenza, cooperazione e certezza del diritto.

L’indagine prende avvio da un riesame dei fondamenti costituzionali e dogmatici dell’attuazione del tributo, con particolare riferimento all’articolo 23 della Costituzione e al principio di indisponibilità del credito erariale, che nel tempo hanno rappresentato il cardine del rapporto obbligatorio di imposta. Nel primo capitolo si evidenzia come l’evoluzione storica dell’ordinamento tributario abbia progressivamente attenuato la rigida dicotomia tra autorità e soggezione, tipica del modello impositivo tradizionale, per giungere ad una concezione più articolata e partecipativa del rapporto fisco-contribuente. In tale quadro, l’emergere della tax compliance e degli strumenti di collaborazione preventiva segna una tappa decisiva nella transizione da un sistema fondato sulla repressione e sull’accertamento ex post, ad uno incentrato sulla prevenzione e sulla fiducia reciproca.

Il secondo capitolo affronta l’evoluzione degli strumenti deflattivi e della cooperative compliance, mettendo in luce il percorso che ha condotto alla codificazione del nuovo istituto. L’analisi prende le mosse dai meccanismi introdotti a partire dal d.lgs. n. 128 del 2015, passando per le riforme del contenzioso, delle sanzioni e della semplificazione fiscale, fino a giungere alla legge delega del 2023. Il concordato preventivo biennale, in tale prospettiva, rappresenta una svolta nella logica di attuazione del tributo: la base imponibile non è più determinata a posteriori in seguito ad accertamento, ma preventivamente concordata sulla base di algoritmi, dati storici e indici sintetici di affidabilità. Ciò comporta un mutamento radicale nella stessa natura del procedimento impositivo, che da autoritativo diviene consensuale e co-regolato.

Nel terzo capitolo, l’analisi si concentra sul funzionamento tecnico-giuridico del concordato, esaminandone le condizioni di accesso, la metodologia di elaborazione della proposta, gli effetti dell’adesione e le cause di cessazione o decadenza. L’approfondimento evidenzia, da un lato, le potenzialità dell’istituto in termini di certezza, semplificazione e deflazione del contenzioso, e dall’altro, le criticità legate alla compatibilità costituzionale con i principi di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e buon andamento (art. 97 Cost.), nonché ai rischi derivanti dall’affidamento a sistemi automatizzati di calcolo del reddito. In questa prospettiva, il concordato preventivo biennale si configura come una “giustizia fiscale preventiva”, che mira a coniugare esigenze di efficienza amministrativa e tutela dell’affidamento del contribuente, pur richiedendo un delicato bilanciamento tra effettività del presupposto d’imposta e previsione convenzionale della base imponibile.

L’obiettivo della tesi è dunque quello di comprendere se e in che misura il concordato preventivo biennale possa rappresentare non solo un’innovazione tecnica, ma anche un’evoluzione culturale del diritto tributario, capace di orientare l’ordinamento verso una fiscalità partecipativa fondata sulla responsabilità condivisa, sull’uso razionale dei dati e sull’equilibrio tra esigenze erariali e garanzie costituzionali. 5

Capitolo I

L’attuazione del tributo. Fasi, evoluzione, la compliance nel tempo

Sommario

1.1 Il rapporto giuridico di imposta secondo l’articolo 23 della Costituzione; 1.2 Il ruolo della soggettività tributaria e vincolo di indisponibilità del tributo; 1.3 La fase attuativa del tributo: il procedimento tributario di imposizione; 1.4 La dichiarazione, l’accertamento, la riscossione; 1.5 Il ruolo della compliance fiscale: i modelli di collaborazione tra fisco e contribuente

1.1 Il rapporto giuridico di imposta secondo l’articolo 23 della Costituzione

Nel diritto positivo, i termini “obbligo” e “dovere” vengono spesso utilizzati in modo intercambiabile, e questa tendenza si riflette anche nella dottrina. Nell’ambito del diritto tributario, il rapporto fisco-contribuente è stato inquadrato, dalla dottrina tradizionale, all’interno del rapporto obbligatorio disciplinato dal codice civile e pertanto caratterizzato dalla correlazione tra diritto di credito (in capo all’amministrazione finanziaria) ed obbligazione a pagare l’imposta (in capo al contribuente). Accogliendo tale schema, è stata quindi data una definizione di rapporto giuridico di imposta in virtù del quale il soggetto passivo è obbligato a versare allo stato, sulla base di un rapporto obbligatorio e al verificarsi di un presupposto di fatto, una somma di denaro.

Tuttavia, nonostante ad oggi si trovi giustificazione in un fondamento costituzionale, si ravvisa che questo rapporto abbia origini ben più antiche, giustificate sempre dall’esistenza di una legge al di sotto dell’imposizione a pagare a carico della persona.

