Riassunto Diritto tributario delle attività finanziarie

Appunti di diritto tributario delle attività finanziarie 2020 (prof. Ronchetti)

Lezione 23/09

Diritto tributario delle attività finanziarie sotto un profilo domestico ed internazionale.

Nel sistema tributario italiano, il tributo più importante è l’Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche, IRPEF, istituita con d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 e attualmente regolata dal TUIR, Testo Unico Imposte sul Reddito, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, che riunisce in un unico testo tutte le norme relative alle imposte dirette.

Si tratta di un’imposta che qualifica il nostro sistema tributario ed è considerata uno strumento indispensabile per la realizzazione di un sistema efficiente e democratico, in quanto realizza gli obiettivi della riforma tributaria del 1973 attraverso l’applicazione dei principi di semplicità, progressività, trasparenza e flessibilità.

L’IRPEF è un’imposta:

• Generale, in quanto colpisce l’insieme dei redditi del contribuente e non le singole fattispecie;
• Personale, in quanto tiene conto della sua situazione economica e sociale dell’individuo;
• Progressiva, in quanto l’aliquota è crescente, aumenta all’aumentare della base imponibile.

IRPEF: caratteri generali e soggetti passivi

Il TUIR non fornisce una definizione di carattere generale del reddito imponibile, bensì rimanda alla percezione di categorie di reddito, si limita cioè ad affermare che è reddito imponibile quello che qualifica come categorie di reddito, è una definizione un po’ circolare.

Art. 1. Presupposto dell'imposta. Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6.

Vengono definite 6 categorie di reddito: fondiari, d’impresa, di capitali, da lavoro dipendente, autonomo e diversi. Se il nostro contribuente percepisce una o più di quelle categorie di redditi, da quelle possono comportare l’obbligo dell’IRPEF. Il presupposto è il percepimento di una di quelle categorie di reddito. La legge, dopo aver verificato la sussistenza del presupposto oggettivo, che è la percezione di una di quelle categorie, deve verificare la sussistenza del soggetto passivo, presupposto soggettivo, ovvero quel reddito deve essere percepito da un soggetto passivo.

Soggetti passivi dell’IRPEF sono soggetti residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

Art. 2. Soggetti passivi. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

Si tratta di una definizione molto ampia, equivale a dire tutte le persone viventi al mondo.

Qual è il discrimine che si può intuire?

Nel caso di soggetti non residenti, questi devono produrre un reddito in Italia, questo è il criterio attraverso cui vengono filtrate le 6 miliardi di persone al mondo.

In particolare, proprio l’art. 3 T.U.I.R., nel determinare i criteri per la determinazione della base imponibile, statuisce che “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato…”.

Il nostro ordinamento, al pari di quanto avvenuto anche in numerosi altri Stati, ha adottato sia il principio del “world wide taxation” che quello di “territorialità” dei redditi. La ratio di tale scelta legislativa è da ricercarsi nella volontà di assoggettare alla normativa del Paese di residenza tutti i redditi prodotti dal soggetto persona fisica, in quanto costituenti comunque manifestazioni di ricchezza anche se conseguiti all’estero, e di qualificare quale soggetto passivo di imposta il soggetto non residente limitatamente ai redditi prodotti in Italia, in quanto nel nostro Stato si sarebbe verificato il fatto economico-giuridico originante l’obbligazione fiscale, ovvero si sarebbe prodotto un reddito qualificato come tale dalla legge.

Ma cosa s’intende per soggetto residente e come si individua la produzione sul territorio dello Stato del reddito? Come posso acclarare che quel soggetto ha prodotto in Italia un reddito?

