Diritto tributario delle attività finanziarie

Lezione 1: i principi costituzionali che regolano il diritto tributario

• I principi costituzionali che regolano il diritto tributario;
• Capacità contributiva e capacità economica;
• Sostituto d’imposta e responsabile di imposta.

BEPS

L’OCSE e il G20, per mitigare le prassi volte a comportamenti elusivi in ambito fiscale, hanno adottato, 4 anni fa, una serie di azioni, cd. “actions”, all’interno di un documento che prende il nome BEPS, Base Erosion Profit Shifting.

L’obiettivo del BEPS è quello di contrastare le prassi adottate dalle comunità internazionali volte a erodere la base imponibile in maniera impropria, aumentando l’ammontare dei costi deducibili in capo all’impresa, e le pratiche che permettono di conseguire il cd. Profit Shifting, cioè la possibilità di trasferire del reddito imponibile da un soggetto a un altro, in quanto vi è la convenienza a trasferire il reddito imponibile in determinate giurisdizioni.

Qual è l’ulteriore gravità/rilevanza dell’elusione fiscale e dell’abuso?

Il capitale può oggi essere trasferito molto semplicemente grazie alla tecnologia, ciò facilita notevolmente le pratiche elusive.

All’interno della comunità internazionale, l’OCSE ha elaborato queste “actions”, alcune delle quali sono dedicate agli strumenti finanziari. In particolare, vi sono: actions riguardanti gli ibridi e actions riguardanti la deducibilità degli interessi passivi.

I principi costituzionali che regolano il diritto tributario

Premessa: negli ultimi anni si sta discutendo di riforme fiscali, in realtà è dal 1973 che non vi è una vera e propria riforma fiscale, modificare semplicemente un’aliquota IRPEF non consiste in una riforma fiscale.

→ Riforma fiscale implica cambiare il sistema tributario, cambiare le modalità con cui i contribuenti devono assolvere l’obbligazione tributaria. L’unica riforma fiscale che è stata fatta nel nostro paese risale agli anni ’70: il legislatore decise di riformare il sistema tributario, è stata studiata in molti anni. Essa aveva modificato realmente il sistema di tassazione, in quanto si era passati da un sistema basato sul cd. accertamento definito, il sistema tributario, fino a quel momento, prevedeva che gli imprenditori, gli artigiani e i commercianti alla fine dell’anno si recassero presso gli ispettorati delle imposte dirette con i quali concordavano la base imponibile in base ai mq, quest’ultima determinata alle spese, all’ubicazione del negozio, etc., a un sistema completamento diverso basato sulla autodeterminazione delle imposte, ogni contribuente deve determinare la sua base imponibile, e quindi il suo onere tributario, sulla base delle risultanze derivanti dall’applicazione della legge. A seguito della riforma, l’amministrazione finanziaria si assunse il compito di effettuare delle verifiche ex-post, al fine di appurare se il contribuente avesse correttamente applicato la norma tributaria.

Prelievo tributario

Quando si parla di prelievo tributario occorre tenere presente che, in primo luogo, la nostra Costituzione reca due principi fondamentali che attengono al prelievo tributario, o prestazione patrimoniale, per tale intendendosi un adempimento economico da parte del cittadino:

• Principio della riserva di legge;
• Principio della progressività.

Si parla di prestazione in quanto tale termine è citato nell’art. 23 della Costituzione.

Legalità e riserva di legge relativa

→ Art. 23 Costituzione: “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

L’art. 23 della Costituzione introduce il principio della riserva di legge. Si tratta di un principio fondamentale: un principio di democrazia.

Perché di democrazia? Perché quando lo Stato intende intervenire su determinati profili del cittadino, che sono profili importanti e tutelati dalla Costituzione, è necessario che venga adottata una legge.

→ L’istituzione dei tributi deve avvenire in base alla legge, atto del Parlamento, immediata espressione della volontà popolare.

Precisazioni:

• “In base alla legge” indica che la riserva di legge è relativa.

