Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Stradini Francesca, libro consigliato Manuale di diritto tributario, Giappichelli (terza edizione), A. Carinci, T. Tassani

Grammatica tributaria

Diritto tributario e concetto di tributo

Il diritto tributario è quella branca giuridica che ha ad oggetto l’istituzione e la disciplina dei tributi. Il tributo quale entrata pubblica è inteso come una risorsa che affluisce allo Stato ed agli altri enti territoriali con la funzione tipica di far fronte al relativo fabbisogno finanziario; si tratta di un’entrata di carattere ordinario, tendenzialmente stabile e prevedibile, oltre che definitivamente acquisita.

Ci sono però due tipologie di entrate pubbliche, le entrate di diritto privato e quelle di diritto pubblico; le prime derivano dallo svolgimento diretto o indiretto di attività economiche e dalla gestione del patrimonio dell’ente pubblico, le seconde derivano dall’esercizio di poteri autoritativi (in questa seconda categoria rientrano i tributi).

Per la particolare importanza che le entrate tributarie assumono, nell’ambito delle entrate pubbliche, è possibile affermare che la presenza di un efficiente sistema tributario è condizione imprescindibile per la sostenibilità delle attività e delle funzioni pubbliche; da qui si è elaborato il concetto di “Interesse Fiscale”, quale interesse collettivo all’acquisizione delle risorse tributarie e quale principio a valore primario dell’ordinamento.

Attraverso i tributi, l’ente pubblico è infatti in grado di garantire la sostenibilità finanziaria dell’azione pubblica diretta a realizzare il cosiddetto Welfare State.

Oggetto del diritto tributario

Si occupa della sola fase acquisitiva delle risorse (entrate) e dei relativi rapporti giudici, ovvero solo dell’interesse fiscale e non l’uscita futura di questo tributo. Il tributo quale obbligazione pecuniaria è inteso in termini di obbligazione, avente come oggetto il pagamento di una somma in denaro, di cui il singolo è debitore nei confronti dell’ente pubblico.

Tipologie di tributi

• Imposte: La causa giustificatrice dell’imposta consiste nella complessiva forza economica del soggetto che, secondo i parametri costituzionali, rende doveroso il concorso individuale alle spese pubbliche; il prelievo tributario tramite imposta non rileva alcun collegamento con uno specifico servizio od una specifica attività dell’ente pubblico a favore del consociato, come invece accade nelle tasse. La forza economica è espressa dai “fatti-indice” che sono reddito e patrimonio, per l’imposta diretta, invece il consumo per l’imposta indiretta. Altra distinzione è quella tra imposte personali e reali, nelle prime la capacità contributiva è valutata nell’ambito della complessiva situazione personale e familiare, mentre nelle seconde è valutata in senso oggettivo.
• Tasse: È dovuta dal singolo a fronte della fruizione (possibilità di fruire) in modo individuale di un servizio pubblico, di un atto pubblico o di un’attività pubblica. Si tratta di un assetto giuridico di tipo paracommutativo, perché la ragione del prelievo (causa giustificatrice) è principalmente da individuarsi nel beneficio attribuito al soggetto a favore del quale il servizio è predisposto. L’assetto giuridico della tassa necessita di due precisazioni, la prima è che questa struttura esclude ogni rapporto di sinallagmaticità (non vi è alcuna controprestazione in senso proprio), la seconda è che la causa giustificatrice della tassa non è solo espressa dal beneficio attribuito al singolo ma anche dalla sua forza economica. Dopo aver delineato la distinzione tra imposte e tasse, è necessario concentrarsi sulla delimitazione del tributo dalle entrate non tributarie, previste a fronte di attività pubbliche come i canoni, tariffe, prezzi pubblici e diritti; sono corrispettivi veri e propri che traggono la propria fonte dalla disciplina negoziale (sinallagmatica) del rapporto tra il singolo e l’ente.
• Tributi di scopo: Sono tributi specificamente finalizzati dalla legge al perseguimento di determinati obiettivi, il tributo di scopo può essere sia una tassa che un’imposta e di conseguenza assume la struttura normativa tipica a cui si aggiunge la destinazione finanziaria.

La struttura normativa del tributo

La struttura normativa del tributo può essere scomposta in fattispecie sostanziale e fattispecie procedimentale.

