Ragioneria

Anno accademico 2000/2001

Lezioni di Ragioneria a cura di L.F. Mariniello

L.F. Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

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Lezione I

Profili storici e prospettive evolutive della Ragioneria

1. Inizio storico dell’arte dei conti – 2. La partita doppia – 3. La Ragioneria scientifica e il sistema patrimoniale – 4. L’Economia aziendale – 5. Lorenzo de Minico e la Scuola napoletana – 6. La Ragioneria e le altre discipline

1. Inizio storico dell’arte dei conti

La specie umana si è posta problemi di misurazione quantitativa sin da quando il suo sviluppo evolutivo l’ha resa in grado di programmare intenzionalmente il procacciamento e l’impiego delle risorse necessarie al suo sostentamento. Le esigenze di accumulare beni, di salvaguardarli, di ripartirli e di regolarne il consumo fecero sorgere l’idea del controllo e dell’amministrazione; nacquero i primi, rudimentali, prospetti per tenere memoria degli incrementi e dei decrementi nelle quantità di determinati oggetti (materie, merci, monete, etc.).

Lo studio delle modalità di tenuta di tali prospetti e delle informazioni da essi desumibili risalenti ad epoche lontane e recenti offre un contributo significativo allo studio dell’evoluzione della specie umana e delle civiltà che si sono succedute nella storia.

Scheda: Testimonianze storiche

Egitto

Le ricerche archeologiche hanno rinvenuto due categorie principali di registrazioni contabili: le contabilità dei magazzini generali e le rilevazioni tenute per il pubblico Erario.

Le materie prime, quali oro, grano, tessuti erano raccolte e conservate attraverso un sistema di magazzini centralizzati, statali e periferici. I responsabili dei magazzini rendevano conto del loro operato quotidianamente al primo ministro, il quale a sua volta elaborava delle situazioni contabili di sintesi da presentare al sovrano.

Lo Stato era diviso in distretti, a capo di ciascuno dei quali era posto un governatore. Il governatore, oltre a verificare, a sua volta, la situazione quotidiana dei magazzini di sua competenza, teneva un inventario delle proprietà dei sudditi che serviva come base per

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l’imposizione fiscale.

I documenti ritrovati dimostrano che i conti erano tenuti con grande attenzione e precisione.

Babilonia

La civiltà babilonese ha lasciato interessanti testimonianze di scritture contabili, rese attraverso le migliaia di tavolette di argilla ritrovate.

Una tipologia diffusa di registrazioni era quella delle “ricevute”: per ciascuna partita si teneva memoria dell’ammontare di beni o danaro ricevuto, del nome di colui che aveva corrisposto i beni o il danaro, il nome del ricevente e la data.

Nei conti “delle spese” si serbava memoria delle spese sostenute in denaro o in natura e della ragione delle stesse, consumo, acquisti, perdite etc. Questo tipo di conti serviva a rappresentare i costi sostenuti per determinate finalità.

I conti dei “ricavi” registravano il bene o la somma di denaro ricevuta, la sua provenienza, la ragione per cui era stata ricevuta e la data. Registrazioni simili erano tenute per tenere memoria delle produzioni effettuate.

Le registrazioni dei debiti contenevano l’ammontare e la natura dei beni o del denaro prestati, il tasso di interesse, il nome del debitore, il nome del creditore, la scadenza e il metodo del pagamento, i testimoni e la data.

Grecia

Nei sistemi di registrazione si teneva conto del bilancio iniziale, delle entrate, delle uscite e del bilancio finale. Ogni anno si preparava un inventario dei beni e un rendiconto delle fonti di entrate ed uscite.

Molto interessante è il c.d. papiro di Zenone, risalente all’epoca di Alessandro Magno (III sec. a.C.), che è stato ritrovato in Egitto. Esso spiega che l’amministrazione dello Stato era divisa in dipartimenti e che ciascun dipartimento forniva documentazioni complete e dettagliate delle transazioni avvenute e degli stock di denaro e beni quali grano, tessuti, olio. Tutte le informazioni erano rielaborate in prospetti sintetici riassuntivi mensili, annuali e triennali; sulla base delle risultanze di tali prospetti avvenivano cambiamenti nel personale amministrativo, riassetti nella struttura dei dipartimenti, modifiche delle procedure.