La legge deve disciplinare gli elementi essenziali della disciplina impositiva, ossia il presupposto impositivo, la base imponibile, l’aliquota d’imposta ed i soggetti passivi, mentre altri aspetti, procedure di accertamento e riscossione, possono essere disciplinati anche con atti di formazione secondaria, decreti ministeriali, regolamenti, etc.

N.B. Un decreto ministeriale, atto puramente esecutivo dell’amministrazione, non potrà mai intervenire e prevedere una prestazione personale, es. carcerazione preventiva, o patrimoniale.

Le prestazioni personali o patrimoniali, infatti, poiché comportano un “sacrificio” molto importante per il cittadino possono essere introdotte solo da coloro che sono stati nominati per essere i legislatori.

• La riserva di legge è rispettata quando la disciplina del tributo è contenuta in una legge formale ordinaria, quella emessa dal Parlamento, oppure in un atto avente forza di legge come il decreto-legge, il decreto legislativo o in una legge regionale, salve le limitazioni ex art. 117 Costituzione.

• Decreto-legge: l’approvazione da parte del Parlamento avviene ex-post. In particolare, il decreto-legge perde efficacia, e decade retroattivamente, se il Parlamento non lo converte in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. I decreti-legge vengono emanati in casi straordinari di necessità ed urgenza.

N.B. Lo Statuto dei diritti del contribuente, Legge n. 212/2000, stabilisce che non si possono istituire tributi con decreti-legge. Tuttavia, poiché la L. n. 212/2000 è solo una legge ordinaria, un decreto-legge successivo, fonte di pari livello, può derogare tale disposizione.

• Decreto legislativo: l’approvazione da parte del Parlamento avviene ex-ante. In questo caso, vi è una legge delega, approvata dal Parlamento, che delega il governo a introdurre il decreto legislativo.

Pertanto: il Parlamento può delegare al governo l’emanazione di uno o più decreti legislativi che istituiscano e disciplinino un tributo, ma fissando oggetto della delega, i principi e i criteri direttivi che il Governo deve osservare e il termine entro cui la delega va esercitata.

→ Entrambi si intendono compresi nella riserva di legge in quanto vi è comunque l’approvazione da parte del Parlamento.

→ Art. 10 Costituzione: “L'ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute. La condizione giuridica dello straniero è regolata dalla legge in conformità delle norme e dei trattati internazionali.”

→ Art. 117 Costituzione: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.”

Commento: da ciò che si evince dagli articoli 10 e 117 è la stessa Costituzione che contiene al suo interno i presupposti che permettono la rinuncia a parte della sovranità per aderire ai trattati internazionali.

Capacità contributiva

→ Art. 53 comma 1 Costituzione: “Tutti sono tenuti a concorrere alle pubbliche spese in ragione della loro capacità contributiva”.

Commento: il legislatore utilizza il termine molto ampio “tutti”. Alcuni ritengono che sia una norma a tutela del cittadino, lo Stato può prelevare i tributi solo fino a un certo limite nei confronti del cittadino, altri ritengono invece che debba essere letto con un’accezione più solidaristica.

La capacità contributiva, in inglese: Ability to pay, va riferita ad atti o fatti espressivi di una potenzialità economica. Può manifestarsi in vari modi, possesso di un reddito, di un patrimonio, il consumo o l’acquisto di beni, potere di disposizione di fattori produttivi, etc.

Art. 53 comma 1 Costituzione da leggere in combinato:

• Con l’art. 3 Cost., principio di uguaglianza: a capacità contributive uguali non può corrispondere una diversa tassazione e viceversa. La capacità contributiva si coniuga con la riduzione di disparità economiche e sociali, effetto redistributivo della tassazione e corollario dell’uguaglianza sostanziale;
• Con l’art. 2 Cost., principio di solidarietà sociale.

Il limite massimo di tassazione non dovrebbe raggiungere livelli “espropriativi”, i.e. ossia in una tassazione da tradursi di fatto una espropriazione senza indennizzo.