La fattispecie sostanziale del tributo è delineata dalle norme sostanziali (o impositrici). In particolare, la fattispecie sostanziale comprende:

• Il Presupposto del tributo, che è quella situazione di fatto o di diritto al verificarsi della quale si rende dovuto il tributo; si tratta di una situazione che è in grado di esprimere la forza economica del singolo posta a base del prelievo.
  • Imposte istantanee: il presupposto si risolve in un atto o fatto isolato che non si ripete nel tempo.
  • Imposte periodiche: il presupposto è idoneo a manifestarsi nell’arco di un periodo di tempo.
  La previsione di “fattispecie negative” nella norma tributaria, può ricollegarsi ad una delimitazione della capacità contributiva coerente con la ratio del tributo (norme di esclusione), oppure a vere e proprie deroghe rispetto a quest’ultima (norme di esenzione o agevolazione); in questi casi alle agevolazioni tributarie è assegnato il compito di perseguire “finalità extrafiscali”.
• I Soggetti del tributo sono il soggetto attivo (in genere coincide con l’ente che ha il potere di applicare il tributo, in casi eccezionali può essere lo Stato) e il soggetto passivo (centro di imputazione degli effetti del presupposto, in genere è chi manifesta la capacità contributiva, ovvero il contribuente ma può essere anche il sostituto d’imposta e il responsabile d’imposta).
• La Base Imponibile è la grandezza che misura in termini monetari la capacità economica del presupposto, su cui dopo verrà applicata l’aliquota del tributo.
• L’Aliquota è quella percentuale che, applicata alla base imponibile, permette di determinare il quantum del tributo, quantificando in moneta la prestazione pecuniaria dovuta dal soggetto passivo. Abbiamo diverse tipologie di aliquote:
  • Aliquota fissa/variabile: rimane immutata/varia al variare della base imponibile.
  • Aliquota progressiva/regressiva/proporzionale: l’incremento della base imponibile produce un aumento più/meno/proporzionale che proporzionale dell’aliquota da applicare.
  • Aliquota progressiva per scaglioni: come IRPEF che ha un minimo di 23% a un massimo di 45%.

La fattispecie procedimentale attiene alla regolamentazione dell’iter attuativo del tributo, ovvero quella fase dinamica che, attraverso la partecipazione dei due soggetti, consente di concretizzare la determinazione del dovere tributario; si deve parlare, a questo proposito, di procedimento amministrativo tributario, composto da norme formali/procedimentali.

Distinzione norme:

• Impositrici: Norme che definiscono chi deve pagare (soggetto passivo d’imposta), al verificarsi di quale fatto (presupposto) e la misura (base imponibile). Alcune fattispecie impositive presentano particolari tratti di specificità, come:
  • Imposta sostitutiva: si sostituisce al regime ordinario in funzione agevolativa.
  • Imposta addizionale: applicazione di un’aliquota ulteriore in aggiunta a quella prevista per l’imposta principale.
  • Sovraimposta: autonomo tributo con presupposto e base imponibile comuni a quelli di un altro tributo.
• Formali-Procedimentali: Norme che definiscono obblighi strumentali del soggetto passivo e i poteri dell’A.F. (Amministrazione Finanziaria) per controlli e verifiche.
• Processuali: Norme che disciplinano il processo tributario.
• Sanzionatorie: Norme che hanno per oggetto sanzioni di tipo pecuniario e penale derivanti dalle violazioni delle disposizioni tributarie.

L'interpretazione della norma tributaria

L’interpretazione è quella operazione logica, funzionale all’applicazione della norma tributaria, necessaria per determinare e realizzare il prelievo fiscale. Attraverso l’interpretazione della norma tributaria si assegna il significato da attribuire alla norma medesima, in modo da poter individuare recisamente la fattispecie normativa entro cui sussumere il caso concreto.