Partiamo dal concetto di residenza. È un aspetto di estrema importanza perché chiama in causa problemi che attuali che toccano la comunità internazionale. Storicamente, il legislatore tributario, non solo italiano, nel momento in cui deve introdurre dei criteri territoriali si deve confrontare con il corretto criterio di collegamento tra soggetto e territorio. Nella maggior parte dei casi, i paesi hanno adottato come criterio di collegamento la residenza, cioè dove fisicamente è collocato, stabilito quel soggetto. Ciò, nel caso delle persone fisiche, è indiscutibilmente corretto perché l’obbligo di contribuire alle spese pubbliche deriva dalla necessità di pagare una serie di servizi erogati dallo Stato e di godere di quei servizi.

Ai fini dell’integrazione della residenza in Italia devono esser soddisfatti due requisiti: uno oggettivo e l’altro temporale.

Requisiti oggettivi, alternativi:

• Iscrizione all’anagrafe comunale della popolazione residente;
• Domicilio nel territorio dello Stato ex art. 43 c.c., sede principale affari o interessi;
• Residenza nel territorio dello Stato, dimora abituale.

L’iscrizione all’anagrafe avviene:

• Per nascita;
• Per esistenza giudizialmente dichiarata;
• Per dichiarazione dell’interessato che ha trasferito la propria residenza da altro Comune o dall’estero.

La residenza anagrafica è fattispecie formale che può non corrispondere alla realtà fattuale.

Una persona fisica anche se non iscritta all’anagrafe comunale, è residente in Italia a fini fiscali se ha nel territorio dello Stato il domicilio, inteso come luogo in cui il soggetto ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi. A parere della giurisprudenza civilistica, cui la giurisprudenza tributaria si è adeguata, il domicilio dovrebbe essere individuato avendo riguardo a tutti i rapporti economici, sociali, familiari, morali, culturali.

Anche in mancanza dei due precedenti requisiti, una persona fisica è comunque fiscalmente residente in Italia qualora abbia nel territorio dello Stato la sua residenza civilistica intesa come luogo in cui ha la sua dimora abituale.

Per tutte e tre le opzioni vale il requisito temporale, ovvero uno dei tre requisiti oggettivi deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta, 183 giorni, 184 negli anni bisestili.

A seguito di condotte evasive basate su trasferimenti fittizi di residenza all’Estero da parte di persone fisiche, è stata introdotta una presunzione legale relativa: si considerano comunque residenti in Italia, salvo prova contraria, con finalità di lotta all’evasione fiscale, i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe risultanti residenti in paradisi fiscali individuati con D.M. 4-5-1999. Dal 2007, paesi non inseriti nella white list.

Lo stesso criterio di residenza vale anche per le società. Ciò che rivela per stabilire se quell’ente giuridico deve assoggettarsi al pagamento delle imposte in un paese o l’altro è la residenza.

La residenza delle società è un elemento fattuale rappresentato dalla località dove è ubicata la sede legale della società, come punto di partenza. Ma per cambiare la sede legale è sufficiente recarsi dal notaio e all’interno di un’economia sempre più globalizzata può comportare dei problemi, ai fini dell’evasione fiscale.

Il legislatore è intervenuto prevedendo requisiti ulteriori di natura sostanziale. Quindi non solo la sede legale ma anche la sede amministrativa o il domicilio se si tratta di persona fisica, cioè dove è ubicato il centro dei propri affetti.

La persona fisica per spostare la residenza all’estero deve solo iscriversi all’AIRE. In realtà la legge richiede requisiti sostanziali, non basta la residenza formalmente comunicata ma occorre anche che il soggetto persona fisica sia fisicamente sul territorio e che la società debba avere sede amministrativa sul territorio: lì viene individuato il radicamento sotto il profilo tributario.

Inoltre se nel caso delle persone fisiche i problemi legati alla residenza e soggettività tributaria sono risolvibili da parte dell’AF attraverso controlli, nel caso delle società diventa un po’ più complicato, poiché la dematerializzazione e l’intangibilità di alcune attività economiche pongono grandi interrogativi sotto il profilo tributario.

Ad esempio, qualora Apple voglia trasferirsi a Panama, essa deve trasferire l’apparato amministrativo lì. Dunque, si ha che se il marchio Apple è di proprietà della sede di Panama e se tutte le società pagano per l’utilizzo del marchio, quelle royalties sono soggette a tassazione panamense con tutti i benefici del caso per la Apple.