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Roma

Nella civiltà romana i conti erano tenuti prevalentemente con tavolette a cera, per cui solo poche testimonianze sono potute giungere ai nostri giorni. Dalle poche testimonianze in possesso degli studiosi, è possibile supporre che si tenevano due registri: uno, quotidiano, ove si registravano tutte le entrate ed uscite ed uno, mensile, nel quale erano riassunte le registrazioni effettuate nel registro giornaliero.

Il ritrovamento a Karanis in Egitto di un papiro risalente al 191-192 d.C., in cui sono presenti dei conti tenuti a doppia entrata, ha fatto molto discutere gli storici sull’eventualità che già nell’antica Roma esistesse una rudimentale contabilità in partita doppia.

Fonte: KAM V., Accounting theory, 2nd ed., 1990

Le brevi testimonianze riportate confermano l’assunto secondo cui nel corso della storia tutte le civiltà hanno incontrato, nella vita privata e nell’amministrazione della comunità, problemi fondamentali connessi alle relazioni interpersonali e pubbliche che rendevano indispensabile la tenuta dei conti. Il progresso culturale, sociale, economico e politico ha stimolato l’elaborazione di soluzioni peculiari, concretizzate in complessi contabili talora simili, talora differenti, ma comunque fondati su rilevazioni elementari.

Nei luoghi ove le civiltà umane hanno ottenuto punte elevatissime di sviluppo e brillanti acquisizioni scientifiche anche la contabilità ha raggiunto forme sofisticate, precise e razionali, senza mai adombrare, però, la grande innovazione del metodo della partita doppia, introdotto dai mercanti italiani del XIII secolo d.C..

2. La partita doppia

Nell’Alto Medioevo, alla decadenza del commercio e dell’economia si accompagnò un declino della Ragioneria. I monasteri cattolici, primi tra tutti quelli benedettini, crebbero in importanza culturale, sociale ed economica, diventando veri e propri centri di attrazione di attività e di studio; sotto i loro domìni si organizzarono la produzione, particolarmente quella agricola, e il commercio, seppure in maniera limitata, e si preservarono, quindi, le indispensabili tradizioni contabili, oltre ai saperi umanistici e scientifici.

Più tardi, a partire dal secolo XI, la crescita dell’economia e, soprattutto, del commercio pose problemi di misurazione economica del tutto nuovi; le compagnie di commercianti italiani si svilupparono fino a costituire organizzazioni molto complesse e articolate, con sedi in tutto il territorio

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europeo, raccogliendo soci numerosi e capitali ingenti. In questo contesto di rinascita e sviluppo degli affari maturò la nascita di un nuovo metodo di registrazione, la partita doppia, che avrebbe trasformato la modalità di tenuta dei conti e che tutt’oggi, epoca di internet e della globalizzazione, costituisce la struttura portante dei sistemi informativi di tutte le aziende del mondo.

Non è possibile individuare un momento esatto in cui nacque il metodo della scrittura doppia. Di sicuro ben prima dei più antichi documenti contabili in partita doppia conosciuti; prima, cioè, del 1300.

Il metodo si diffuse molto rapidamente in Italia e all’estero, seguendo le rotte commerciali che portavano i mercanti alla scoperta di nuovi mercati e le compagnie italiane a stabilire filiali nei principali centri del mondo conosciuto. Solo più tardi, infatti, sarebbero comparsi i primi trattati di Ragioneria.

Gli storici riconoscono generalmente nella Summa de arithmetica di fra’ Luca Pacioli, pubblicato nel 1494, il primo autentico “libro di Ragioneria” in cui si spiega il metodo della partita doppia. Dalla lettura del testo si desume che il frate non intendeva proporre l’adozione di un nuovo metodo, ma si limitava a spiegarne uno utilizzato oramai da qualche secolo, a conferma delle ipotesi formulate dagli storici sull’inizio della diffusione della partita doppia.

La pubblicazione della Summa ha il grande merito storico di aver liberato il metodo della partita doppia dalla sua connotazione esclusivamente pratica, limitata a chi esercitava la mercatura, e di averne formalizzata la struttura, facendolo assurgere ad argomento degno di un carattere scientifico. Il libro, grazie al nuovo poderoso strumento di trasmissione della cultura costituito dalla stampa, molto contribuì alla ulteriore diffusione del metodo.

