Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Logozzo, libro consigliato Principi di diritto tributario, De Mita

Diritto tributario

Il diritto tributario, branca del diritto pubblico, è la disciplina che si occupa dello studio dei tributi ed in particolare della disciplina delle singole imposte.

Il diritto tributario è un diritto di secondo grado in quanto poggia sul diritto comune, sui vari rami dell'ordinamento complessivo, e fa dunque riferimento ad un diritto già esistente (il diritto civile in genere, articolato nel diritto privato, commerciale, penale, etc.).

Il diritto tributario può essere visto sotto due aspetti:

• Diritto tributario sostanziale: si occupa della struttura dei tributi (elementi essenziali).
• Diritto tributario formale: riguarda le procedure di attuazione dei tributi.

Il tributo è un’entrata dell’ente pubblico, ci sono però altri tipi di entrate di tipo sia privato (si fondano sui contratti) che pubblico (es. concessione di gestione delle spiagge ai privati da parte del demanio).

Il diritto tributario ruota intorno ad un principio fondamentale, l’interesse fiscale o ragion fiscale: interesse che l’ente ha affinché ci sia una certa e rapida riscossione dei tributi, per far fronte alle esigenze di finanza pubblica (servizi pubblici).

Alle Regioni, che hanno il potere legislativo, viene data la possibilità di creare tributi propri, che non si devono sovrapporre ai campi di applicazione coperti dai tributi dello Stato (es. le Regioni non potrebbero istituire un IRPEF regionale poiché i redditi delle persone sono già colpiti da un’imposta dello Stato).

Il diritto tributario è un insieme di deroghe al diritto comune, che dà per presupposto. La ratio di tutto ciò è un principio sotteso a tutte le norme costituzionali, che è quello dell'interesse fiscale, che mira ad una svelta, rapida, sollecita riscossione dei tributi da parte dell'ente impositore per far fronte alle esigenze di finanza pubblica.

Il diritto tributario nel dare la definizione di imprenditore ai fini fiscali richiama l'Art. 2195 del Codice Civile, relativo all'imprenditore commerciale, in correlazione con l’art. 55 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), ma si discosta da esso.

Sulla base dell’interesse fiscale, il diritto tributario applica una deroga: il TUIR, infatti, dà definizione del reddito d'impresa, che è una delle categorie di reddito definite dalla legge, e sottolinea che sono redditi di impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali, dunque di tutte le attività di cui all'art. 2195 del Codice Civile ((i) attività industriale diretta alla produzione di beni o servizi; (ii) attività intermediaria alla circolazione di beni; (iii) attività di trasporto per terra, per acqua o per aria; (iv) attività bancaria o assicurativa; (v) attività ausiliarie alle precedenti), anche qualora non siano organizzate in forma di impresa.

Vi è una deroga rispetto al diritto civile, rappresentata dal fatto che ci si riferisce alle diverse attività in sé stesse, a prescindere dal fatto che siano organizzate in forma di impresa: a fini fiscali si considera imprenditore anche chi non lo è a livello civile.

Esempi: il gondoliere, il tassista da un punto di vista fiscale sono imprenditori perché offrono un’attività di trasporto anche se dal punto di vista civilistico sono lavoratori autonomi (manca il requisito di organizzazione di fattori di lavoro e capitale – problema di tutto il mondo degli artigiani).

Altra deroga presente nel diritto tributario è relativa all'istituto dell'anatocismo (interessi sugli interessi), teoricamente applicabile a tutte le obbligazioni pecuniarie, ma non a quelle tributarie: esiste una legge (dettata dalla Cassazione) che restringe l'applicabilità di tale istituto (rimborsare gli interessi sugli interessi costerebbe troppo allo Stato ritardatario).

Il processo tributario garantisce forme di tutela a chi paga i tributi, più precisamente nella situazione di lesione della ricchezza dei soggetti da parte delle imposte: il contribuente, gravato da tributi maggiori rispetto a quelli che doveva sostenere, si rivolge ad un giudice speciale, la Commissione tributaria, per ottenere il rimborso delle maggiori somme versate.

Per quanto riguarda il processo tributario, l'Art. 1 del D.Lgs. 546/1992 stabilisce che ad esso si applicano le norme del Codice di Procedura Civile, ma solo per quanto compatibili.

