Terza parte di appunti completi di Bilancio d'esercizio

Informazioni sulle riserve

Tipologia di riserve

Devo fornire altre informazioni sulle riserve, sulla natura delle riserve che abbiamo: devo dire se le riserve sono di capitale o di utili.

Disponibilità delle riserve

• Riserve non disponibili: le quali non possono essere utilizzate (vi rientra per esempio il capitale sociale, che può essere utilizzato esclusivamente per riduzione o copertura obbligatoria delle perdite eccedenti determinati limiti).
• Riserve disponibili: le quali possono essere utilizzate per la copertura di perdite e/o per aumenti di capitale, ma non sono distribuibili ai soci.
• Riserve distribuibili: le quali possono essere anche distribuite ai soci (i.e. attraverso dividendi, nel rispetto dei vincoli derivanti da disposizioni di legge o di statuto).

Distribuzione dell'utile d'esercizio

• Alla riserva legale (ex art. 2430 C.C.), in misura pari al 5% degli utili netti annuali, fino al raggiungimento di un quinto del capitale sociale.
• Alla riserva statutaria, secondo gli obblighi eventualmente previsti dallo statuto.
• Se si verifica una perdita del capitale sociale, non può farsi luogo a ripartizione di utili fino a che il capitale non sia reintegrato o ridotto in misura corrispondente.
• No ripartizione di utili nel caso in cui nell’attivo dello stato patrimoniale della società siano iscritti costi di impianto e di ampliamento e di sviluppo (oneri pluriennali) non coperti da riserve disponibili atte a coprire questi oneri.

Fondi rischi e oneri

Classificazione di un evento futuro (passivo)

Ho casistiche nei quali l’evento futuro passivo è:

• Certo: Sono debiti.
• Probabile, quando l’accadimento è ritenuto più verosimile del contrario: obbligano ad un accantonamento fondi.
• Possibile, quando dipende da una circostanza che può o meno verificarsi. Quindi il grado di accadimento dell’evento futuro è inferiore al probabile, il codice civile mi chiede di indicarli in NI.
• Remoti, quando l’evento ha scarsissime possibilità di verificarsi: nessun adempimento da fare.

Classificazione da un vecchio principio contabile

I fondi nello stato patrimoniale sono collocati nella macroclasse B) e si hanno:

• 1: Tutto quello che viene accantonato per incrementare il trattamento post lavoro delle nostre risorse umane. Qui l’incertezza non è su quanto devo pagare, ma su quando devo pagare.
• 2: Ci sta quel dovuto all'erario che ha una qualche incertezza.
• 3: Non li trattiamo nel programma.
• 4: Altri.

Fondi rischi ≠ Fondi oneri. I fondi oneri, anche chiamati fondi spese future, servono per rilevare quelle passività che sono sicuro che dovrò pagare e per le quali ho unicamente un’incertezza sul quando dovrò andare a pagarli. I fondi rischi sono passività per le quali l’incertezza è sia sul quando che sul quanto.

Fondi rischio

IC 31: Sono passività di natura determinata, ben individuata, di esistenza probabile di valori stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro. Se l’evento non è probabile ma possibile, non faccio il fondo ma lo scrivo in NI.

Fondi oneri

IC 31: Sono passività di natura determinata, di esistenza certa; la stima è nell’importo o nella data di sopravvenienza. Si tratta di passività connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi. Dunque a fronte del fondo devo individuare anche la voce di costo nel conto economico.

Accantonamenti ai fondi nel conto economico

Art 2425 CCOIC 3119: Gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono iscritti prioritariamente nelle voci di costo di conto economico delle pertinenti classi (B, C o D), dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi. Tutte le volte in cui non è attuabile questa correlazione tra la natura dell’accantonamento ed una delle voci alle suddette classi, gli accantonamenti per rischi e oneri sono iscritti alle voci B12 e B13 del conto economico. Pertanto, la contabilizzazione dell'accantonamento deve avvenire, ove possibile, tenendo conto della natura del costo che ha dato origine allo stanziamento.

Esemplificazioni

• La voce B1 "per trattamento di quiescenza e obblighi simili", accoglie i fondi previdenziali integrativi, diversi dal trattamento di fine rapporto ex articoli 2120 codice civile.
• La voce B2 "per imposte, anche differite" accoglie:
  • Le passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminata, derivanti, ad esempio, da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso e altre fattispecie similari.
  • Le passività per imposte differite determinate in base alle differenze temporanee imponibili.
• La voce B3 "strumenti finanziari derivati passivi" accoglie gli strumenti finanziari derivati con fair value negativo alla data di valutazione (NB.: NON TRATTATO).
• La voce B4 "altri" accoglie le tipologie di fondi per rischi e oneri diverse da quelle precedenti, quali ad esempio:
  • Fondi per cause in corso.
  • Fondi per garanzie prestate.
  • Fondi per eventuali contestazioni da parte di terzi.
  • Fondi per manutenzione ciclica.
  • Fondi per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni d’azienda ricevuti in affitto.
  • Fondi per operazioni e concorsi a premio.

