Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Poddighe Andrea, libro consigliato Manuale di diritto tributario, Giuseppe Melis

Appunti e schemi di diritto tributario

Dal libro “Manuale di diritto tributario” di Giuseppe Melis

Prof. Andrea Poddighe - Università di Cagliari

Distinzione tra diritto finanziario, contabilità di stato e diritto tributario

Il diritto tributario

Il diritto tributario è stato ricondotto non solo al diritto amministrativo ma anche al diritto finanziario dal quale si è progressivamente reso autonomo per via di un suo specifico oggetto e metodo di indagine.

Diritto finanziario

Al diritto finanziario vanno ricondotte tutte le norme relative alla raccolta, gestione ed erogazione dei mezzi monetari necessari per il funzionamento dello Stato e delle sue articolazioni territoriali, ossia degli enti pubblici. Al suo interno si distinguono due “sotto branche”, ossia la contabilità di Stato e il diritto tributario.

Contabilità di stato

La contabilità di Stato attiene all’amministrazione del patrimonio, alla CO.GE. (contabilità generale) dello Stato, alle norme relative all’amministrazione dei beni, alla formazione di contratti (es. appalti pubblici), all’approvazione e gestione del bilancio e alla gestione della cassa. Quindi, analiticamente, le funzioni della contabilità di Stato sono:

• Amministrazione del patrimonio;
• Contabilità generale dello Stato;
• Formazione di contratti (quali per esempio i contratti di appalto pubblici);
• Approvazione e gestione del bilancio;
• Gestione della cassa;

Diritto tributario

Il diritto tributario attiene a quella specifica attività dello Stato di procacciare, in forza di un potere di supremazia ad esso attribuito dalla legge, le risorse finanziarie occorrenti per il raggiungimento delle proprie finalità. Nello specifico, il diritto tributario attiene alla fase acquisitiva dei mezzi finanziari, sebbene sia riduttivo attribuire al diritto tributario la sola funzione/finalità di acquisizione dei mezzi finanziari; infatti esso ha anche le seguenti funzioni:

• Redistribuzione della ricchezza: la quale può avvenire già in fase del prelievo (prelevando di più a chi ha una maggiore capacità contributiva e meno ai soggetti passivi che hanno invece una minore capacità contributiva, per poi concludersi nella fase di spesa utilizzando i mezzi, una volta acquisiti, principalmente a favore di chi ha meno).
• Finalità promozionali: potendo la leva tributaria fungere da strumento di politica fiscale atto ad agevolare talune istituzioni e/o attività (per esempio tramite agevolazioni alla famiglia, alle attività “no profit”, alla proprietà agricola e altri).
• Finalità disincentivanti: ossia una funzione di “indirizzo” dei comportamenti dei consociati al fine di promuoverne alcuni (ad esempio determinati consumi invece che altri) e di “disincentivazione” di altri comportamenti (ad esempio l’emissione di sostanze inquinanti).

Quindi, i tributi hanno le finalità di redistribuzione della ricchezza ma anche finalità c.d. “extra fiscali” (finalità promozionali e finalità disincentivanti).

Le entrate dello stato: attività “jure gestionis” e attività “jure imperii”

Lo Stato e, più in generale, gli enti pubblici, hanno la necessità di risorse finanziarie per poter operare; tali risorse/mezzi finanziari derivano da una duplice fonte:

• Entrate di diritto privato (“jure gestionis”) tramite la gestione del proprio patrimonio che amministra e dal quale ricava degli introiti e dalla gestione di attività economiche in regime privatistico (anche indirettamente tramite partecipazioni in società), dal compimento di altri fatti di rilevanza privatistica come l’emissione di BOT (Buoni Ordinari del Tesoro) che rientrano nella contabilità di Stato.
• Entrate di diritto pubblico (“jure imperii”) tramite prelievi di carattere “coattivo” che consistono nell’acquisizione di parte della ricchezza dei cittadini attraverso diverse figure.