Allo stesso modo, in materia di riscossione delle imposte, il DPR 602/1973 prevede che il sistema di riscossione coattiva (Equitalia spa è la concessionaria da parte dello Stato dei servizi di riscossione coattiva; l’Agenzia delle Entrate è preposta alla riscossione delle imposte) avvenga con le medesime modalità dell’esecuzione forzata della procedura ordinaria (Codice di Procedura Civile), solo ove non diversamente disposto.

Chi non adempie agli obblighi fiscali è soggetto a sanzioni pecuniarie o penali, a seconda della gravità dell’inadempienza: se il contribuente non paga entro 60 giorni dal ricevimento della cartella di pagamento, l’agente della riscossione può agire in via esecutiva, espropriando i beni mobili ed immobili (Codice di procedura civile).

Principi del diritto tributario

• Interesse fiscale.
• Principio di legalità o riserva di legge – art. 23 Cost.
• Principio di capacità produttiva – art. 53 Cost.
• Attività vincolata dall’amministrazione finanziaria nell’ambito di determinate disposizioni di legge.

Fonti del diritto tributario

Il diritto tributario è lo strumento previsto nella carta costituzionale per garantire allo Stato le entrate necessarie per realizzare tutta una serie di diritti previsti dalla carta stessa.

La carta costituzionale prevede infatti nei suoi primi articoli, per tutti, o talvolta solo per i cittadini, diritti quali: istruzione, salute, raggiungimento dell'uguaglianza sostanziale, diritto/dovere al lavoro, etc., e tutto ciò ha un gravissimo peso economico.

È per questo che, a fianco di tutti questi diritti, la carta costituzionale prevede anche obblighi e doveri, quali quello, per i cittadini, del pagamento dei tributi, basato sul principio che chi più ha più deve versare, e quello, per lo Stato, nella figura dell'Agenzia delle Entrate, di riscuotere i tributi previsti, seguendo le modalità di riscossione previste, senza permettere l'evasione e curando un'adeguata distribuzione della ricchezza.

Gli articolari interessanti ai fini della disciplina tributaria sono:

Articolo 11

Con l'Art. l'Italia accetta le limitazioni di sovranità necessarie a scopi di interesse sovranazionale; esempio: IVA, poi disciplinata nell'ordinamento nazionale, nacque negli anni 70 come imposta comunitaria.

Articolo 14

L'Art. stabilisce l'inviolabilità del domicilio, anche per gli ufficiali dell'Agenzia delle Entrate. Esempio: il canone relativo alla proprietà dei televisori presuppone tale proprietà, mai verrebbe autorizzato l’accesso in un’abitazione privata per verificarla.

Articolo 23

L'Art. fissa nella legge (e nei decreti legge e legislativi, avente forza di legge) l'unica fonte abilitata all'istituzione dei tributi.

Tale riserva di legge (“relativa”, perché solo alcune parti della disciplina del tributo sono normate dalla legge, elementi essenziali, mentre gli altri elementi possono anche essere indicati dalla normativa secondaria) deriva dalla considerazione che solamente i parlamentari, in qualità di rappresentanti del popolo (art. 1 – la sovranità appartiene al popolo, che la esercita in forma diretta o indiretta attraverso i suoi rappresentanti), hanno diritto e dovere di decidere se istituire nuovi tributi.

Parlare di riserva di legge è importante poiché evidenzia che non è ammissibile l'analogia, ossia l'applicazione di una norma giuridica, oltre i casi espressamente previsti, anche in casi simili: nel diritto civile l'applicazione analogica è in linea di principio prevista; ma non è ammessa nelle norme imperatrici del diritto tributario: se un caso, pur simile ad altri, non è sottoposto ad imposizione non può esserlo per analogia da parte, ad es. dell'Agenzia delle Entrate, poiché le lacune della norma tributaria non sono di natura tecnica (non si sono sbagliati), ma politica (hanno consapevolmente scelto di fare così).

Dire che l'Art. 23 individua nella legge, nel decreto legge e nel decreto legislativo le fonti del diritto tributario, richiama anche il ruolo della Corte costituzionale, quale organo chiamato a valutare la costituzionalità delle norme, anche tributarie, che il legislatore (anche regionale) immette nell'ordinamento.