• Limite minimo di tassazione: non si può tassare quanto è necessario per il c.d. minimo vitale, ratio della cd. No tax area.
• Limite massimo di tassazione: non dovrebbe raggiungere livelli “espropriativi”, i.e. ossia in una tassazione che si traduce di fatto una espropriazione senza indennizzo.

Principio di progressività

→ Art. 53 comma 2 Costituzione: “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

Collegamento con gli artt. 2 e 3 Costituzione: vedi sopra.

→ Per la Corte Costituzionale la progressività non va riferita ad ogni singolo tributo, ma al sistema fiscale nel suo complesso. Dunque: la norma legittima l’imposizione di imposte che non sono ispirate a criteri di progressività, quali le imposte proporzionali.

→ La progressività presuppone che l’aliquota aumenti all’aumentare del reddito.

A tal proposito si ricorda infatti che la prevalenza delle entrate tributaria è rappresentata dall’IRPEF. Dunque: sotto un profilo quantitativo la maggior parte delle entrate tributarie sono costituite da prelievi effettuati secondo un criterio progressivo. L’attuale tassazione delle rendite finanziarie, che prevede un’aliquota pari al 26%, è invece informata a criteri di proporzionalità per le ragioni spiegate nella successiva lezione 2. Tuttavia, non si tratta di una violazione dell’art. 53 comma 2 Cost., in quanto, nel complesso, il sistema è informato a criteri di progressività.

Referendum abrogativo di disposizioni tributarie

→ Art. 75, comma 2, Costituzione: È vietato il referendum abrogativo di disposizioni tributarie.

Altri principi generali del diritto tributario

• Legge n. 212/2000 Statuto diritti del contribuente: contiene disposizioni che si auto-qualificano come principi generali dell’ordinamento tributario.

La deroga a tali principi da parte di norme di legge può avvenire solo con disposizione espressa.

• Principio di irretroattività della norma tributaria.
• Principio di buona fede e di non applicabilità delle sanzioni per obbiettiva incertezza dell’ambito applicativo della norma tributaria.

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Capacità contributiva e capacità economica

Il diritto tributario prevede che colui che manifesta la capacità contributiva inevitabilmente può essere destinatario del presupposto di imposta. Se il legislatore ordinario decide che quella manifestazione di capacità economica è meritevole di prelievo tributario, egli provvede con la legislazione a sancire che quella manifestazione di ricchezza è rilevante per il diritto tributario. Tuttavia, non necessariamente il legislatore tributario deve includere quella manifestazione di forza economica all’interno della capacità contributiva.

• Capacità contributiva → in altre parole: quando si parla di capacità contributiva si intende per essa una “forza economica” che il legislatore tributario ha deciso di disciplinare come grandezza fiscalmente rilevante.

Ciò significa che: non è detto che tutte le grandezze fiscalmente rilevanti possano essere destinatarie di attenzioni da parte del legislatore tributario.

Dunque, possiamo distinguere tra capacità contributiva, primo comma dell’art. 53, dalla capacità economica.

• Capacità economica → è la disponibilità di risorse finanziarie, anche potenziale, che un individuo può avere.

Non è detto che la capacità economica coincida con quella contributiva: coincide con la capacità contributiva se il legislatore decide che quella fattispecie diventa rilevante per il diritto tributario.

Esempio 1

Tizio viene assunto dalla banca Unicredit. Tizio percepisce una retribuzione, ovvero una ricchezza che il legislatore tributario ha sancito che è rilevante. Si tratta di una manifestazione di capacità economica, perché riceve una retribuzione, ma è anche una manifestazione di capacità contributiva perché: quando il legislatore tributario ha individuato le tipologie di redditi ha qualificato i redditi da lavoro dipendente, all’interno dei quali vi è la retribuzione derivante da un rapporto di lavoro dipendente.

In sintesi:

• Capacità economica → reddito percepito → coincide con la capacità contributiva perché il legislatore tributario ha deciso che tale ricchezza deve essere tassata.

Esempio 2

Riceviamo 100.000 euro da una zia d’America, non c’è sinallagma.

