Diritto tributario - II parte

Elusione fiscale

I contribuenti cercano di risparmiare il più possibile sul pagamento delle imposte. Non sempre però questo risparmio è considerato lecito, soprattutto quando il contribuente abusa degli strumenti giuridici per ottenere un vero e proprio vantaggio fiscale. Questo viene definito dalla dottrina elusione o abuso di diritto. Tale procedura, riconosciuta formalmente solo nel 2015, fu introdotta in giurisprudenza per distinguere i comportamenti elusivi dall'evasione: infatti mentre con l’elusione vi è un aggiramento delle norme che genera un vantaggio fiscale, con l'evasione vi è un vantaggio fiscale che deriva dalla violazione della legge (es: mancata presentazione della dichiarazione). Con l'elusione le leggi vengono formalmente rispettate, ma sostanzialmente aggirate.

Esempi di elusione

Per comprendere meglio tale concetto poniamo due esempi:

• L’imposta di registro rappresenta per l’imprenditore un costo. Al contrario, l’IVA è una partita di giro che non grava come costo sull’imprenditore, ma sul consumatore finale. Per tali motivi, l’imprenditore trova più conveniente cedere singoli beni e non l’intera azienda, ricevendo l’IVA dal consumatore finale e versandola allo Stato (sostanzialmente un passaggio di denaro). Sebbene l’imprenditore ottenga un vantaggio fiscale (non pagare l’imposta di registro), non viola nessuna legge. Si tratta infatti di una forma di elusione: non c’è violazione diretta di nessuna legge, poiché lo scopo finale dell’imprenditore è perfettamente lecito ed è garantito dalla legge. Questo è un tema attuale, tanto che la Corte di Cassazione ha posto questa questione all’attenzione della Corte di Giustizia dell’UE per cercare di capire come poter definitivamente sciogliere, alla luce dei principi dell’UE, la matassa che si forma in queste operazioni;

• In passato, anziché trasmettere i propri beni per successione o eredità ai propri eredi, dopo la morte, il soggetto preferiva trasferirli (quando era ancora in vita) tramite donazione. In questo modo si evitava che gli eredi pagassero l’imposta sulle successioni. Anche questo era un caso di elusione poiché veniva scelta la strada meno onerosa dal punto di vista fiscale, senza però violare la legge. Oggi questo non accade poiché la successione è equiparata a tutti gli effetti alla donazione.

La regolamentazione dell'elusione

L’elusione non è regolamentata dalla legge, ma esistono delle regole generali (cd. principi immanenti) che consentono di arginare i fenomeni elusivi. A tale scopo, la Corte di Cassazione ha affermato che l’elusione è vietata perché viola principi giuridici, sebbene non siano esplicitati in una legge anti-elusione. Il principio immanente presente nell’ordinamento per frenare l’elusione è quello della buona fede oggettiva. Sebbene non sia un principio fiscale, ma riguarda il diritto civile, tale principio è una regola di comportamento delle parti, al fine di evitare che una di queste abbia come unico obiettivo quello di arrecare un danno (fregare) all'altra parte contrattuale.

Abuso del diritto

Infine, occorre ricordare che nel 2015, il Ministero dell’Economia decise di intervenire con la legge n. 98 al fine di disciplinare il cd. abuso del diritto. In particolare, venne introdotto all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente, l’art. 10 bis il quale sancisce: "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti". Quindi, si parla di abuso se si pongono in essere operazioni che hanno per oggetto un vantaggio fiscale indebito (non dovuto in quanto ottenuto aggirando le leggi).

Il procedimento dell'amministrazione finanziaria quando si riscontra un abuso del diritto

Nel momento in cui l’amministrazione finanziaria riscontra un abuso del diritto, è compito dell’Agenzia delle Entrate avviare un procedimento. Tale procedimento, disciplinato dall’art. 10 bis, è molto complesso e si articola in due fasi:

• Fase della raccolta delle informazioni: si invita il contribuente (entro 60 giorni) a depositare delle memorie nelle quali spiegare l’operazione svolta ed i motivi per il quale l’ha svolta;

• In seguito, l’Agenzia o accoglie le memorie ed i motivi che il contribuente ha esposto (dà ragione al contribuente) oppure ritiene che le motivazioni non siano convincenti ed emette l’avviso di accertamento spiegando il motivo per il quale non ha accolto le memorie del contribuente.

