Fiscalità differita, Contabilità delle procedure tributarie

Fiscalità differita

Sommario

• Differenze permanenti ......................................................................................................... 2
• Operazioni che originano differenze permanenti .................................................................. 2
• Cessione di mezzi di trasporto ai sensi dell’art. 10 comm. 1, n. 27 quinquies del DPR 633/1972 e art. 164 TUIR comm. 2 ........................................................................................................................ 3
• Leasing – art. 102 comm. 2 e art. 51 comm. 4 TUIR e Fringe Benefit .......................................... 8
• Canoni noleggio telefoni – art. 102 comma 9 – TUIR ................................................................ 12
• Spese di rappresentanza art. 108 comma 2 TUIR e D.M. 19 novembre 2008 ............................. 13
• Erogazioni liberali – Art. 100 - TUIR ......................................................................................... 15
• Dividendi da partecipazione – art. 89 comma 2 – TUIR ............................................................. 16
• IMU deducibile al 30% - comma 1 articolo 14 DLgs. 23/2011, modificato dalla Legge di Stabilità 2014 ............................................................................................................................................... 17
• Spese di vitto e alloggio – Art. 95 comma 3 ............................................................................ 18
• Differenze temporanee ...................................................................................................... 20
• Operazioni che generano imposte anticipate (prepagate) .................................................. 25
• Spese per mezzi di trasporto indeducibili – Art. 164 TUIR ........................................................ 26
• Perdite su cambi su differenza cambio – art. 110 comm. 3 TUIR ............................................... 31
• Accantonamento al fondo svalutazione crediti – art. 106 comm. 1 – TUIR ................................ 33
• Compensi amministratori e sindaci – art. 95 comma 5 – TUIR ................................................... 37
• Interessi passivi – Art. 96 – TUIR .............................................................................................. 40
• Operazioni che generano imposte differite (posticipate) .................................................... 48
• Plusvalenze patrimoniali – Art. 86 comma 4 del TUIR ............................................................... 48
• Utili stimati su differenza cambio – art. 110 comm. 3 TUIR ....................................................... 52
• Dividendi da partecipazione – art. 89 comma 2 – TUIR ............................................................. 53
• Ritenute ............................................................................................................................ 55

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Differenze permanenti

Si verificano quando per il fisco un costo iscritto in conto economico non è ammesso in deduzione oppure quando un ricavo non viene considerato tassabile (imponibile). In questo caso quando si va a calcolare il reddito imponibile e se c’è un costo non deducibile si dovrà effettuare una variazione in aumento mentre, mentre se il provento non è imponibile (tassabile) si dovrà operare una variazione in diminuzione.

Questi componenti positivi o negativi di reddito non sono mai riassorbibili fiscalmente, cioè sono non deducibili oggi o non imponibili oggi e non sarà mai permesso renderli deducibili o tassabili nel calcolo del reddito imponibile di un esercizio futuro.

Si tratta di costi che la normativa fiscale considera in assoluto parzialmente o totalmente non deducibili o i ricavi che la normativa fiscale considera in assoluto parzialmente o totalmente non tassabili.

Queste differenze hanno natura definitiva e sorgono quando la normativa fiscale prevede l’esclusione perpetua di alcuni componenti negativi o positivi di reddito dal bilancio. Costi e ricavi di competenza che non entreranno mai nella base imponibile fiscale. 2

Sono ad esempio i costi non documentati o la quota indeducibile di spese di rappresentanza pari a del loro 3 importo o le spese per l’uso dell’automezzo sono indeducibili per il 60%.

Operazioni che originano differenze permanenti

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Cessione di mezzi di trasporto ai sensi dell’art. 10 comm. 1, n. 27 quinquies del DPR 633/1972 e art. 164 TUIR comm. 2

Art. 10 comm. 1 del DPR 633/1972

Sono esenti dall'imposta:

«27-quinquies) le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2.»

Art. 19-bis.1 DPR 633/1972

«c) l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di veicoli stradali a motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) dell'allegata tabella B, e dei relativi componenti e ricambi è ammessa in detrazione nella misura del 40 per cento se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione.»

Il 19 bis.1 ci dice che si può detrarre l’imposta (cioè iscrivere IVA a credito per l’acquirente) solo del 40% dell’aliquota vigente, cioè il 40% del 21%.

Acquisto un’auto a 1.000 € + 210 € di IVA, non iscriverò IVA a credito di 210, ma solo del 40% di 210, cioè 84.