Nei secoli che seguirono l’opera di Pacioli i numerosi trattatisti europei proposero contributi interessanti e originali sistemazioni della materia contabile. Apparvero prima i trattati sulla partita doppia applicata alle aziende mercantili, poi a quelle industriali, poi a quelle di consumo. Gli autori si dedicarono in prevalenza ad opere di carattere manualistico, ma non si limitarono a spiegare i comportamenti concreti adottati nella pratica. La continua ricerca di leggi generali, definizioni più precise, di spiegazioni degli strumenti contabili e dei loro utilizzi posero le basi per lo sviluppo successivo della Ragioneria scientifica.

In anni più recenti è stato rinvenuto il Liber abaci di Leonardo Fibonacci, scritto nel 1202, quasi trecento anni prima della Summa di Paciolo, ma pubblicato successivamente a quest’ultima.

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3. La Ragioneria scientifica e il sistema patrimoniale

Con l’ottocento la Ragioneria si elevò definitivamente sul piano scientifico, grazie soprattutto al contributo di Francesco Villa e Giuseppe Cerboni, prima, e di Fabio Besta, poi.

Di grande rilievo fu l’opera di Francesco Villa (1801-1884) e della Scuola lombarda da lui fondata. Egli sostenne che “la contabilità deve essere considerata come un complesso di nozioni economiche amministrative applicate all’arte di tenere i conti o i libri”, individuando nell’amministrazione delle aziende l’ampio oggetto di studio della Ragioneria (che chiamava semplicemente contabilità). Affermò che l’amministrazione deve essere sempre economica, a prescindere dalla finalità dell’azienda o dalla sua natura, pubblica o privata, e sostenne con forza l’inutilità dello studio delle scritture contabili senza le necessarie conoscenze di amministrazione aziendale.

Giuseppe Cerboni (1827-1917), esponente maggiore della Scuola Toscana, si distinse per l’originalità del sistema contabile teorizzato, la logismografia, che egli applicò anche all’amministrazione dello Stato, dopo aver ottenuto la nomina a Ragioniere Generale del recentissimo Regno d’Italia.

Ma fu Fabio Besta (1845-1922) ad imprimere il più grande e rilevante progresso agli studi di Ragioneria, allineandoli ai più moderni orientamenti delle altre scienze. Egli sostenne con forza l’applicazione di un metodo di ricerca “storico e positivista”, che lo portò ad elaborare un paradigma concettuale diametralmente opposto alla logismografia cerboniana.

Secondo Besta, l’azienda è un sistema coordinato di azioni di gestione, direzione e controllo riferite ad un patrimonio e la Ragioneria studia le aziende mediante la rilevazioni del loro patrimonio e delle sue modificazioni.

La Ragioneria “studia ed enuncia le leggi del controllo economico nelle aziende di ogni fatta e ne trae norme opportune da seguire acciocchè così fatto controllo possa riuscire veramente efficace, persuadente e compiuto”. Il sistema contabile teorizzato da Besta si fonda sull’accensione di due serie di conti, l’una relativa ai componenti del patrimonio, l’altra relativa alle loro modificazioni; al termine dell’esercizio il risultato economico è dato dalla variazione subita dal patrimonio nel corso dell’esercizio stesso.

Un’altra caratteristica fondamentale del pensiero bestano è la negazione dell’esistenza di una scienza aziendale unitaria. La Ragioneria deve studiare esclusivamente il controllo economico e non la gestione, che forma oggetto di un’altra disciplina che andava formandosi in quegli anni: la tecnica commerciale.

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Il sistema teorico di Besta ha avuto una influenza molto significativa sulle successive evoluzioni della dottrina ragionieristica, sviluppato ed affinato da illustri allievi quali Vianello, D’Alvise, Lorusso, Alfieri, Ghidiglia ed ha avuto accesi sostenitori anche in tempi più recenti.

4. L’Economia aziendale

L’evoluzione della realtà economica dei primi anni del ‘900, l’ampliamento dei processi di creazione di ricchezza, la rapidità crescente dei ritmi produttivi, la maggiore complessità gestionale dovuta ai nuovi problemi industriali rendevano più complicato l’utilizzo del sistema patrimoniale, che si fonda sulla minuta misurazione di ogni singola modificazione subita dal valore del patrimonio. I mutamenti della realtà operativa e i nuovi orientamenti della logica e della filosofia della scienza misero in discussione il sistema teorico patrimonialista.