Art. 10 bis e l'avviso di accertamento

L’art.10 bis collega all’avviso di accertamento una doppia particolarità:

• La maggiore imposta che l’amministrazione determina è riscossa solo seguito della sentenza di primo grado;
• L’abuso non dà luogo a reati, cioè non è mai punibile penalmente e riguarda solo sanzioni pecuniarie amministrative.

L’elusione è un fenomeno che sfugge a qualsiasi rilevazione statistica, perché si tratta di operazioni formalmente legittime/lecite. L’abuso del diritto quasi sempre riguarda grandi operazioni di carattere internazionale.

Il procedimento tributario e l'avviso di accertamento

Il procedimento tributario si articola in più fasi:

• Realizzazione del presupposto d'imposta;
• Determinazione dell'obbligazione di imposta riferita al soggetto passivo del tributo;
• Fase dichiarativa: assolvimento dell'obbligo formale da parte del soggetto passivo;
• Fase di verifica e accertamento della dichiarazione: fase molto complessa in cui l'amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate) utilizza i suoi poteri di controllo al fine di verificare e, eventualmente, ricostruire la capacità contributiva del soggetto passivo;
• Adozione dell’avviso di accertamento: l’amministrazione condensa il suo operato e determina il maggior tributo dovuto.

La fase dell'accertamento ha al suo interno due sub-fasi: la fase istruttoria e la fase procedimentale.

La fase istruttoria

La fase istruttoria è caratterizzata dalla raccolta di elementi probatori o indiziari in grado di dimostrare la capacità contributiva reale del contribuente e dalla correzione di eventuali errori od omissioni commessi dal contribuente nella redazione della dichiarazione (errori di calcolo). La correzione viene eseguita automaticamente dall’Agenzia su tutte le dichiarazioni presentate e sfocia direttamente all'iscrizione al ruolo della maggiore imposta (non c’è avviso di accertamento).

Per quanto riguarda la ricostruzione della capacità contributiva, l'amministrazione finanziaria, dopo la raccolta delle informazioni, deve scegliere la tipologia di accertamento da adottare. Esistono varie tipologie che dipendono dalle situazioni oggettive e dell'attività del soggetto passivo. A questo proposito la legge compie una distinzione tra:

• Accertamento del reddito delle persone fisiche che non svolgono attività di impresa e di lavoro autonomo (art. 38 DPR n. 600);
• Accertamento del reddito delle persone fisiche o giuridiche che svolgono attività di impresa e attività di lavoro autonomo (art. 39 DPR n. 600).

Art. 38 DPR n.600

L’art. 38 del DPR n.600 disciplina l’accertamento del reddito delle persone fisiche che non svolgono attività di impresa e di lavoro autonomo e si suddivide in:

• Accertamento analitico: la dichiarazione nel suo complesso è ritenuta veritiera, ma l’Agenzia (sulla base di situazioni oggettive) interviene sui singoli punti della dichiarazione (es: se in una dichiarazione contesta l’ammontare del reddito da fabbricati, deve adottare un accertamento analitico);
• Accertamento sintetico: parte dal presupposto che la dichiarazione sia inattendibile e si basa sul raffronto tra quanto dichiarato dal soggetto passivo ed il suo tenore di vita (elementi oggettivi di cui dispone l'amministrazione finanziaria). Viene definito sintetico perché prescinde dalle singole categorie di reddito. Concretamente l'amministrazione risale al reddito effettivo attraverso il c.d. redditometro: strumento normativo (decreto del ministro dell’economia) che contiene il reddito riferibile al contribuente in corrispondenza al sostenimento di determinate spese. Ad esempio a fronte di una spesa di 50.000€ il reddito minimo dichiarabile deve essere di 25.000 €. In sostanza si tratta di una tabella contenente le spese più significative che un soggetto può sostenere (moto, automobili, cavalli, viaggi) e i relativi redditi stimati dal Ministero sulla base dei dati economici che si rinvengono dall’ISTAT.

Quando l'amministrazione procede con l'accertamento sintetico deve, a pena di nullità della sua attività, convocare il contribuente per aprire un dialogo all'interno del procedimento in modo da verificare se quello che dice il redditometro è attendibile o meno. Il contribuente può giustificare le spese effettuate con redditi (del contribuente) che non dovevano essere dichiarati (redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo definitivo / a titolo di imposta). Altri casi sono: le spese sostenute con redditi di altri familiari e i beni ricevuti in successione.