→ (1.000 × 0,21) × 0,4 = 84

IVA detraibile → (1.000 × 0,4) × 0,21 = 84

IVA detraibile → [(1.000 (1.000 × 0,21) − × 0,21) × (1 − 0,4)] = 210 − 126 = 84

IVA detraibile → (1.000 (1 × 0,21) × − 0,4) = 126

IVA indetraibile → (1.000 × 0,4) = 400

Base imponibile → . + = 1.000 + 126 = 1.126

Costo ammortizzabile debito verso fornitore 1.210,00 ≠ autovettura x 1.126,00 IVA a credito 84,00

Per quanto riguarda l’art. 10 comm. 1, ci viene invece detto che queste vendite non sono imponibili totalmente ma solo parzialmente al 40%, quindi la vendita dell’auto genererà una plusvalenza che causa l’iscrizione di IVA a debito, ma il debito IVA sarà solo del 40% del 21%.

Esempio

Auto detenuta e integralmente ammortizzata dal 01/07/2008.

Cessione (vendita) il 2/01/2013:

Prezzo d’acquisto (2008) = 10.000 € + IVA (detratta al 40% su un’aliquota del 20%)

Prezzo di cessione (vendita) (2013) = 2.000 € + IVA

La plusvalenza viene tassata integralmente nell’esercizio.

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1. 01/07/2008 al 31/12/2012 – L’auto è stata acquistata per 10.000 + IVA al 20%, detraibile solo al 40%. Sappiamo che l’auto è ammortizzata integralmente quando viene venduta, quindi se è stata acquistata nel 2008 e venduta a inizio 2013 significa che a fine 2012 è terminato il processo d’ammortamento, quindi è stata ammortizzata per 4 anni e mezzo, perché si conta solo metà 2008.

→ (10.000 × 0,2) × 0,4 = 800

IVA detraibile → (10.000 × 0,2) × 0,6 = 1.200

IVA indetraibile → 10.000 + 1.200 = 11.200

Valore ammortizzabile 01/07/2008 a debito verso fornitore x 12.000,00 ≠ autovettura x 11.200,00 IVA a credito 800,00

L’ammortamento dell’autovettura il primo anno sarà di 4 anni e mezzo, cioè anno 2009 + 2010 + 2011 + 2012 + metà 2008.

11.200 / 4,5 × 6 / 12 = 1.244,44

Ammortamento primo anno = 1.244,44

31/12/2008 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 1.244,44

11.200 / 4.5 × 12 / 12 = 2.488,89

Mentre negli anni successivi l’ammortamento sarà: = 4.5 12

31/12/2009 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2010 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2011 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2012 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

Anno Anno Anno Anno Anno Totale 2008 2009 2010 2011 2012

Amm. civile 1.244,44 2.488,89 2.488,89 2.488,89 2.488,89 11.200,00

Pag. 4 a 56 M.R. A.A. 2013/2014 fondo ammortamento autovettura x 1.244,44 2.488,89 2.488,89 2.488,89 2.488,89 11.200,00

2. 02/01/2013 – Avviene la vendita dell’autovettura al prezzo di 2.000 € con IVA al 21%.

Si verifica la chiusura del fondo ammortamento (l’eliminazione contabile) e quindi c’è una plusvalenza uguale al prezzo di vendita, perché il valore residuo è zero.

Prezzo di vendita 2.000 € - Valore contabile 0 € = ––––––––––– Plusvalenza 2.000 €

→ (2.000 × 0,21) × 0,4 = 168

IVA a debito → 2.000 × 0,4 = 800

Base imponibile IVA 2.000

→ (2.000 × 0,6) = 1.200

Quota esente dall’IVA → + = 2.000 + 168 = 2.168

Credito verso il cliente 02/01/2013 a 13.368,00 ≠ ≠ credito v/clienti 2.168,00 fondo ammortamento autovettura 11.200,00 autovettura 11.200,00 plusvalenza da cessione autovettura 2.000,00 (C.E.) IVA a debito 168,00

3. Rilevanza fiscale della plusvalenza cessioni di operazioni esenti (art. 164 comm. 1 – TUIR):

Ovviamente la plusvalenza non può essere completamente imponibile, questo perché la deduzione dell’ammortamento sull’autoveicolo non è tutto deducibile ai sensi dell’art. 164 comm. 1 del TUIR.

In pratica dell’ammortamento si può dedurre solo il 20% entro un certo limite, superato quel limite tutta l’eccedenza è indeducibile. Quindi se ho dedotto fiscalmente solo il 20% dell’ammortamento 1 allora ha senso che la plusvalenza non è tutta imponibile, ma anch’essa sarà imponibile proporzionalmente a quanto era ammesso in deduzione.

Art. 164 comm. 2 - TUIR

1 Principio di simmetria: se ho conseguito un reddito che è tassato il costo lo deduco, se ho conseguito un reddito che non è tassato il costo non lo deduco.