Le entrate di diritto pubblico non si manifestano solo tramite i tributi ma anche tramite:

• Prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio: multe, ammende, pene pecuniarie che sono l’oggetto di un’obbligazione in capo al soggetto trasgressore che la legge ricollega alla violazione di un dovere giuridico. (Non hanno natura fiscale)
• Prestiti forzosi: forme di finanziamento imposte coattivamente dallo Stato che costringe quindi determinati soggetti a versare del denaro o ad acquistare e conservare temporaneamente, e dietro la corresponsione dei relativi interessi, titoli del debito pubblico; l’acquisizione non è dunque a titolo definitivo ma temporaneo. (Non hanno natura fiscale)
• Prestazioni parafiscali: si tratta fondamentalmente di contributi obbligatori di previdenza e assistenza sociale. Sono prestazioni pecuniarie da effettuare in base alla legge a determinati enti pubblici quali INPS e INAIL al verificarsi di alcuni presupposti (per esempio, e soprattutto, il percepimento di un salario). (Non hanno natura fiscale)
• Espropriazione per pubblica utilità: entrata coattiva che consiste nell’espropriazione di un bene ad un privato dietro un equo corrispettivo/indennizzo (in ossequio all’art.43 co.3 Cost.) al soggetto che perde il diritto reale sul bene espropriato. L’entrata dello Stato si concretizzerebbe nel maggior valore del bene espropriato rispetto al corrispettivo/indennizzo verso il soggetto che ha perso il diritto reale sul bene espropriato. Va qui evidenziato come a seguito della sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo e delle sentenze della Corte Costituzionale sia stato dichiarato incostituzionale il sistema italiano di indennizzo commisurato sulla media tra il valore venale del bene (valore di mercato) e il valore catastale (ossia il valore fiscale) poiché in contrasto con la Convenzione Europea dei diritti dell’uomo (CEDU) nella parte in cui quest’ultima tutela il diritto di proprietà. In definitiva, l’indennizzo deve corrispondere al valore venale (e quindi al valore di mercato) del bene espropriato. Il tutto si risolve quindi in una “mera” modifica qualitativa e non quantitativa del patrimonio dello Stato e del soggetto espropriato.
• Altre entrate coattive di natura non tributaria.
• I tributi (imposte, tasse, contributi, monopolio fiscale).

La nozione di tributo

Non esiste una nozione di tributo nel diritto positivo (e non esiste per altro un “codice tributario”), tuttavia vi sono nella Costituzione e in altre norme diversi riferimenti al “tributo”, per cui tale fenomeno ci impone di individuare una nozione di tributo in via interpretativa.

• Art.75 Cost. che vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie;
• Art.14 Cost. che dopo aver statuito che il domicilio è inviolabile, ammette accessi e ispezioni per fini fiscali;
• Art.20 che vieta l’istituzione di tributi specifici (“speciali gravami fiscali”) per le associazioni e le istituzioni religiose;
• Art.53 co.2 secondo il quale il sistema tributario è informato a criteri di progressività;
• Art.117 co.2 il quale fa parte della legislazione esclusiva dello Stato il “sistema tributario dello Stato”;
• Art.117 co.3 per il quale è materia di legislazione concorrente il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;
• Art.119 co.2 per il quale i comuni, le provincie, le città metropolitane e le regioni stabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

(In sostanza, gli Artt.117-119 attengono alla ripartizione della potestà legislativa fra Stato, Regioni e altri enti territoriali).

Inoltre troviamo diversi riferimenti in altre norme quali, per esempio (e soprattutto) gli atti aventi forza di legge e, in special modo nei Decreti legislativi tra i quali si ricorda l’art.2 del D.Lgs.546/1992 contenente la disciplina del contenzioso tributario e che attribuisce alla giurisdizione esclusiva delle Commissioni tributarie le controversie aventi ad oggetto “i tributi di ogni genere e specie comunque denominati”.

• D.Lgs.546/1992 “Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto ogni genere e specie di tributo comunque denominati”.

I tributi possono essere definiti come obbligazioni aventi ad oggetto una prestazione di regola pecuniaria (fatta eccezione di alcune casistiche nelle quali l’obbligazione può essere adempiuta mediante mezzi diversi dal denaro, es. la possibilità di assolvere le imposte sui redditi e sulle successioni con opere d’arte) a titolo definitivo o a fondo perduto (differenziandosi sotto tale profilo dal prestito forzoso) nascente dalla legge e coattiva, al verificarsi di un presupposto di fatto che di regola non ha natura di illecito. Infine, il tributo attua il concorso alle spese pubbliche.

