Tesi: L'accertamento tributario dei comportamenti antieconomici

Dipartimento di Scienze Economiche e Aziendali

Corso di Laurea triennale in Amministrazione, controllo e finanza aziendale

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L’accertamento tributario dei comportamenti antieconomici

Relatore: Prof. Paolo Piantavigna

Tesi di Laurea di Silvia Breschi

Matr. n. 466818

Anno Accademico 2020-2021

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Indice

INTRODUZIONE p. 4

1. “Costo” in diritto tributario

1.1 Preambolo p. 6

1.2 Il “costo” nella Costituzione p. 9

2. L’”inerenza”

2.1 Evoluzione storica del concetto di “inerenza” p. 14

2.2 L’”inerenza” oggi p. 18

2.3 Un nuovo orientamento circa il profilo dell’antieconomicità del “costo”. p. 25

3. Onere probatorio del comportamento antieconomico

3.1 Premessa p. 30

3.2 Gli orientamenti di dottrina e giurisprudenza p. 33

3.3 Onus probandi nella sentenza 16366/2020 p. 36

CONCLUSIONI p. 37

BIBLIOGRAFIA p. 39

SITOGRAFIA p. 41

RINGRAZIAMENTI p. 42

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Introduzione

In questo elaborato si affronta una delle problematiche più ricorrenti in materia tributaria, ovvero la deducibilità dei costi dal reddito di impresa; tale questione si correla al “fumoso” concetto di “inerenza” dei costi, il quale rappresenta un requisito imprescindibile per poter dedurre un qualsivoglia “costo” dal reddito di impresa.

La possibilità di dedurre costi dal reddito d’impresa, al fine di abbattere il prelievo fiscale, è spesso abusata dai contribuenti, che classificano artatamente come “inerenti” costi ancorché privi dei requisiti essenziali richiesti dall’ordinamento.

Il primo capitolo di questa tesi si propone di individuare cosa si debba intendere per “costo” in materia tributaria e quali siano i principi costituzionali da soddisfare per poter far rientrare nel piano giuridico una voce di “costo” emersa sul piano economico. L’analisi del concetto di “costo” risulta essere preliminare a quella dell’”inerenza”: solo se accolto sul piano giuridico un “costo” può, rispettando i requisiti per essere classificato come tale, essere classificato come “inerente” e quindi essere portato in deduzione del reddito di impresa.

Nel secondo capitolo si affronta il tema centrale dell’elaborato rappresentato dall’”inerenza”; si parte da una sommaria analisi dell’evoluzione storica fino ad arrivare a spiegare cosa si debba intendere oggi per “inerenza” ed i relativi problemi ad essa collegati, sia da un punto di vista dei comportamenti antieconomici tenuti dai soggetti passivi di imposta, sia da un punto di vista delle posizioni, spesso contrastanti, assunte dalla Cassazione nelle proprie sentenze in merito al tema dell’”inerenza”.

Nel terzo ed ultimo capitolo si introduce il problema relativo all’onere della prova; questa tematica risulta particolarmente importante poiché, soprattutto in ambito tributario, molto spesso si tende a privilegiare l’Amministrazione finanziaria a discapito del contribuente finendo così per causare distorsioni in materia di onus probandi.

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1. “Costo” in diritto tributario

1.1 Preambolo

Una delle diatribe più ricorrenti tra “fisco” e “società” è quella riguardante la deducibilità dei costi dal reddito di impresa; al fine di poter dedurre un “costo” dalla base imponibile è necessario infatti che tale valore sia qualificato dall’Amministrazione finanziaria come inerente all’attività di impresa.

Sorge dunque spontanea la domanda: cosa si intende con il termine “inerenza” in diritto tributario?

Prima di definire ed argomentare il concetto di “inerenza” è bene inquadrare il concetto di “costo” ed accennarne le radici costituzionali.

La nozione di “costo” non è delineata dalla legge ordinaria; questa si limita ad individuare criteri interpretativi (“inerenza”) o metodi di determinazione del reddito (“derivazione”), che come tali non risultano idonei a definire il “costo”, ma piuttosto si rivelano utili ex post, ovverosia solamente in fase di ricostruzione del reddito di impresa e di determinazione della base imponibile.

La nozione di “costo” va pertanto ricercata non nella legge ordinaria, bensì nei principi costituzionali, i quali “consentono di elevare legalità, solidarietà e attività economica ad elementi costitutivi del concetto di 1 “costo””.

Prima di passare in rassegna i punti della Carta che consentono di definire la nozione di “costo”, è importante chiarire il rapporto che sussiste tra “costo” e “inerenza” e tra “costo” e “derivazione”.

Per analizzare il rapporto “costo” – “inerenza” appare utile dare una prima, seppur sommaria, definizione di “inerenza”.

In merito a tale principio, ve’ da dire che esso non rappresenta un elemento costitutivo del concetto di “costo”.