Lezione 28/09

Regole tipiche che riguardano la verifica del presupposto del reddito con riferimento ai soggetti residenti nel territorio dello Stato.

Abbiamo visto che il TUIR per individuare il soggetto passivo utilizza come principio di carattere generale quello della residenza anagrafica, rappresentata dalla residenza secondo c.c. di tipo formale, affiancata da criteri di caratteri sostanziali, ovvero dall’individuazione del centro degli affari e degli interessi di una persona, il domicilio.

Può coincidere la residenza fiscale con quella anagrafica perché la prima è legata al domicilio. Lo stesso vale con riferimento alle società, per le quali il requisito dal quale discende il presupposto d’imposta è il radicamento territoriale che sicuramente è difficile da disciplinare. Pertanto una visione internazionale di carattere tributario ci permettere di individuare le problematiche proposte dal criterio del radicamento territoriale alla luce di due considerazioni:

• La sempre maggiore rilevanza delle istituzioni finanziarie. Le banche sono sempre più globalizzate e sempre più semplice può essere il trasferimento degli asset finanziari ed al relativo reddito;
• L’economia non è più di tipo industriale ma intangibile, non si vede e non si tocca.

Si tratta di paradigmi sui quali, in un contesto internazionale, chi si occupa di diritto internazionale costruisce interrogativi. Uno di questi è quale sia il criterio con il quale collegare il presupposto imponibile con le varie giurisdizioni. Infatti, il criterio meramente territoriale che abbiamo sempre utilizzato comincia a creare problemi o meglio, si inizia a constatare che esistono delle prassi di imprese internazionali che permettono loro di conseguire dei vantaggi fiscali indebiti, abuso, elusione, base erosion profit shifting.

La legge italiana tributaria prevede che l’accertamento e la verifica della sussistenza dei presupposti, competa all’Amministrazione Finanziaria, AF, che dunque deve dimostrate la fittizia residenza, sia in riferimento alle persone fisiche sia società. Quindi, salvo prova contraria, si è fiscalmente residenti dove si ha dichiarato. Questo comporta non poche fatiche da parte dell’ente impositore: basti pensare al bagaglio probatorio che deve essere portato dall’AF per provare l’opposto di quanto dichiarato.

Perciò, l’onere della prova incombe in capo all’AF la quale, se vuole rendersi creditrice eccependo il fatto che la base imponibile sia più corposa rispetto a quanto dichiarato, deve dimostrare che il soggetto che si è arbitrariamente sottratto all’imposizione tributaria in Italia, sulla base di presunzioni, presumere significa conoscere fatti ignoti attraverso la conoscenza di un fatto noto.

Tuttavia, se il contribuente trasferisce la propria residenza in un paese a fiscalità vantaggiosa, allora interviene una presunzione che inverte l’onere della prova: ad esempio, se trasferisci la residenza a Parigi, è l’AF che deve dimostrare la residenza in Italia, ma se la trasferisci a Montecarlo o a Singapore, lo devi dimostrare tu e in assenza della dimostrazione fattuale della residenza in queste località, facenti parte della black list, la legge prevede il mantenimento della residenza in Italia.

Nel caso della società, per frenare il fenomeno della esterovestizione delle società, interposizione di società fittizie residenti all’estero, è previsto che qualora si sia in presenza di una società la cui sede legale è all’estero e controllata da una società con sede in Italia ed al tempo stesso possiede partecipazioni in società italiane, la catena partecipativa faccia scattare la presunzione di residenza in Italia. Infatti, si presume che la società estera sia stata interposta per godere del vantaggio tributario.

In alternativa, una società non residente in Italia ma che abbia italiani all’interno del suo CDA e che controlla una o più società italiane, si ha che essa, pur formalmente residente all’estero, secondo la legge italiana, ART. 73 TUIR, è residente in Italia.