→ Si tratta certamente di capacità economica.

→ Tuttavia, se cerchiamo sul Testo Unico delle Imposte sui Redditi non troveremo la qualificazione giuridica di questo fenomeno economico. Il legislatore non ha annoverato questo fenomeno tra le fattispecie rilevanti ai fini delle imposte dirette. Non si tratta dunque di capacità contributiva, in quanto il legislatore ha deciso che questa particolare fattispecie, economicamente rilevante, non deve essere fiscalmente rilevante. Tuttavia, sui 100.000 euro gravano imposte sulle successioni e donazioni, imposizione indiretta.

Reddito inteso come “ricchezza novella”

Dalla fine del 1800 fu affermato e condiviso da buona parte della dottrina e dal legislatore che la capacità contributiva, e quindi il reddito fiscalmente rilevante, deve essere quella “ricchezza novella”, dunque incremento di ricchezza/incremento di patrimonio, che deriva da un’attività volontaria svolta ai fini di ottenere la ricchezza/remunerazione/reddito. Ecco perché molte volte si parla di “reddito prodotto” e non di “reddito entrata”. In questo caso si crea quello che il legislatore ha definito il sinallagma, cioè il rapporto che deve esserci tra attività svolta e remunerazione dell’attività. Se siamo in presenza di questo sinallagma, allora, per i teorici della tassazione diretta, siamo in presenza di una ricchezza fiscalmente rilevante. Tuttavia, sui 100.000 euro, di cui si è discusso in precedenza, gravano imposte sulle successioni e donazioni, imposizione indiretta.

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Sostituto d’imposta e responsabile di imposta

Il legislatore tributario ha previsto anche delle fattispecie “parallele” o “ausiliarie” nell’obbligazione tributaria.

L’obbligazione tributaria non è sempre così diretta e semplice, ovvero non si verifica sempre questo schema:

• Il soggetto passivo titolare di capacità contributiva;
• Legge che prevede che quella capacità contributiva sia tassata;
• Soggetto passivo provvede a tassare e autoliquidare quella capacità contributiva.

Non sempre è così: il legislatore, per ragioni di cautela e di organizzazione del sistema tributario ha introdotto delle figure parallele che sono:

• Il sostituto di imposta;
• Il responsabile di imposta.

→ Il sostituto di imposta e il responsabile di imposta non sono destinatari della capacità contributiva, tuttavia possono intervenire nell’obbligazione tributaria. Intervengono, a seconda dei casi:

• O attraverso un obbligo di rivalsa;
• O attraverso un obbligo di prelievo alla fonte.

In altre parole:

Generalmente, il soggetto passivo coincide con l’obbligato al materiale pagamento del tributo, ma talvolta nella fase di adempimento dell’obbligazione d’imposta, la legge prevede il coinvolgimento di altre figure soggettive.

Tale è il caso del:

• Sostituto d’imposta;
• Responsabile d’imposta.

Sostituto di imposta

Il sostituto d’imposta è colui il quale “in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve effettuare la rivalsa salvo che sia diversamente stabilito in modo espresso”.

• Nel meccanismo della sostituzione d’imposta, il legislatore addossa la prestazione impositiva su un soggetto, c.d. sostituto, diverso da quello cui è riferibile la concreta manifestazione di capacità contributiva, c.d. sostituito.
• Il soggetto passivo sostituito adempie il proprio obbligo tributario mediante una decurtazione della somma di cui è creditore nei confronti del sostituto che questi versa successivamente all’erario.
• A seconda dei casi il Sostituto d’Imposta può identificarsi nel datore di lavoro di un dipendente, nel committente di un lavoratore autonomo, nell’ente pensionistico ecc.
• La sostituzione avviene normalmente in due modi:

A titolo d’imposta → ovvero quando il sostituto deve trattenere e versare tutta l’imposta, con l’azzeramento del debito del sostituito, il quale è libero da qualsiasi altro adempimento.

Si verifica il totale subentro del sostituto nella posizione che sarebbe propria del sostituito.

In tal caso, il so