Gino Zappa, allievo di Besta, propose in una celebre prolusione all’anno accademico 1926/27 la costruzione di una nuova disciplina scientifica, l’Economia aziendale, scienza unica dell’azienda, riferimento principale dei tre filoni di studio della Ragioneria, focalizzata sui problemi della rilevazione, della Gestione e dell’Organizzazione. A differenza del suo Maestro Besta, quindi, Zappa sostenne con vigore non solo la possibilità, ma anche la necessità di uno studio unitario del fenomeno aziendale.

L’oggetto di osservazione dell’Economia aziendale è l’azienda, “coordinazione economica in atto, istituita e retta per il soddisfacimento dei bisogni umani”. Mentre la definizione di Besta concentrava l’attenzione sul patrimonio e sulle sue modificazioni, Zappa propose di osservare il fenomeno aziendale nei suoi connotati dinamici e sistemici, spostando l’attenzione dal patrimonio al risultato economico.

Il reddito costituisce l’oggetto primario del sistema contabile, che è costitruito per osservarlo dal punto di vista quantitativo; con il sistema del reddito, il patrimonio perde il suo ruolo da protagonista nel processo di conoscenza dell’azienda, assumendo significato e valore prevalentemente in funzione della sua capacità di generare reddito.

In questa sede, ci si è limitati a individuare sommariamente solo alcune idee fondamentali delle prime opere di Gino Zappa, il Maestro dell’Economia aziendale. La sua produzione scientifica si dispiega in decenni ed affronta un vasto campo d’indagine, con rigore ed autorevolezza, fornendo contributi dottrinari che ancora oggi costituiscono il punto di riferimento per le discipline economico-aziendali.

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La diffusione delle proposizioni scientifiche zappiane attrasse un gran numero di studiosi, attraverso cui il pensiero redditualista si diffuse in tutto il Paese, dando luogo anche ad aspre ed interessantissime discussioni con i fautori del sistema patrimoniale.

L’esame degli illustrissimi allievi di Zappa e delle loro opere sarebbe di grandissimo interesse, ma non può trovare spazio in un corso di Ragioneria, di cui questa rappresenta la lezione introduttiva. Tutt’oggi le scritture contabili si tengono secondo il sistema introdotto da Gino Zappa, seppure non nella versione proposta negli anni ’20; il sistema del reddito, quindi, costituisce l’oggetto dell’intero corso di Ragioneria.

5. Lorenzo de Minico e la Scuola napoletana

E’ utile, a questo punto, riportare alcune notizie fondamentali della Scuola Napoletana di Ragioneria, che si è distinta per la qualità e l’originalità dei contributi offerti al progresso dell’Economia aziendale, in generale, e della Ragioneria in particolare.

Il primo professore di Ragioneria dell’Università di Napoli fu Lorenzo de Minico (1896-1949). Avellinese, di umili origini, arrivò alla cattedra pur non appartenendo a nessuna Scuola particolare, distinguendosi per l’assoluta originalità e per il valore delle sue pubblicazioni.

Fu per circa quattordici anni preside della Facoltà di Economia e Commercio e per lo stesso periodo la sua dottrina brillò dalla cattedra dell’Istituto Universitario Navale, fino al momento della sua morte improvvisa.

Dobbiamo alla scienza di de Minico alcuni concetti fondamentali dell’economia aziendale, diversi dei quali saranno oggetto di approfondimento nello svolgimento del corso. Tra questi:

• L’allargamento del concetto di rateo e risconto;
• Una nuova interpretazione della composizione del capitale a fine esercizio;
• Nuove riflessioni sull’individuazione del reddito di competenza, sull’ammortamento e sull’autofinanziamento;
• La teoria del valore economico del capitale.

Più di ogni altra cosa, de Minico elaborò un approccio assolutamente originale all’Economia aziendale. Egli teorizzò già dagli anni ’30 una visione “funzionale” dell’economia d’azienda: un’interpretazione complessiva del fenomeno aziendale e del processo di creazione di ricchezza, condotta attraverso l’analisi dei servizi che ogni fattore offre al ciclo produttivo. La teoria dei servizi di de Minico anticipò