La rilevazione iniziale

Art 2423 bis CC comma 1, punto 4: Dice che si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. Invece l’art. 2424 bis CC comma 3: Dice che gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali, tuttavia, alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza.

• I fondi per rischi e oneri accolgono, quindi, gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi, alla chiusura dell’esercizio, le seguenti caratteristiche:
  • Natura determinata.
  • Esistenza certa o probabile (questo è abbastanza soggettivo, discrezionale per il redattore del bilancio).
  • Ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati.
  • Ammontare della passività attendibilmente stimabile.

Esempio: L’impresa Alfa al 31.12. stima: in 150 mila euro la potenziale passività derivante da una causa per danni intentata dal cliente Beta; in 230 mila euro il costo per eventuali interventi di garanzia sui prodotti finiti venduti nell’anno. Inoltre, su consiglio del commercialista si accantonano 60 mila euro quale rischio legato all’accertamento in corso da parte dell’amministrazione finanziaria sul reddito degli esercizi precedenti.

Quindi in sede di rilevazione iniziale dobbiamo rilevare fondi per passività potenziali, eventi futuri passivi probabili. In ogni caso questi fondi non possono essere utilizzati per rettifiche. Infatti, i fondi rischi e oneri non possono essere utilizzati per:

• Rettifiche.
• Rischi generici.
• Eventi successivi alla data di bilancio.
• Passività ritenute probabili, ma il cui ammontare non può essere determinato se non in modo aleatorio ed arbitrario.
• Passività soltanto possibili o remote.

Le valutazioni successive

Negli anni successivi devo fare la valutazione della congruità dei fondi, rientra nelle normali operazioni da effettuare alla fine di ciascun esercizio. I fondi per rischi e oneri iscritti in un periodo precedente sono quindi oggetto di riesame per verificarne la corretta misurazione alla data di bilancio.

L'utilizzo

L’utilizzazione del fondo è effettuata in modo diretto e solo per quelle spese e passività per le quali lo stesso fondo era stato originariamente costituito. Al momento del sostenimento dei costi si impiega direttamente il fondo senza passare da conto economico. Nel caso in cui il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire l’ammontare degli oneri effettivamente sostenuti la differenza negativa è rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l’accantonamento originario.

Eventuali eccedenze

La sopravvenuta risoluzione o il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze, può determinare l’eccedenza di un fondo. Tale riduzione/eliminazione del fondo eccedente è contabilizzata fra i componenti positivi del reddito nella stessa area (della produzione o finanziaria) in cui era stato rilevato l’originario accantonamento. Ad esempio, se l’originario accantonamento era stato rilevato fra i costi della produzione, l’eccedenza del fondo è rilevata tra i componenti del valore della produzione (voce A 5 “Altri ricavi e proventi”).

In sintesi, negli esercizi successivi, si possono verificare diversi casi:

• L’evento futuro passivo si manifesta esattamente per quando avevo previsto. Quindi uso il fondo.
• L’evento futuro passivo si manifesta per un importo superiore a quello che avevo previsto. Quindi ho un impatto sul conto economico dell’esercizio nel quale l’evento si manifesta, perché oltre all’uso integrale del fondo c’è un ulteriore costo di esercizio da aggiungere.
• L’evento futuro si manifesta per un importo inferiore a quello che avevo previsto. Quindi c’è di nuovo un impatto sul conto economico, questa volta positivo perché l’eccedenza la riporto nel conto economico come componente positiva, ricavi.

Esempio: primo caso: Nell’anno successivo si conclude con una transazione per 100 mila euro la causa di Beta: fondo lo chiudo. 50mila euro tornano nel conto economico, scelgo l’area residuale che è l’A5. Secondo caso: I costi per interventi di garanzia appaltati a una società esterna ammontano a 250 mila euro (no IVA per semplicità). Terzo caso: l’accertamento fiscale si chiude con un importo complessivo di 70 mila euro che viene ritenuto congruo e pagato.

Il fondo trattamento fine rapporto (TFR)

Il trattamento di fine rapporto (TFR) rappresenta la prestazione cui il lavoratore subordinato ha diritto in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro, ai sensi dell’articolo 2120 c.c. Il TFR spettante costituisce onere retributivo certo da iscrivere in ciascun esercizio con il criterio della competenza economica. È un costo che non va nei debiti verso dipendenti perché c’è l’incertezza sul quando si andrà a verificare, ma viene riconosciuto dal codice una autonoma posizione nel passivo di stato patrimoniale. Ha natura e determinazione certa, l’unica incertezza è quando lo dovrò versare.

Il TFR si calcola:

• Sommando per ciascun anno di servizio una quota pari alla retribuzione dovuta divisa per 13,5
• e aggiornando tale importo, con esclusione della quota maturata nell'anno, al 31 dicembre di ogni anno con l'applicazione di un tasso costituito dall'1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo ISTAT

Vediamo dove si colloca: Nel B)9)c) ci stanno l’accantonamento maturato nell’anno sul TFR e la rivalutazione degli accantonamenti degli anni precedenti. Da un po’ di tempo le cose sono leggermente cambiate: NB.: nelle imprese con più di 50 dipendenti dal 2007 gli accantonamenti TFR vengono versati al Fondo Tesoreria INPS. In questo caso il Fondo TFR in bilancio evidenzia esclusivamente il debito netto dell’impresa verso i dipendenti. Al momento della liquidazione l’impresa versa il dovuto al dipendente comprensivo di quanto in realtà a carico del Fondo Tesoreria INPS e recupera tale importo compensandolo rispetto ai versamenti all’INPS.