• Obbligazione
• Avente ad oggetto una prestazione di regola pecuniaria
• A titolo definitivo o a fondo perduto (a differenza dei prestiti forzosi e delle espropriazioni per pubblica utilità)
• Nascente dalla legge e coattiva
• Al verificarsi di un presupposto di fatto che non ha natura di illecito (il presupposto del tributo è sempre la manifestazione di ricchezza da parte del soggetto passivo)

Fermo restando il requisito della “coattività” delle diverse entrate dello Stato “jure imperii” a) prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio, b) prestiti forzosi, c) prestazioni parafiscali, d) espropriazioni per pubblica utilità, e) altre entrate di natura non tributaria e f) tributi, la definizione di tributo viene data per differenza rispetto alle altre tipologie di entrate coattive.

La nozione di tributo secondo la Corte costituzionale

La Corte Costituzionale ha invece delineato una definizione “in positivo” di tributo qualificandoli tali secondo i seguenti criteri:

• Doverosità della prestazione;
• La mancanza di un rapporto sinallagmatico (di reciprocità come invece si verifica nelle obbligazioni di diritto privato);
• Collegamento della prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante;

Viene dunque evidenziato dalla Corte costituzionale il “connotato finalistico” del tributo, costituito dal collegamento della prestazione al concorso alla spesa pubblica che essa è destinata a finanziare. Tale riconduzione al connotato finalistico del tributo da parte della giurisprudenza costituzionale pone in evidenza due ulteriori aspetti:

• In primo luogo, evoca il tentativo di parte della dottrina di agganciare il concetto di tributo partendo dal principio di “capacità contributiva” previsto dall’Art.53 Costituzione (“tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”). Tale tesi è in realtà criticata da altra parte della dottrina la quale ritiene, conformemente a quanto ritenuto dalla Corte Costituzionale, che il principio di capacità contributiva enunciato dall’art.53 Costituzione al co.1 sia piuttosto un requisito di legittimità costituzionale, mentre l’elemento definitorio del tributo non è tanto il principio di capacità contributiva quanto il concorso alle spese pubbliche per altro menzionato nello stesso art.53 Costituzione.
• Un altro importante aspetto posto in evidenza dalla Corte costituzionale è se a definire il concetto di tributo concorra il suo “scopo”, in specie consistente nella finalità ultima di procurare entrate per lo Stato. Infatti, quest’ultimo, appare come un retaggio della c.d. “finanza neutrale” in opposizione con una nuova concezione basata su un contesto in cui vi è la finalità di raggiungere gli obbiettivi fissati dalla Costituzione. In tal senso coesistono infatti (e come accennato precedentemente) “tributi aventi finalità extra fiscali” (ossia finalità promozionali o incentivanti atti a indirizzare i comportamenti dei soggetti passivi) e addirittura “tributi c.d. di scopo” caratterizzati dalla definizione di una destinazione ex ante del relativo gettito fiscale al finanziamento di determinate opere o attività.

Resta fermo il fatto che, anche nei “tributi di scopo” l’obbligazione nasca indipendentemente dall’attività di spesa posta in essere dall’amministrazione poiché essa colpisce un indice di capacità contributiva e non il vantaggio conseguito dal singolo.

I tributi: tasse, imposte, contributi, monopolio fiscale

Premessa: imposte e tasse

(brevi cenni alla tradizionale distinzione data dalle scienze delle finanze)

La distinzione tra imposte e tasse è stata influenzata per molto tempo dalle elaborazioni della scienza delle finanze, in particolare dalla distinzione operata tra entrate destinate a servizi divisibili ed entrate destinate a servizi indivisibili.