Oggi si ritiene che l’operazione interpretativa debba essere condotta secondo i principi e i criteri di diritto comune, quindi alla stregua dell’art. 12 delle “disposizioni sulla legge in generale” che precedono il Codice Civile (preleggi). Esistono differenti criteri di interpretazione:

• Letterale: Quando si attribuisce alla legge il senso palesato dal significato proprio delle parole che formano la norma, non isolatamente ma secondo la loro connessione.
• Logica: Quando si intende stabilire l’intenzione del legislatore.
• Teleologica: Quando si intende il significato della legge; ma il significato può essere soggettivo (volontà del legislatore) o oggettivo (legge stessa e le sue parole); Da qui nasce l’interpretazione Funzionale, ovvero interpretare la norma tributaria in base alla funzione/scopo che si propone.
• Analogica: Quando non riesco a capire dalle interpretazioni precedenti, allora faccio riferimento a situazioni analoghe, anche se l’analogia per le norme tributarie non è ammessa.

In termini di risultati, invece, l’interpretazione si distingue in:

• Dichiarativa: Coincidenza tra interpretazione letterale e funzionale.
• Restrittiva: Assegnando un significato ristretto al dato letterale.
• Estensiva: Assegnando un significato più ampio di quello letterale.

È poi abbastanza frequente ritrovare, nella legislazione fiscale, riferimenti ad istituti tipici di altre branche del diritto, in questi casi si parla della norma tributaria quale norma di “secondo grado”.

Ancora diverse perplessità sussistono circa la possibilità di adottare in materia tributaria il metodo dell’interpretazione Analogica, in base alla quale una fattispecie concreta che non risulta regolata da una specifica disposizione può essere definita avendo riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe (art.12 comma 2, preleggi); poiché si tende ad affermare il carattere “fattispecie esclusiva” della disposizione tributaria che, come tale, non si presterebbe ad una declinazione di tipo analogico.

Dato che l’interpretazione è attività funzionale all’applicazione della norma giuridica, tutti i soggetti che, a vario titolo, risultano coinvolti nell’attuazione del tributo risultano direttamente chiamati ad interpretare, e quindi applicare, la norma tributaria.

Soggetti dell’interpretazione

• Legislatore: Si parla di norme di interpretazione autentica quando una fonte di produzione di una norma giuridica contiene l’interpretazione di una disposizione emanata in precedenza; il legislatore interviene proprio in questi casi, soprattutto in caso di disposizioni non chiare e che hanno condotto a problematiche applicative e contrasti interpretativi. Si ritiene necessario che, per versi interpretazione autentica, il significato attribuito rientri tra quelli che ragionevolmente potevano essere ascritti alla legge anteriore e che realmente sussista una difficoltà o contrasto interpretativo; qualora ciò non si verifichi, la stessa interpretazione dovrà essere qualificata alla stregua di una disposizione nuova e autonoma.
• Giurisprudenza: Un ruolo di indirizzo interpretativo di carattere generale è svolto dalle pronunce di: Corte Costituzionale, con i suoi principi che sono naturali punti di riferimento dell’interpretazione delle norme tributarie; Corte di Cassazione, che ha tra i suoi compiti quello di assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge; Corte di Giustizia dell’Unione europea, che è custode dell’interpretazione del diritto europeo, essendo tenuta a fornire al giudice nazionale la corretta lettura della norma europea.
• Amministrazione Finanziaria: Attraverso gli interpelli, ovvero modelli procedimentali attraverso cui il contribuente rivolge un’istanza all’A.F., al fine di ottenere un parere qualificato in ordine all’applicazione delle norme tributarie ad una fattispecie personale e concreta.
• Contribuente: Il contribuente prudente ed i professionisti di cui si avvale di fronte a dubbi interpretativi possono decidere di attenersi agli indirizzi interpretativi dell’Amministrazione Finanziaria; questo permette al contribuente (soggetto passivo) di affermare posizioni giuridiche tutelabili dinnanzi a mutamenti interpretativi della prassi. La dottrina ha riconosciuto una tutela parziale del singolo poiché questa non si estende fino a considerare non dovuto il tributo.
• Prassi Amministrativa: Il soggetto attivo del tributo, ossia l’ente pubblico, esercita un’importante attività di indirizzo interpretativo mediante l’emanazione di circolari, rientranti nell’ambito di quella che è definita prassi amministrativa. Le circolari hanno valenza esclusivamente interna e si distinguono in circolari in senso stretto (che contengono indicazioni interpretative di carattere generale) e note, risoluzioni, imposte e pareri (che riguardano l’interpretazione relativa ad una fattispecie concreta su cui è stata sollecitata l’interpretazione dell’Amministrazione).