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«2. Ai fini della determinazione del reddito d'impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.»

Ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto → × à = 11.200 × 0,4 = 4.480

4.480 € è l’ammortamento ammesso in deduzione fiscalmente. Fino al 2013 l’aliquota di detraibilità era pari al 40%, dal 2014 è del 20%.

→ 4.480 / 11.200 = 0,4

Coefficiente di imponibilità per la plusvalenza.

Non si prende semplicemente l’aliquota di detrazione che era prevista, perché se cambia nel tempo non ci sarà corrispondenza tra quanto dedotto e quanto tassare se non si fa questa proporzione.

→ × à = 2.000 × 0,4 = 800

Plusvalenza deducibile Coefficiente di importo deducibilità/imponibilità

Ammortamento civile 11.200 /

Ammortamento fiscale deducibile 4.480 40% (40% se ≤18.075,99 €)

Plusvalenza 2.000 / Plusvalenza imponibile 800 = 40%

4. Variazione in diminuzione: la plusvalenza non imponibile di 800 € costituisce una differenza permanente che non sarà mai ammessa in deduzione negli esercizi futuri, quindi non genera l’iscrizione di fiscalità differita. Questa sarà una variazione in diminuzione nel calcolo del reddito imponibile.

Utile ante imposte ……..

Variazioni in diminuzione

Plusvalenza da cessione autovettura (1.200)

Reddito imponibile ……..

N.B. Le differenze permanenti non generano l’iscrizione di imposte anticipate o posticipate, quindi nel conto economico la variazione di 1.200 non apparirà mai, serve solo per determinare la base imponibile su cui applicare l’imposta.

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Ricavi di vendita merci

Plusvalenza da cessione autoveicolo 2.000

(-) Costi

(-) Ammortamento

––––––––––––––– –––––––––––––––

Utile ante imposte

––––––––––––––– –––––––––––––––

(-) IRES

(-) IRAP

(+) Imposte anticipate

(-) Imposte differite

––––––––––––––– –––––––––––––––

Utile d’esercizio

––––––––––––––– –––––––––––––––

Art. 164 TUIR – Riassunto

• Deducibilità piena 100%, per delle spese per auto o altri veicoli usati come beni strumentali;
• Deducibilità limitata al 20% delle spese per autovetture, agli autocaravan, ai ciclomotori ed ai motocicli che non sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali (nel 2012 la percentuale era del 40%, il doppio);
• Deducibilità limitata al 70% per la quota deducibile dei costi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (nel 2012 la percentuale era al 90%). Non sono beni strumentali.

L’attribuzione dell’uso promiscuo del veicolo comporta una deducibilità del 70% in luogo di quella del 20%.

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Leasing – art. 102 comm. 2 e art. 51 comm. 4 TUIR e Fringe Benefit

Art. 102 comm. 2

«Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'articolo 96.»

Beni mobili

Significa che la deduzione dei canoni di leasing per i beni mobili è ammessa solo se la durata del contratto è maggiore del 50% dell’ammortamento fiscale del bene preso in leasing. Quindi se tale contratto di leasing è minore del limite indicato, quei canoni saranno una differenza permanente.

Esempio beni mobili

Canone di leasing di 3.000 € al mese per due anni.

Coefficiente fiscale su quel bene del 20 % Durata contratto di leasing 2 anni

100 / 20 = 5

Durata ammortamento fiscale = 5

1 / 5 = 2,5

2 anni ≤ 50% → è

Quindi quei 3.000 € sono una variazione in aumento e pertanto costituiscono una differenza permanente.

Utile ante imposte ……..

Variazioni in aumento

Canoni di leasing 3.000

Reddito imponibile ……..

Beni immobili

Significa che il canone di leasing su questi beni è deducibile solo se la durata del contratto di leasing è maggiore di 12 anni.

Esempio beni immobili

Canone di leasing di 1.000 € al mese per sette anni.

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Coefficiente fiscale su quel bene del 5 % Durata contratto di leasing 7 anni

Durata contratto riconosciuto > 12 anni fiscalmente

≤ 12 → è

Utile ante imposte ……..

Variazioni in aumento

Canoni di leasing 1.000

Reddito imponibile ……..

Autovetture

Significa che i canoni di leasing dei beni dell’art. 164 comm. 1 lett. b (autovetture) sono deducibili solo se il contratto di leasing su quei beni è almeno uguale alla durata dell’ammortamento fiscale previsto sulle 2 autovetture.

Esempio autovetture

Canone di leasing di 2.500 € all’anno per 3 anni.

Coefficiente fiscale sul bene autovettura: 25 %

Durata contratto di lea