Nel nostro ordinamento non è possibile sollevare direttamente la questione di costituzionalità, ma essa può essere sollevata solo durante un contenzioso a riguardo (se un contribuente avesse un dubbio sulla costituzionalità di un tributo, egli non potrebbe rivolgersi direttamente alla Corte Costituzionale, ma dovrebbe prima iniziare un contenzioso con l'Agenzia delle Entrate che glielo chiede, e poi, nell'ambito del contraddittorio, cercare di convincere il giudice a sollevare di fronte alla Corte Costituzionale il giudizio di merito in ordine alla costituzionalità di una determinata norma rilevante ai fini dell'applicazione di un tributo (Cfr. Art. 136)).

Nel caso in cui la Corte costituzionale cancellasse una legge impositrice, la possibilità di rimborso di quanto eventualmente pagato è subordinata alle singole leggi di imposta, che generalmente ammettono il rimborso in un periodo temporale breve.

NB: oggetto di giudizio di costituzionalità possono essere solo le fonti primarie (leggi, decreti legislativi e decreti legge), poiché le secondarie (regolamenti ministeriali, normative degli enti locali, etc.) possono essere soggette solo a giudizio di illegittimità davanti al tribunale amministrativo ⇒ la normativa secondaria non può contrastare con quella primaria e “per la proprietà transitiva”, tale normativa secondaria dovrebbe essere automaticamente rispettosa della Costituzione.

Articolo 24

L'Art. stabilisce che tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti ed interessi legittimi, dunque il contribuente può adire (“contattare l’autorità giudiziaria per i propri diritti”) al giudice tributario.

Articolo 32

L'Art. sancisce il diritto alla salute, divenuto fonte inesauribile di spesa per lo Stato, è finanziato attraverso l'IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) di ordine regionale.

Attualità: l'evasione ha portato ad un aumento della richiesta di partecipazione alla spesa sanitaria da parte dei contribuenti (ticket – prestazione patrimoniale): si rischia di pagare di più presso la struttura pubblica che presso strutture private, con conseguente grave intaccamento del principio che l'Art. 32 sancisce.

Articolo 34

Come l'Art. 32, anche l'Art. 34 è fonte di spesa in quanto sancisce il diritto all'istruzione ed al raggiungimento dei più alti gradi degli studi anche da parte dei privi di mezzi purché capaci e meritevoli.

Articolo 38

L'Art., relativo al diritto all'assistenza sociale, istituisce la previdenza obbligatoria. Il primo comma prevede una previdenza obbligatoria a favore di tutti, ed a ciò provvede lo Stato, per mezzo dell'INPS, attraverso il mezzo tributario, attraverso la fiscalità generale, realizzando quindi il mantenimento all'assistenza sociale.

Il secondo comma prevede invece una previdenza obbligatoria legata alle attività lavorative, facendo sì che chi lavora debba versare contributi previdenziali: il costo del lavoro è circa il doppio della busta paga di un dipendente, e di quel 50% che egli non percepisce (cuneo fiscale), il 50% (25% del totale) sono tributi (IRPEF), ed il restante 50% (25% del totale) sono contributi previdenziali.

Articolo 41

Al terzo comma si prevede che l'imprenditore possa fare ciò che meglio crede (libertà di iniziativa economica), ma a patto che il suo ingegno personale realizzi un interesse generale.

Articolo 42

Al terzo comma si prevede la possibilità di esproprio della proprietà privata, salvo indennizzo. Vedremo con l'Art. 53 che il limite proprio del tributo è proprio quello di non poter giungere all'esproprio: l'aliquota può essere sì alta, ma non può arrivare a livelli quali il 90% dell'imponibile, poiché si tratterebbe in quel caso dell'istituto dell'esproprio.