Diritto Vivente: Si consideri l’estrema “volatilità” del diritto vivente che conduce a repentini revirement e contrasti interpretativi tra prassi amministrativa e giurisprudenza tributaria; in tali situazioni il contribuente si trova spesso dinnanzi a situazioni di oggettiva incertezza applicativa.

Norma tributaria elusione ed abuso del diritto

È importante partire dall’interpretazione delle norme tributarie che avviene come qualsiasi altre norme, quindi, è importante far riferimento al significato delle parole (Interpretazione teleologica) ma il significato può essere:

• Soggettivo: Volontà del legislatore storico.
• Oggettivo: Legge stessa e sue parole.

In particolare modo mi aiuta interpretare la norma in relazione allo scopo e quindi mi aiuta l’interpretazione funzionale che consiste nell’interpretare la norma tributaria in base alla funzione/scopo che si propone. Di qui connessione con l’elusione fiscale e abuso del diritto.

L’elusione è l’aggiramento da parte del contribuente della norma tributaria per perseguire un determinato risultato economico utilizzando uno strumento anomalo ma comunque legittimo: in questo modo il contribuente fa nascere un altro presupposto o non fa nascere alcun presupposto. Quindi il contribuente rispetto al sistema impositivo a cui sarebbe sottoposto sceglie un’altra fattispecie che dal punto di vista effettuale è equivalente ma dal punto di vista fiscale implica una minore o nulla imposizione.

Es: un soggetto vuole donare i suoi immobili al figlio: per evitare l’imposta sulle donazioni dona al figlio dei titoli di stato (che sono esenti dall’imposta di donazione) poi permuta i buoni del tesoro con gli stessi immobili. L’aggiramento può anche consistere nel creare determinate situazioni a cui la norma tributaria riconosce un trattamento fiscale vantaggioso (esenzioni, agevolazioni).

Diversa dall’elusione sono:

• Evasione: Quel comportamento, posto in essere dal soggetto passivo, che viola direttamente una o più norme tributarie attraverso l’occultamento o l’artificiosa alterazione del presupposto o della base imponibile. Quindi non si ha aggiramento della norma ma si nasconde un presupposto già verificato. L’evasione è un reato. L’azione di contrasto all’evasione è affidata all’amministrazione finanziaria che, qualora superate certe soglie, può punire anche penalmente il contribuente.
• Risparmio d’imposta: Scelta vantaggiosa del contribuente consentita dall’ordinamento (quindi manca l’aggiramento).
• Erosione: Situazione economica di fatto in cui un certo tipo di reddito subisce un minor prelievo rispetto ad altri.

Come reagisce l'ordinamento

Rilevanti sono due disposizioni: L’art 37 bis dpr600/1973 (si riferiva solo alle imposte dirette) abrogato e sostituito dall’art 10 bis Statuto introdotto con d lgs 128/2015. Non esiste una norma generale antielusiva, cioè non esiste una disposizione che vieta in qualsiasi situazione l’evasione ma, nel 37 bis facevamo riferimento solo a delle fattispecie di operazioni e solo per IRPERF o IRPEG (IRES di oggi).

Art 37 bis: Veniva definita la norma quasi generale e individuava l’elusione in base all’assenza di valide ragioni economiche. Vi era una garanzia procedimentale perché il contribuente per essere sicuro di non porre in essere un comportamento elusivo poteva fare una richiesta di chiarimenti all’AdE e chiedere se il comportamento era corretto (è una forma di interpello disapplicativo). La Cassazione è intervenuta e ha evidenziato la presenza dell’elusione nella mancanza negli atti di un interesse economico e quindi della causa di quegli atti. Non si capisce dov'è l’interesse nel porre in essere quel negozio e quindi dov'è la causa giuridica. Conseguentemente i negozi posti in essere sono nulli.

Successivamente afferma la diretta applicabilità del principio comunitario dell’abuso del diritto. Questa interpretazione europea ritiene che al fisco non sono condivisibili gli atti che rappresentano un aggiramento, un abuso del diritto e ritiene che non sono opponibili all’AF gli atti che rappresentano un abuso del diritto e quindi un aggiramento della norma. Questo principio si ritiene applicabile a tutti i settori del diritto tributario, a tutti i tributi armonizzati e non. Quindi problema del ruolo dell’art 3.