Ires e irpef

Categorie reddituali

La disciplina dell'IRPEF e IRPEG

La disciplina dell'IRPEF è contenuta nel TUIR (DPR 917/1986). Il TUIR si occupa sia della disciplina IRPEF che dell'IRES. I primi 70 articoli riguardano l'IRPEF, i successivi l'IRES. IRPEF e IRES non sono tributi nati in maniera coeva. La riforma degli anni '70 aveva rivoluzionato il sistema delle imposte, introducendo rispetto a tutte le imposte reali che colpivano i redditi e i patrimoni, due imposte: IRPEF e IRPEG, che avevano una differente soggettività, come rispecchiato anche dalle nomenclature utilizzate.

Nell'ottica del legislatore dell'epoca, si creava un tributo che colpiva le persone fisiche e l'altro le persone giuridiche, superando il previgente sistema che vedeva tanti tributi quanti erano i beni e le manifestazioni di capacità contributiva da tassare. Si parla di "rivoluzione copernicana" perché non c'è più al centro della tassazione il singolo bene o il cespite, ma il titolare di questo bene o reddito, la persona fisica o la persona giuridica. All'interno di queste macro imposte vengono quindi assorbiti i singoli tributi che esistevano in passato, che erano tributi autonomi e indipendenti che creavano obbligazioni autonome e indipendenti, come il tributo fondiario, sui capitali, sui redditi di lavoro dipendente, creandosi un unico tributo per le persone fisiche e un unico per le persone giuridiche, che accoglie al suo interno tutte le manifestazioni di ricchezza imputabili al singolo soggetto.

Riforma del 2003

Questo sistema binario IRPEF-IRPEG resta in vigore per circa 30 anni, ma nel 2003 viene introdotta una riforma che avrebbe dovuto modificare il sistema delle imposte creando l'IRES come tributo volto a tassare esclusivamente le società, in parallelo alla riforma societaria, e dall'altro lato l'IRE, che avrebbe colpito tutto ciò che non fosse società (imposta sui redditi, come macro tributo che colpisse tutte le persone fisiche e giuridiche che non fossero società). La legge delega è stata attuata solo per metà: è entrata in vigore l'IRES sostituendo l'IRPEG, mentre l'IRPEF è rimasta con la disciplina degli anni '70, ma l'IRE non è mai stata approvata. Per cui IRPEF e IRES, attualmente le due imposte sui redditi, nascono da due sistemi differenziati a livello concettuale e a livello temporale, l'IRPEF dalla riforma degli anni '70 e l'IRES dalla riforma del 2000.

Soggettività passiva

Questo porta delle differenze anche in punto di soggettività passiva, che supera la nomenclatura (LO CHIEDIAMO ALL'ESAME). Nell'IRPEF certamente sono tassati i redditi delle persone fisiche, ma non solo: vedi art. 5, redditi prodotti in forma associata, impresa familiare e società di persone ecc; nell'IRES vengono sicuramente assoggettate le società, ma non solo e non tutte. Alcune società come le società di persone sono assoggettate all'IRPEF. Oltre alle società cd complesse, ci sono anche soggetti passivi: enti non commerciali, enti pubblici o privati ad attività prevalente o non esclusivamente commerciale.

Qualità dell'IRPEF

Quali sono le qualità dell'IRPEF? L'IRPEF è personale, non è reale, non tassa il bene, ma il protagonista è il contribuente titolare della manifestazione di ricchezza), è periodica, perché fa riferimento ad un periodo di imposta che è l'anno solare, quindi i guadagni e le perdite intervenute nel corso del periodo dell'anno solare, progressiva (art. 53 comma 2 cost: la progressività è per scaglioni di reddito), globale (avendo assorbito una serie di imposte che prima erano isolate, si struttura con una unica base imponibile che è la sommatoria di tutti i redditi prodotti dal contribuente, a prescindere dalla fonte del reddito. Confluiscono all'interno della base imponibile IRPEF tutti i redditi prodotti, indipendentemente dalla fonte, dal contribuente. Le aliquote IRPEF vanno dal 23 al 43%).