Debiti

I debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, che rappresentano obbligazioni a pagare ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, di solito ad una data stabilita. Differiscono dai fondi per rischi ed oneri che, invece, accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi natura determinata, esistenza certa o probabile ed il cui ammontare o data di sopravvenienza è indeterminato alla chiusura dell’esercizio. Differiscono poi dagli impegni che rappresentano accordi per adempiere in futuro a certe obbligazioni assunte o a svolgere o eseguire determinate azioni o attività. I debiti verso i propri debitori non possono essere compensati e sono rilevati tra le passività in coerenza con quanto disposto dall’articolo 2423-ter, comma 6, che vieta la compensazione tra partite. I debiti li trovo nella macroclasse D) nel passivo, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

Debiti finanziari

1. Obbligazioni.
2. Obbligazioni convertibili.
3. Debiti verso soci per finanziamenti.
4. Debiti verso banche.
5. Debiti verso altri finanziatori.

La ragione di questi debiti è che sono fatti per "comprare soldi", sono tutte voci destinate alle mie esigenze di copertura del fabbisogno finanziario. Normalmente questi costano, hanno interessi passivi.

Debiti commerciali

6. Acconti.
7. Debiti verso fornitori.

Normalmente questi non hanno un costo esplicito, magari lo hanno però implicito. Poi abbiamo delle voci che dipendono, possono essere sia debiti finanziari che commerciali:

8. Debiti rappresentati da titoli di credito.
9. Debiti verso imprese controllate.
10. Debiti verso imprese collegate.
11. Debiti verso controllanti.
12. Debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti.

Poi ne abbiamo anche altri, che nella maggior parte dei casi intermediano l’acquisto di un FP, quindi possiamo dire che sono commerciali:

12. Debiti tributari.
13. Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale.
14. Altri debiti.

I debiti in NI

Art. 2427 CC

In NI vanno fornite alcune informazioni:

• Distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei debiti di durata residua superiore a 5 anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali.
• Distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l'obbligo per l'acquirente di retrocessione a termine.
• Le obbligazioni convertibili in azioni, i warrants, le opzioni e i titoli o valori simili emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono.

Punto 1) e 2)

Le voci D1 e D2 dello stato patrimoniale passivo accolgono rispettivamente i debiti per obbligazioni e per obbligazioni convertibili in azioni. Sono una sorta di titolo che io società posso emettere; il vantaggio di questi è che il possessore li può rivendere, posso circolare. Esistono una infinità di combinazioni possibili su tipologia di azioni: le obbligazioni possono essere emesse sopra o sotto la pari, a tasso fisso, a tasso variabile o indicizzate, possono offrire interessi corrisposti periodicamente o essere di tipo zero-coupon. Sono strumenti di finanziamento per le imprese, sono molto usati dalle grandi imprese. I debiti verso gli obbligazionisti includono gli interessi maturati (soprattutto quando siamo di fronte a ratei passivi di competenza).

Punto 3)

Tutti i finanziamenti concessi dai soci sotto qualsiasi forma, con obbligo di restituzione, fruttiferi o meno. Nella voce D3 sono iscritti i finanziamenti effettuati da un socio che è anche una società controllante. Sono forme di finanziamento abbastanza utilizzate nelle imprese medio-piccole laddove l’imprenditore fa tutt’uno tra la liquidità propria e quella della società. NB.: un eventuale passaggio a patrimonio netto necessita della preventiva rinuncia dei soci al diritto alla restituzione, trasformando così il finanziamento in apporto di capitale (quindi non viene restituito).

Punto 4)

La voce D4 ricomprende i debiti contratti nei confronti delle banche indipendentemente dalla loro forma tecnica. Ci sta tutto quello che è finanziamento erogato dall’intermediario creditizio, quindi la categoria è ampia. Sono ricomprese nella voce gli scoperti di conto corrente, le anticipazioni a scadenza fissa, anticipi su fatture o ricevute bancarie, i finanziamenti a diverso titolo.

Punto 5)

Nella voce D5 sono iscritti i debiti finanziari contratti con finanziatori diversi dagli obbligazionisti, soci, banche, imprese controllate, collegate, controllanti e imprese soggette a comune controllo (es. i prestiti da terzi (non banche) fruttiferi ed infruttiferi; i prestiti da società finanziarie quali società di factoring)).

Punto 6)

La voce D6 accoglie i debiti per anticipi ricevuti dai clienti (che hanno versato acconti) per forniture di beni o servizi non ancora effettuate; inoltre, accoglie i debiti per acconti, con o senza funzione di caparra, su operazioni di cessione di immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie.

Punto 7)

La voce D7 accoglie i debiti originati da acquisizioni.