Nella storia dei tempi la prima comparsa di un testo normativo scritto, che trattasse l’imposizione fiscale, risale alla Magna Carta Libertatum (1215), documento con il quale si affermò il divieto per il sovrano di imporre tributi senza il consiglio del Regno. Questa prima affermazione di legalità nell’imposizione, pur limitata ai ceti privilegiati, costituì la prima formalizzazione del concetto, diventato rappresentativo della legislazione fiscale moderna, “no taxation without representation”.

Il principio in esame trovò poi ulteriore consolidamento nella Bill Of Rights 1689, la quale sancì esplicitamente l’illegittimità di ogni forma di tassazione priva dell’autorizzazione parlamentare.

1 No ‘scutage’ or ‘aid’ may be levied in our kingdom without its general consent, unless it is for the ransom of our person, to make our eldest son a knight, and (once) to marry our eldest daughter. For these purposes only a reasonable ‘aid’ may be levied. ‘Aids’ from the city of London are to be treated similarly. Clausola n. 12, Magna Carta Libertatum.

2 Lockyer R., The glorious revolution of 1688, Routledge, 1996, pp. 198-204. 7

In Italia, una tappa decisiva è rappresentata dallo Statuto Albertino del 1848, che già all’articolo 30 conteneva una prima affermazione della riserva di legge, inizialmente riferita solo ai tributi. La dottrina e la giurisprudenza ne hanno dato un’interpretazione estensiva, ricomprendendo nella stessa tutte le prestazioni coattive, patrimoniali e personali.

L’imposta, nel suo aspetto giuridico, viene quindi intesa come una prestazione pecuniaria che lo Stato, o un altro ente pubblico, esige in nome della sua “potestà di imperio”, nei casi e nelle quantità stabiliti per legge. Non ci si discostava, nemmeno allora, dal concetto per il quale la riserva di legge dovesse avere “come scopo principale, se non unico, la garanzia del patrimonio dei cittadini contro un esercizio incontrollato del potere d’imposizione tributaria da parte dell’esecutivo”.

Da questa ottica, si può dedurre, che l’articolo 23 Cost., tentando di sottoporre lo stesso regime impositivo per le prestazioni di natura sia patrimoniale che personale, abbia fatto fede, all’enunciazione dell’art. 30 dello Statuto.

3 “Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re” art. 30, Statuto Albertino, 1848.

4 Giannini A. D., il rapporto giuridico di imposta, Giuffrè editore, 1937

5 Mazziotti Di Celso M, lezioni di diritto costituzionale, Giuffrè editore, 1985.

6 Come spiegato da Morana Donatella in Libertà costituzionali e prestazioni patrimoniali imposte. L’art. 23 Cost. come norma di chiusura, Giuffrè Editore, 2007, pp. 9 ss; nel quale mostra una disamina attenta e scrupolosa su come le costituzioni passate, monarchie e regimi anche centenari abbiano inevitabilmente influenzato la costituzione moderna. 8

Si può confermare come la disposizione del 1948 appare vecchia in una Costituzione nuova, pur assumendo un significato diverso essendo stata inserita in una Costituzione rigida ed in un sistema intersecato da garanzie, conseguendone che la riserva di legge non è solo difesa contro l’arbitrio dell’esecutivo, bensì un presidio della libertà dei cittadini anche nei confronti del legislatore.

1.2 Il ruolo della soggettività tributaria e vincolo di indisponibilità del tributo

La soggettività tributaria si traduce nella posizione giuridica del soggetto nei confronti del tributo; indica chi, in base alla legge, è individuato come centro di imputazione dell’obbligazione, ossia chi è tenuto al pagamento del tributo o all’adempimento dei rispettivi obblighi.

Ma come viene stabilita la misura delle imposte? Secondo la teoria normativa, ciò viene effettuato nell’arco di tre momenti diversi ma sequenziali, ossia:

• Rilevazione del presupposto impositivo;
• Imputazione a chi lo ha realizzato,
• Adempimento della relativa prestazione individuata. 9

Alla stregua della disamina dell’art. 23 Cost., non basta solo che il tributo sia previsto dalla legge, risulta fisicamente e sistematicamente necessario che vengano rispettati una serie di principi.

Primo tra tutti, rispettare il presupposto impositivo, quale atto o fatto o ancora situazione economica che secondo la legge fa sorgere l’obbligazione tributaria.

Circa la specificazione del presupposto, la soggettività tributaria si rivela essere il risultato di alcune valutazioni tecniche del legislatore che potessero legittimare la commisurazione dell’obbligazionista a pagare a patto che sia ragionevole e ponderatrice di interessi costituzionalmente rilevanti.