Orbene se ci sono questi presupposti, siamo in presenza di un reddito imponibile nel territorio dello Stato.

La capacità contributiva è quella grandezza che attiene a tutti i redditi posseduti dal soggetto passivo dell’imposta. È solo individuando il reddito complessivo ed assoggettandolo ad un tributo progressivo, IRPEF, che si riesce a realizzare i principi costituzionali ex art. 53 comma 1, capacità contributiva, e 2, sistema tributario informato a criteri di progressività.

Responsabile d’imposta e sostituto d’imposta

Nel diritto tributario, non sempre chi manifesta capacità contributiva è anche il destinatario dell’obbligo di natura tributaria. Inoltre, colui che manifesta capacità contributiva inevitabilmente può essere destinatario del presupposto d’imposta solo se il legislatore decide che quella manifestazione di capacità economica è meritevole di prelievo, sancendo la rilevanza di quella manifestazione di ricchezza. Ma non necessariamente bisogna includere quella manifestazione economica all’interno del concetto di capacità contributiva.

C’è differenza tra la capacità contributiva disciplinata dall’art. 53 TUIR e la capacità economica, ovvero la disponibilità di risorse finanziarie che un individuo può avere. La capacità economica coincide con la capacità contributiva solo se il legislatore decide che è rilevante ai fini del prelievo fiscale.

Esempio: se veniamo assunti da UniCredit percepiamo una retribuzione, ricchezza, manifestazione di capacità economica rilevante tributariamente, quindi è anche manifestazione di capacità contributiva, poiché quella retribuzione viene inclusa nella categoria di reddito da lavoro dipendente.

Ma se riceviamo ricchezza da una zia d’America, quella è capacità economica ma nel TUIR non troviamo una qualificazione giuridica di quella forza economica: il legislatore non l’ha annoverata tra le fattispecie rilevanti al fine delle imposte sui redditi, perché ha deciso che quella ricchezza non è fiscalmente rilevante. Infatti, dalla fine del 1800 fu affermato e poi condiviso dalla dottrina e altrettanto dal legislatore, che la capacità contributiva e quindi il reddito fiscalmente rilevante, deve essere ricchezza novella, ovvero un incremento di patrimonio che deriva da un’attività svolta per ottenere ricchezza: in questo scenario dunque, si parla di reddito prodotto e non di reddito entrata e si crea quello che il legislatore ha definito il sinallagma, cioè il rapporto che deve esserci tra attività svolta e remunerazione.

In presenza di questo sinallagma, per i teorici della tassazione diretta, siamo in presenza di una ricchezza fiscalmente imponibile. Altrimenti non costituisce un reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi.

Quindi, la capacità contributiva deve essere qualificata dal legislatore espressamente come tale e spesso coincide con un obbligo tributario assolto mediante compilazione della dichiarazione dei redditi, in base al meccanismo dell’autotassazione.

Tuttavia, il legislatore ha previsto fattispecie parallele ed ausiliari, per ragioni di cautela ed organizzazione tributaria che sono il sostituto d’imposta ed il responsabile d’imposta.

Questi meccanismi intervengono nel rapporto tributario ma la loro capacità contributiva non viene manifestata. Intervengono, a seconda dei casi, o attraverso un obbligo di rivalsa o attraverso un obbligo di prelievo alla fonte.

È sostituto di imposta il soggetto che esercita attività d’impresa ed eroga ricchezza qualificata come redditi da lavoro dipendente: egli deve trattenere oneri tributari, le ritenute tributarie, e farsi carico del versamento del tributo all’erario in nome e per conto del lavoratore dipendente. Quindi se il reddito è dato solo dalla remunerazione erogata dal proprio datore di lavoro e non si hanno altre fonti di reddito, immobili ecc., allora quello è il reddito imponibile e su quel reddito il datore provvede ad operare e versare le ritenute: il lavoratore è perciò libero da qualsiasi adempimento tributario.