Presupposto dell'imposta

Il presupposto dell'imposta è delineato nell'articolo 1: il possesso di redditi in denaro e in natura indicati nell'art. 6. Dell'art. 1 dobbiamo ricordare sinceramente due concetti:

• Possesso di redditi in denaro e natura: ci fa pensare che all'interno dell'IRPEF non sono tassati solo i redditi monetari, ma anche quelli in natura. Ad esempio, nella tassazione dei redditi di lavoro dipendente, vale il principio di onnicomprensività, per cui anche i redditi in natura conferiti dal datore di lavoro al dipendente rientrano nella tassazione IRPEF, laddove vi siano una serie di requisiti e caratteristiche.
• Elencazione delle categorie di cui all'art. 6: il legislatore ha creato un unico tributo, l'IRPEF, facendo confluire al suo interno tutta una serie di altri tributi che erano autonomi e indipendenti. Il legislatore degli anni '70 però era consapevole che non tutti i redditi vengono prodotti nella stessa materia e che non tutti richiedono per essere prodotti lo stesso sforzo e le stesse capacità. Non considerare questa diversità di fonti avrebbe determinato una forte ingiustizia per il contribuente e per evitare questo vengono individuate 6 categorie di redditi differenti a cui corrispondono regole diverse.

Principio di cassa/competenza

Quando si calcola l'IRPEF, la prima operazione da effettuare è quella della qualificazione giuridica del reddito, che consiste nello scomporre il reddito in considerazione delle fonti reddituali e ricondurlo ad una di queste 6 categorie. Questa operazione ha delle conseguenze pratiche importanti, perché a seconda della categoria a cui fa riferimento il contribuente, si otterranno dei risultati matematici diversi, perché per ogni categoria si applicheranno delle regole diverse. Per cui non è uguale dire che un reddito è di lavoro autonomo o di imprese, perché il risultato economico e fiscale che risulta dall'applicazione di quelle categorie è completamente diverso.

È fondamentale comprendere le classificazioni definitorie delle singole categorie e le regole fiscali di quelle categorie, che si applicano con regole generali o con peculiarità di sistema. Tra le regole più importanti, occorre ricordare:

Tassazione a lordo/netto

Alcune categorie di reddito prevedono la possibilità di decurtare delle somme dal calcolo di imposta purché inerenti alla produzione del reddito (principio di inerenza fiscale). I redditi di lavoro autonomo e i redditi di impresa si tassano a netto: quindi il contribuente ha la possibilità di decurtare dal reddito della categoria i costi sostenuti purché inerenti. Per altre categorie di redditi sono ininfluenti i costi sostenuti. Tutto il reddito viene tassato senza alcuna deducibilità dei costi di riferimento, come ad esempio accade per i redditi di capitale o per i redditi di lavoro dipendenti.

(Dopo la richiesta di chiarimento: quando stiamo operando nella qualificazione giuridica dei redditi, non siamo ancora nelle deduzioni fiscali, che si fanno solo successivamente quando abbiamo operato la qualificazione e stiamo facendo la sommatoria dei vari redditi. Quando facciamo riferimento al concetto di tassazione al netto, dobbiamo verificare a quale categoria innanzitutto appartenga che il reddito è stato prodotto: ad esempio, sono un lavoratore autonomo; io ho sostenuto delle spese, quindi ho guadagnato 100.000 ma per produrli ho sostenuto delle spese. Questi costi sono inerenti alla produzione del reddito: ho dovuto acquistare il biglietto per andare a Roma perché avevo l'udienza (principio di inerenza). Il legislatore ha indicato che i redditi di lavoro sono tassati al netto. Quindi il contribuente ha la possibilità di decurtare dal reddito della categoria, quindi reddito di lavoro autonomo, i costi sostenuti purché inerenti. Altro esempio: i redditi di impresa: il parametro di riferimento è il bilancio, in particolare il conto economico, in cui abbiamo una colonna che fa riferimento alle componenti positive del reddito di impresa, ma vi è anche una colonna che è costituita dalle componenti negative del reddito di impresa. Il risultato di gestione (se è positivo è utile, se è negativo è perdita) è dato dalla sottrazione delle componenti negative dalle componenti positive. In queste categorie emerge il principio della tassazione a netto. Nelle altre vale il principio della tassazione a lordo: posso aver sostenuto pure costi ingenti, ma ai fini fiscali non hanno alcuna rilevanza. Ad esempio: sono un lavoratore dipendente, quindi ogni giorno mi reco sul posto di lavoro e per questo consumo ogni giorno 10 euro di benzina. Questi sono costi inerenti al reddito, spendo 10 euro di benzina perché devo andare a lavorare e produrre il reddito di lavoro. La categoria prevede il principio di tassazione lorda: quello che spendo è ininfluente, nessun costo è sottraibile dal reddito di riferimento. Se il mio stipendio è 1000, viene tassato 1000, nessun costo viene sottratto.)