• I servizi divisibili sono quei servizi fruibili da un singolo soggetto su base individuale in un assetto, dunque, commutativo, al cui onere derivante dalla loro erogazione lo Stato farebbe fronte imponendo il pagamento delle tasse, commisurate (e inferiori, trattandosi altrimenti di “prezzi pubblici”) ai costi sostenuti dallo Stato per l’erogazione dello stesso servizio.
• I servizi indivisibili sono invece quei servizi destinati in modo indifferenziato ai membri della collettività, al cui onere derivante dalla loro erogazione lo Stato farebbe fronte imponendo delle imposte.

Tuttavia, va detto che tale distinzione non rileva nel diritto tributario al quale interessa invece la disciplina del rapporto giuridico tra ente impositore e soggetto passivo.

Distinzione per il diritto tributario

Ciò che distingue le diverse fattispecie di tributi è il presupposto di fatto.

L'imposta

Il presupposto dell’imposta è esterno al rapporto giuridico tra ente impositore (Stato o ente pubblico) e soggetto passivo; in altri termini vi è l’assenza di una determinata attività dell’ente impositore nei confronti dell’obbligato (ha quindi natura “acausale”). Il presupposto di fatto dell’imposta è il solo fatto di essere titolari di specifici indici di capacità contributiva (es. reddito e patrimonio). L’imposta viene anche definita come obbligazione di riparto poiché il soggetto passivo viene richiamato a partecipare alla spesa pubblica sulla base di indici di riparto espressivi di forza economica. A tale natura si ricollega la funzione di solidarietà (ex art.2 Cost. e art.53 Cost.).

Art.2 Costituzione

“La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili della persona, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità e richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale”

Art.53 Costituzione

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva… il sistema tributario è informato a criteri di progressività”

Per “funzione di solidarietà” si intende, quindi, che in essa si riscontra non solo un rapporto di carattere verticale -Stato/soggetto passivo- ma anche un rapporto di carattere orizzontale tra i contribuenti stessi. Ancora, da questa funzione, deriva anche il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria il quale interessa l’Amministrazione finanziaria la quale non può scegliere, esercitando poteri discrezionali, se prelevare o meno una determinata imposta essendo tenuta ad esigerla in base alla legge.

Classificazione delle imposte

• Imposte dirette e presupposti diretti (reddito e patrimonio): Colpiscono manifestazioni dirette di capacità contributiva e sono prelevate direttamente sull’entità economica la quale costituisce la base imponibile. Alcuni esempi di imposte dirette sono: IRPEF (“imposte sul reddito delle persone fisiche”), IRES (“imposta sul reddito delle società”) e IMU (“imposta municipale unica”). Gli “indici diretti” sono quindi: reddito e patrimonio.
• Imposte indirette e presupposti indiretti (consumo, trasferimenti e la cifra d’affari): Colpiscono la ricchezza del soggetto passivo solo quando questa venga prodotta (es. accise sulle bevande alcoliche) consumata (es. accise sull’energia elettrica, dazi doganali) o trasferita (es. imposte sulle successioni e donazioni). Un esempio di imposta indiretta è l’IVA (“imposta sul valore aggiunto”). “manifestazioni indirette di capacità contributiva in quanto sintomo di quest’ultima”. Gli “indici indiretti” sono quindi: consumo, trasferimenti e la cifra d’affari.
• Addizionali: Consistono in un inasprimento dell’imposta tramite l’applicazione di un’aliquota percentuale aggiuntiva all’ammontare dell’imposta o talvolta consiste in una semplice maggiorazione dell’aliquota di imposta.
• Sovrimposte: Consiste in un tributo di tipo autonomo che viene sovrapposto alla base imponibile di un’altra imposta e che fa capo, però, ad un diverso soggetto attivo. È un tributo autonomo poiché, per esempio, eventuali esenzioni del tributo principale non si estendono anche al tributo sovraimposto e viceversa.
• Imposte istantanee e presupposti istantanei: Imposte il cui presupposto si manifesta con un unico atto o fatto (per esempio l’imposta su un atto sottoposto a registrazione). Il presupposto istantaneo si manifesta quindi in un dato momento, e in tale momento fa sorgere l’obbligo impositivo.
• Imposte periodiche e presupposti periodici: Sono quelle imposte il cui presupposto viene misurato in relazione ad un periodo di imposta.