Articolo 53 – Principio di capacità contributiva

L’art. è il pilastro del sistema tributario italiano: prevede che tutti siano tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva, e che il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

Primo comma:

• Tutti: mentre alcuni diritti fanno riferimento a categorie determinate di persone (diritto alla salute), quando c’è da far cassa si fa riferimento a tutti, cittadini e non, residenti e non (residenza fiscale: i residenti pagano tutto; i non residenti con attività in Italia pagano solo con riguardo all’attività).
• Concorrere alle spese pubbliche: interesse primario della Repubblica al fine della realizzazione dei diritti previsti dalla Costituzione. Concetto di funzionalità del tributo – deve avere la funzione di garantire la realizzazione dei diritti costituzionali (artt. 2 e 3: uguaglianza sostanziale). Il singolo subisce una privazione di ricchezza, ma realizza un potenziamento di diritti il cui godimento è subordinato a disponibilità finanziaria.
• Capacità contributiva: più un soggetto ha forza economica e più è tenuto verso lo Stato. Parallelamente la Costituzione rifiuta il principio commutativo secondo cui è tenuto a pagare solo chi usufruisce della spesa: si è tenuti a pagare secondo quanto si ha, indipendentemente da quanto si sfruttano i servizi offerti (si deve contribuire nonostante si vada a scuole private o cliniche estere).

Spetta al legislatore individuare i presupposti economici per la manifestazione di ricchezza: è vero che la forza economica è un parametro, ma è necessario un limite rispetto alla contribuzione richiesta (non si deve esser chiamati a pagare di più rispetto alla capacità contributiva).

Gli indicatori di ricchezza individuati dal nostro ordinamento sono quattro: (i) reddito (IRPEF – persone fisiche; IRES – soggetti collettivi; IRAP – attività produttive); (ii) patrimonio; (iii) consumi (IVA – imposta sul valore aggiunto; accise); (iv) trasferimento dei beni (imposta sulle successioni; imposta sulle donazioni), ma effettivamente né vengono utilizzati solamente tre in quanto non si ha un’imposta patrimoniale vera e propria (IMU potrebbe considerarsi patrimoniale, ma non fotografa la situazione patrimoniale complessiva del soggetto).

Tali indici si classificano in diretti ed indiretti, da cui derivano, conseguentemente, imposte definite dirette od indirette: reddito e patrimonio sono indici diretti, poiché direttamente verificabili dallo Stato (es. tramite il catasto) ed inoltre hanno aliquote differenziabili; consumi e trasferimenti di ricchezza sono invece indici indiretti che non hanno possibilità di differenziarsi in base alla situazione patrimoniale complessiva del soggetto passivo (es. l'IVA sul detersivo piuttosto che l'accisa sul carburante la pagano tanto il ricco quanto il povero).

Tornando più direttamente alla previsione di contribuzione alla spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, va detto che la Costituzione dichiara l'uguaglianza formale, ma sposa l'uguaglia sostanziale: bisogna dunque trattare in modo uguale situazioni uguali, ma trattare in modo diverso situazioni diverse (non è uguaglianza applicare aliquota 10% sia a Tizio, reddito 10mila, che a Caio con un reddito di 100mila €).

L'Art. 53 indica dunque in quale misura il legislatore deve far cassa, ossia imporre obbligazioni tributarie, determinando allo stesso tempo l'interesse fiscale dello Stato alla sollecita riscossione dei tributi (oltre che un diritto, imposizione e riscossione sono anche un dovere per lo Stato ed i suoi enti territoriali), e l'interesse alla tutela del contribuente.

Tali interessi trovano un bilanciamento con lo Statuto dei diritti del contribuente e nella normazione secondaria riguardante accertamento e riscossione, che subordinano il dovere di pagamento tributario all'esistenza di un presupposto economico legato proprio alla capacità contributiva, anche perché il bilanciamento (degli interessi) in sé è legato anche ad una questione di quantum, rappresentato proprio dalla capacità contributiva.

Il secondo comma stabilisce il criterio di progressività, secondo il quale nell'ambito del sistema tributario deve realizzarsi una maggiore incidenza percentuale d'imposizione al crescere della ricchezza (non si dice che i tributi devono essere progressivi, ma solo che il sistema tributario deve basarsi sulla progressività).

A livello pratico l'unica imposta progressiva in vigore è l'IRPEF, tuttavia secondo la Corte costituzionale ciò è sufficiente per affermare che il dettato costituzionale è stato rispettato dal legislatore, poiché essa è l'imposta principale del nostro ordinamento.

IVA vs IRPEF: l'IVA è un'imposta proporzionale perché ci sono sì aliquote differenziate a