Tassazione puntuale/forfettaria

La maggioranza delle categorie di reddito si basa su una tassazione puntuale, poiché sappiamo con precisione quant'è l'ammontare del reddito numericamente calcolato. Per i redditi di impresa, il parametro di riferimento è il bilancio, nel reddito di lavoro dipendente abbiamo l'ammontare stipendiale, nei redditi di capitale abbiamo le somme che l'istituto di credito di ha accreditato. In una categoria, i redditi fondiari, abbiamo una tassazione di tipo forfettario, perché abbiamo il sistema del catasto, che mi determina, secondo delle valutazioni statistiche, il valore di quel determinato cespite (fabbricato o terreno). Ma è un valore indicativo, statistico, calcolato in modo forfettario. Non è il valore preciso di mercato di quel bene.

Incasellare nelle 6 categorie di reddito i cespiti del contribuente è il primo passo fondamentale. Chiaramente non è detto che per ogni contribuente ci siano tutte e sei le categorie di reddito. Ce ne può essere anche solo una, dipende dalle vicende dalla vita. L'operazione preliminare è quella della qualificazione giuridica dei redditi, che porterà all'imposta netta attraverso una serie di operazioni. La somma delle risultanze derivante dalla qualificazione giuridica dei redditi costituisce il reddito complessivo che NON è ANCORA la base imponibile del tributo, perché bisogna prima dedurre gli oneri deducibili.

Redditi fondiari

Sono disciplinati dall'art. 25 al 43. Sono tantissimi articoli, quasi 20. Perché l'IRPEF ha inglobato al suo interno quando è stata introdotta l'imposta più importante del previgente sistema, ossia l'imposta fondiaria che prima garantiva allo stato il maggiore gettito, in quanto andava a colpire il possesso di terreni e fabbricati, che era chiaramente l'espressione economica più diffusa dell'epoca, se pensiamo ai latifondisti. Anche oggi si dice che la ricchezza più diffusa in Italia è quella immobiliare. Ogni famiglia possiede mediamente statisticamente un immobile. In America, invece, si preferisce investire in capitali, mentre la proprietà immobiliare è poco diffusa. La definizione dei redditi fondiari si trova all'art. 25. La categoria redditi fondiari si suddivide in tre sottocategorie: dominicali e agrari che fanno riferimento ai terreni, e la categoria dei fabbricati a cui appartengono, appunto, i fabbricati.

(25 comma 1) All'interno di questa categoria rientrano terreni e fabbricati, situati nel territorio dello stato, iscritti o iscrivibili con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni o nel catasto dei fabbricati. Scomponendo la definizione troviamo cinque concetti chiave:

• Il bene oggetto della categoria è il terreno o il fabbricato. Isolatamente individuato sarebbe un'imposta reale, che colpisce il bene. Ma l'IRPEF è una imposta personale, per cui il bene deve essere collegato al contribuente attraverso il legame giuridico, che è la titolarità (proprietà o altro diritto reale).
• Questo fabbricato o terreno deve essere iscritto o iscrivibile nel catasto: (quindi determinazione forfettaria, ovvero operazioni di misura e di stima che attribuiscono un valore a quel determinato terreno. Valore che deve essere revisionato all'occorrenza, o per lo meno ogni 10 anni. Questo valore prende il nome di rendita).
• Il terreno o il fabbricato deve essere ubicato nel "territorio italiano": è un concetto che rileva anche per i redditi diversi. Perché? Noi contribuenti, in particolare soggetti residenti, possiamo essere titolari di immobili situati all'estero (principio della residenza fiscale, principio della world wide taxation, per cui tutti i redditi si considerano prodotti e quindi tassabili nel territorio italiano, principio che si contrappone al principio della territorialità per i non residenti); ma se io sono un soggetto residente e quindi si applica il principio di tassazione su base mondiale, e sono proprietario di un bene situato in Argentina, posso qualificare questo reddito prodotto dall'appartamento in Argentina come reddito fondiario? Il fatto che la categoria ci dica che il bene deve essere collocato nel territorio, se il bene è all'estero non può essere incasellato nella categoria dei redditi fondiari (nemmeno per i residenti). Non è che il fisco dice "se tu sei titolare di un immobile all'estero non te lo tasso. Te lo vado a tassare, ma in un'altra categoria, ma non nel reddito fondiario perché c'è quella particolare caratteristica.