Il soggetto passivo, quindi, è stato individuato diversamente a seconda della teoria. Da alcuni studiosi sostenitori della teoria tradizionale, lo si individua nel titolare (dal lato passivo) dell’“obbligazione tributaria, in forza della capacità contributiva, propria o altrui (a seconda delle tesi)”.

La teoria moderna funzionale, invece, vede il tributo come uno strumento giuridico-amministrativo che ha funzioni precise, ossia un insieme di norme e strumenti che permettono di identificare il presupposto e organizzare di conseguenza la riscossione. Il soggetto passivo non coincide con chi effettivamente paga o con chi ha capacità contributiva, ma può essere individuato per ragioni tecniche o di accertamento, come nei casi di trust, fondi di investimento o sostituti di imposta.

7 Così, D. Canè, in Soggettività tributaria e giusta imposizione, Giuffrè editore, 2022, spiega di come la corte costituzionale ha iniziato a percorrere varie strade circa il giudizio di costituzionalità delle leggi tributarie, definendo il perimetro di disciplina del diritto tributario che non solo si occupa di regolare i rapporti fra AF e contribuenti, anche di disciplinare i presupposti sulla base della razionalità e giustizia tra individuo stato e consociati.

8 Ivi, p. 179 P. Russo, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci, Trattato di diritto tributario. Il rapporto giuridico tributario, vol. II, Cedam, 1994. 10

Si vede sorgere il problema, ad oggi, della malleabilità del concetto data la visione strumentale del tributo come strumento normativo per attribuire la fattispecie impositiva. La soggettività viene quindi vista come il “fenomeno di imputazione delle fattispecie normative, che il diritto può creare per le sue finalità, a prescindere dalla preesistenza di un centro di interessi nel mondo reale”.

Si evidenza una caratteristica importante: la discrezionalità affidata al legislatore, che può decidere chi deve essere considerato soggetto passivo, anche in modi diversi del diritto, comunque, purché ciò serva a realizzare la funzione fiscale e a garantire la percezione del tributo. Esempio lampante è l’art. 5 TUIR, per i redditi prodotti in forma associata, che consente di imputare il tributo all’ente collettivo o ai suoi membri a seconda delle esigenze fiscali.

10 Ivi, p. 21.

11 Art. 5 D.p.r. n. 917/1996

12 Cfr. sul tema P. Boria, Il principio di trasparenza nell’imposizione delle società di persone, Giuffrè, 1996 11

La soggettività intesa come concezione strumentale si collega in modo diretto al principio di indisponibilità del tributo. Se il tributo è infatti uno strumento normativo, creato e organizzato dal legislatore per realizzare determinate finalità, diventa chiaro perché il soggetto passivo non possa liberamente disporne: il tributo non è una questione privata, ma un dovere pubblico imposto per il finanziamento della spesa collettiva.

Gli articoli 2, 3 e 53 della Costituzione trattano insieme ed in modo trasversale il tema dell’equo riparto del carico fiscale tra i consociati (i cittadini) vertendo sul dovere di carattere solidaristico a concorrere alla spesa pubblica in forza della reale capacità contributiva del soggetto.

In questa ottica orientata sulla costituzione, l’imposta non esprime un potere unilaterale dello Stato-apparato, ma costituisce l’attuazione di un dovere solidaristico inderogabile, volto a perseverare la giustizia distributiva, riflettendo sul senso di appartenenza del singolo alla collettività e del conseguente interesse di tutti i consociati a partecipare alle spese dello stato collocando il dovere tributario tra quelli inderogabili rubricati all’art. 2 Cost.

Consideriamo l’imposta come un credito di natura sociale che lo stato vanta nei confronti dei cittadini con l’unico scopo di ripartire tra i consociati la spesa pubblica; in questa prospettiva, la norma di riparto, individuata dal legislatore sulla base della capacità contributiva, non disciplina soltanto il conflitto tra Stato e contribuente, ma (e soprattutto) quello tra cittadino e cittadino, i quali si vedranno attribuire un onere differente soppesato alle loro manifestazioni di ricchezza, differenza tuttavia sempre giustificata da una previsione normativa. Si tratta quindi di un diritto, oltre che obbligo, che trova fondamento oltre che nel già citato articolo 2 Cost, anche negli artt 3, comma 2, e 53 Cost., i quali hanno i

13 D. Conte, L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria: principi fondanti, limiti e sopravvissute ragioni di un mito, in Innovazione e Diritto, 2017, 6, p. 160 ss.;

14 Sul tema si rinvia alla consultazione dell’art. 23 Cost; P. Russo, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in Rassegna Tributaria, n.3, 2008. 12