Tale principio è disciplinato dall’articolo 109, comma 5, del Tuir (D.P.R. n. 917/1986) il quale recita: “Le spese e gli altri componenti 1 Alessandro Giovannini, “Costo” e “inerenza” in diritto tributario, in Rass. Tributaria, 2017, 4, 929 (commento alla normativa) p. 1.

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negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano ai fini dell'applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento”.

Tale principio pertanto non rappresenta un elemento costitutivo del concetto di “costo”, ma esso “è regola interpretativa, applicabile ad un elemento economico già previamente qualificato come “costo” per il 2 diritto”.

Il secondo rapporto da precisare è quello che sussiste tra “costo” e “derivazione”.

Il principio di derivazione è disciplinato dall’art. art. 83, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il quale al primo comma “dispone che il reddito di impresa deve determinarsi apportando all'utile o alla perdita del conto economico del bilancio di esercizio le variazioni che derivano dall'applicazione ai componenti di reddito dei criteri fiscali, dettati dal d.P.R. n. 917/1986, tesi a limitare e/o condizionare, in ambito 3 tributario, il rilievo fiscale di specifiche voci del conto economico”.

2 Alessandro Giovannini, “Costo” e “inerenza” in diritto tributario, in Rass. Tributaria, 2017, 4, 929 (commento alla normativa) p. 1.

3 https://iltributario.it/articoli/focus/il-principio-di-derivazione-fiscale-considerazioni-margine-dellaccertamento

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Come spiegato per il rapporto “costo” – “inerenza”, neppure il d.P.R. n. 917/1986, insieme con i principi contabili IAS/IFRS, possono accordare ad un elemento il titolo di “costo”.

Occorre infine operare un’ulteriore precisazione allo scopo di fissare il concetto di “costo” in diritto tributario.

Un elemento che risulta qualificabile come “costo” sul piano economico, non necessariamente lo sarà anche sul piano giuridico. Tale discrepanza si verifica non perché l’elemento in questione risulti privo del requisito di “inerenza”, ma piuttosto perché non risulta definibile come tale dai principi costituzionali. Nel momento in cui sul piano pregiuridico emerge un elemento qualificabile come “costo”, risulta indispensabile confrontare tale voce “col ventaglio dei principi che innervano l’ordinamento stesso, e solo quelli che si conformano a questi possono entrare nel procedimento di astrazione della realtà legale e 4 formare oggetto di qualificazione”.

Per quale motivo, però, piano giuridico e pregiuridico non concordano?

La motivazione è alquanto semplice: tutto ciò che viene fatto rientrare nell’ambito legale deve uniformarsi a tutti quei principi e valori che sono stati posti alla base del nostro ordinamento e che sono sanciti nella Costituzione.

4 Alessandro Giovannini, “Costo” e “inerenza” in diritto tributario, in Rass. Tributaria, 2017, 4, 929 (commento alla normativa) p. 1.

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1.2 Il “costo” nella Costituzione

Nel precedente paragrafo è emersa l’importanza dei principi costituzionali al fine di comprendere cos’è il “costo” per il diritto tributario: si è evinto infatti come, per far ricadere nell’ambito giuridico una voce di “costo” emersa sul piano economico, risulti indispensabile che questa voce sia definibile come tale dai principi giuridici; inoltre è emersa la lacuna insita nella legge ordinaria, la quale non definisce il “costo”, rendendo così necessario rifarsi ai principi costituzionali per darne una spiegazione.

In diritto tributario parlare di “costo” significa riferirsi ad una componente negativa che come tale concorre, insieme con le componenti positive, a determinare l’obbligazione di imposta.

Attribuire o meno connotazione giuridica ad un “costo” si riflette sull’ammontare della base imponibile e di conseguenza sull’ammontare del debito fiscale; inoltre, tale attribuzione giuridica, si riversa anche sulla collettività: riconoscere spessore giuridico ad un “costo”, determinando la riduzione della base imponibile, riversa sulla collettività l’onere dell’abbattimento del gettito fiscale, mentre viceversa privare un elemento di tale connotazione giuridica, non abbattendo la base imponibile, allevia la collettività da tale gravame.

Quanto appena detto, se non corroborato dai giusti principi giuridici, risulta privo di fondamenta normative.

Ma quali sono i principi giuridici che stanno alla base di questa ricostruzione? Le fondamenta sono da ricercarsi nell’Ordinamento, in 5 particolare è bene analizzare gli artt. 2,3 c. 2, e 53 della Costituzione.

5 Art. 2 Cost.: “La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.”

Art. 3, comma 2 Cost.: “È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica, economica e sociale del Paese.