Reddito agrario

Un particolare cenno al reddito agrario: all'interno del reddito fondiario, i terreni possono essere valutati o sulla base della mera titolarità dominicale (da dominus) o sulla base dell'insistenza di una attività di tipo agricolo che sfrutta non solo il fattore terra, ma anche il fattore capitale e lavoro. Il reddito agrario ai fini fiscali ha una pluralità di agevolazioni, ed è particolarmente tutelato dal punto di vista fiscale, così come per quanto riguarda anche altre discipline. Ad esempio, anche per quanto riguarda il diritto commerciale c'è un favor per l'imprenditore agricolo, come per quanto concerne la non assoggettabilità alle procedure concorsuali o la mancanza di obbligo di tenuta delle scritture contabili. Questa particolare tutela dell'imprenditore agricolo è legata al fatto che, rispetto all'imprenditore commerciale, non fronteggia un rischio di mercato, ma un rischio imprevedibile, atmosferico, perché questi affronta un rischio indipendente dalle sue possibilità decisionali.

Tuttavia, molto spesso, forme di attività agraria effettivamente di tipo commerciale vengano occultate sotto forma di attività di mera agricoltura. È come se, per risparmiare in modo illecito il tributo, soggetti che svolgono una attività agricola come se si trattasse di una attività commerciale, qualificano il contribuente come reddito agrario, per beneficiare delle valenze e principi che si applicano a questa categoria. Il fisco, però, vuole evitare queste forme di abuso. Per questo, sono stati introdotti i limiti dell'agrarietà. Vengono fissati dei tetti all'attività agraria superati i quali il reddito si considera come reddito di impresa. Fiscalmente, io ho questo limite: se svolgo una attività che mi produce un reddito fino a quel limite, tutto viene considerato reddito agrario quindi fondiario e si applicano le regole di questa categoria. Se si superano i limiti derivanti da questi redditi agrari, l'eccedenza (non tutto il reddito ma solo l'eccedenza) si qualifica come reddito di impresa. È come se il fisco fosse attento a forme di evasione fiscale, dicendo che se superi questi tetti, quello che va oltre questo limite, lo devi inquadrare come reddito di impresa. Si verifica questa presunzione ipso iure di non agrarietà del reddito. L'esempio più rilevante è quello delle attività di allevamento: se allevo degli animali, ho bisogno di mangime, che posso produrre sul terreno stesso o ricevere da altri attraverso un contratto da terzi. Al fisco questo non interessa. Ma gli interessa sapere se almeno potenzialmente tu sei in grado almeno potenzialmente di autosostenerti quell'attività di allevamento proporzionalmente secondo determinati tetti, quell'attività di allevamento. Se tu sei dipendente in ogni caso da un terzo, e quindi la tua attività di allevamento supera un determinato tetto, e sei per forza dipendente da terzi che ti forniscono il mangime significa che devi svolgere l'attività con una organizzazione in forma di impresa. e se sei organizzato in forma di impresa, non sei più un imprenditore agricolo, ma sei un imprenditore commerciale, e quindi l'eccedenza non è più reddito agrario ma diventa reddito di impresa.

Redditi di capitale

Redditi di capitale (seconda categoria di reddito artt 44-48)

Su questa categoria il legislatore dedica solo 5 articoli. Quindi dobbiamo dare una definizione e capire quali sono le fattispecie da incasellare nella categoria "redditi di capitali".