L'amministrazione può ricorrere a strumenti diversi dal redditometro, ad esempio utilizzando delle presunzioni: si tratta di prove fondate e di un ragionamento attraverso il quale un soggetto risale da un fatto conosciuto (capacità di spesa) ad un fatto ignoto (reddito). Tale meccanismo (ragionamento inferenziale) è disciplinato dal codice civile, il quale afferma che tali prove, per essere ammissibili, devono essere gravi, precise (devono essere tutti indicatori di ricchezza) e concordanti (devono essere più di uno). La Corte costituzionale, però, ha affermato che, nel caso di accertamento sintetico, le presunzioni possono essere utilizzate anche quando sono prive di gravità, precisione e concordanza.

Art. 39 DPR n.600

Nel caso in cui l’Agenzia si trovi davanti ad un reddito d’impresa o autonomo, deve ricorrere all’art. 39. Tale articolo venne scritto negli anni ‘60: si trattava di un patto basato sul reciproco rispetto tra Stato e cittadini. Nel dettaglio, tale patto consisteva nell’assegnare alle scritture contabili dell’impresa un’attendibilità presunta: l’attendibilità era tale fino a quando l’amministrazione dimostrava l’inattendibilità per la presenza di “errori od omissioni gravi e ripetute tali da far perdere di credibilità quanto in esse registrato”. Quindi, solo se l’amministrazione dimostrava la presenza di tali errori poteva procedere con l’accertamento.

Nel caso in cui l'amministrazione, pur ritenendo ordinate le scritture contabili, riscontrava singoli e precisi errori (errori di calcolo negli ammortamenti, calcolo delle rimanenze) poteva correggerli attraverso l’accertamento analitico (regolato dal primo comma dell’art. 39) senza discostarsi dalla determinazione del reddito che risulta dalle scritture contabili. Fondamentalmente tale patto non è mai stato applicato, poiché dai vari studi emersero diversi dati che manifestarono come le contabilità non fossero veritiere, non tanto per gli errori che contenevano, ma perché erano piene di omissioni. Nello specifico vi erano operazioni che non venivano tracciate dalla contabilità con la finalità di evadere.

Nel 1989 vennero introdotti i cd. coefficienti presuntivi di ricavi, che avevano l'obiettivo di orientare l’accertamento nel momento in cui il coefficiente segnalava una particolare anomalia nell’impresa. L’amministrazione però prima di poter utilizzare tali coefficienti, doveva dimostrare l'inattendibilità della contabilità. Con gli studi di settore, si consentì all'amministrazione di superare questo ostacolo e utilizzare i coefficienti anche senza dimostrare l’inattendibilità della contabilità: nel momento in cui lo studio di settore dimostrava che l’imprenditore avesse dichiarato un reddito non credibile, l’amministrazione procedeva direttamente ad applicare tale strumenti senza effettuare nessun controllo sulla contabilità.

Gli studi di settore sono contenuti in decreti del MEF e sono stati elaborati assieme alle rappresentanze sindacali dei vari lavoratori autonomi (Confindustria, Confagricoltura, …). Tali studi hanno fatto emergere indici reddituali, che sono stati riportati ai singoli settori in base alle varie Regioni.

Tutto ciò fin quando le varie forze politiche hanno ritenuto che gli studi di settore dovessero essere messi in secondo piano. Siamo arrivati oggi agli studi di attendibilità, i quali consistono nel dare una pagella, con valutazione da 0 a 10, all'attendibilità del reddito del contribuente. Per determinare il voto si prendono in esame vari elementi statistici (es. si confrontano il numero di dipendenti rispetto al guadagno dell'imprenditore, consumo di energia elettrica e ricavi) e solo nel caso di inattendibilità (voto inferiore al 6) l'amministrazione potrà applicare gli studi di settore. Anche in questo caso, l’amministrazione finanziaria può ricorrere a delle presunzioni non gravi, non precise e non concordanti. Tale tipo di accertamento prende il nome di accertamento induttivo (extracontabile), poiché da un elemento specifico si arriva ad un insieme più grande (reddito interamente considerato). Tali strumenti sono abbastanza irrisori, poiché non portano a risultati troppo importanti e non sono molto attendibili.

Gli effetti dell’accertamento

Dopo aver scelto la categoria a cui dirigere la propria istruttoria ed il metodo di accertamento,