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L’articolo da cui partire per capire e definire al meglio cos’è il “costo” per il diritto tributario è l’articolo 2 Cost.; tale norma sancisce il cd. “principio di solidarietà”, che risulta essere un concetto essenziale al fine di inquadrare la nozione di “costo”, in quanto “parametro interpretativo del concorso obbligatorio alle spese pubbliche e 6 fondamento del principio redistributivo”.

Sulla base di quanto appena detto emergono due importanti concetti: la “contribuzione obbligatoria” ed il “principio redistributivo”.

Per inquadrare le due nozioni è bene ricordare che l’art. 2 Cost. sancisce che la Repubblica “richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale”. Tale formulazione identifica l’appena citato “principio di solidarietà”, il quale può essere definito come “la ragione dei doveri inderogabili a carico dei singoli e delle 7 formazioni sociali”. La definizione fa riferimento ai “doveri inderogabili”, ai quali può essere ascritto il significato di “comportamenti dovuti indipendentemente dall’esistenza di un corrispondente diritto altrui, in funzione della tutela di un interesse 8 pubblico”.

Sul fondamento di questa breve analisi del secondo articolo della Carta possiamo dire che la contribuzione obbligatoria trova giustificazione nel fatto che il suo assolvimento non soddisfa un interesse individualistico, ma soddisfa piuttosto un interesse pubblico. Emerge inoltre, in particolare quando si definiscono i “doveri inderogabili”

Ogni cittadino ha il dovere di svolgere, secondo le proprie possibilità e la propria scelta, un'attività o una funzione che concorra al progresso materiale o spirituale della società.”

Art. 53 Cost.: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

6 Alessandro Giovannini, Principi costituzionali e nozione di “costo” nelle imposte sui redditi, Rass. Tributaria, 2011, 3, 609 (commento alla normativa), p. 3.

7 Tania Groppi – Andrea Simoncini, Introduzione allo studio del diritto pubblico e delle sue fonti, Quarta edizione, G. Giappichelli editore, p. 142.

8 Ivi, p. 165.

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come “i comportamenti dovuti indipendentemente dall’esistenza di un corrispondente diritto altrui”, il “principio redistributivo”.

Il “principio redistributivo” trova applicazione in diversi articoli della Costituzione; ai fini dell’analisi che si sta conducendo è sufficiente 9 sapere che tale principio viene declinato negli artt. 53, comma 1 e 23.

L’art. 53, primo comma, sancisce che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. L’articolo si colloca sotto il titolo dei rapporti politici, tra il dovere di difendere la patria e il dovere di fedeltà alla repubblica; il dovere di concorrere alle spese pubbliche configura quindi uno di quei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale sancita dall’articolo 2 della costituzione.

Questo significa che l’evasione fiscale rappresenta una rottura di quel vincolo di lealtà minimale che dovrebbe legare tra di loro i consociati e comporta la violazione di uno di quei doveri inderogabili di solidarietà; indica inoltre che il fondamento costituzionale di dovere pagare i tributi non risiede in un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma risiede nel dovere di solidarietà. Ed è qui che troviamo la spiegazione di cosa si intende per “principio redistributivo”: si è a pagare i tributi anche se non si riceve nulla in termini commutativi. Se lo Stato riceve i tributi in base ad un dovere di solidarietà significa che la funzione dei tributi non è meramente fiscale, ossia di procurare delle entrate, ma è anche extra fiscale ossia ha una funzione redistributiva della ricchezza, di perseguimento dei fini di solidarietà nei confronti di soggetti e zone svantaggiate e può avere inoltre anche finalità di incentivo o disincentivo rispetto a determinate attività o consumi.

La costituzione non accoglie un concetto di finanza pubblica come un concetto di finanza neutrale, ma come finanza funzionale; il tributo è un mezzo di attuazione di un principio di solidarietà ed è uno strumento

9 Art. 23 Cost.: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.”

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per l’adempimento dei fini sociali che la costituzione assegna alla repubblica; se leggiamo infatti l’articolo 3 della costituzione lo Stato non deve limitarsi al garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale dei consociati ma ha il compito di rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che limitando l’uguaglianza dei cittadini impediscono il pieno sviluppo della persona umana.

Appare quindi utile analizzare l’art. 3 comma 2 Cost.; tale disposizione disciplina il cd. principio di uguaglianza sostanziale, in base al quale “il compito della Repubblica non è solo di riconoscere che tutti sono uguali davanti alla legge, ma di aiutare coloro che si trovano in condizioni svantaggiate a poter raggiungere la piena promozione della 10 loro personalità, al pari di chi si trova in condizioni migliori”.

Leggere il combinato disposto degli artt. 2 e 3, comma 2, ci consente “da un lato, di individuare con certezza il beneficiario finale di una parte di quella ricchezza nello Stato inteso come collettività; da un altro, di vedere nel tributo uno strumento attributivo allo Stato-collettività bensì di una parte della ricchezza, per così dire, lorda, ma anche degli oneri a questa funzionali sopportati dal singolo contribuente per la pro