Diritto Tributario II e domande

Introduzione all'IRES – I soggetti passivi IRES

I redditi vengono tassati attraverso due imposte:

• IRPEF: Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche. Si caratterizza per essere un’imposta personale, progressiva e diretta. Personale significa che a parità di reddito l’imposta viene differenziata in base alle condizioni dei soggetti passivi (mutuo, figli che studiano ecc.). Progressiva per scaglioni (27, 38, 41, 43) in modo che il carico fiscale aumenti in proporzione al reddito. In sintesi, ci sono più aliquote in base al reddito del contribuente.
• IRES: imposta sui redditi delle società. È un’imposta reale, proporzionale e non progressiva, fissata nella misura del 24% soggetta ad ulteriori maggiorazioni e riduzioni.

Il legislatore ha optato per la creazione di queste due tipologie di imposte sui redditi con la finalità di tassare tutti i redditi degli operatori economici. Infatti, tassare solo le persone fisiche farebbe sì che i redditi prodotti da enti e persone giuridiche rimarrebbero esclusi. Sono due regimi impositivi con parti in comune ma anche con tante diversità. La differenza fra i due riguarda i soggetti passivi: l’IRPEF si applica alle persone fisiche, mentre l’IRES si applica alle società di capitale e gli enti. L’ente è una entità creata dal diritto, un contratto; quindi, considerato soggetto dal diritto in quanto può essere soggetto di diritti o di obblighi (pagare un mutuo). In realtà in natura esistono solo persone fisiche, in quanto le persone giuridiche sono formate proprio da persone fisiche.

Il presupposto IRES è uguale a quello dell’IRPEF: “presupposto dell’imposta sul reddito delle società è il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6” (ovvero redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa, redditi diversi).

L’obiettivo dell’IRES è quello di:

• Anticipare il gettito, tassare il reddito quando è prodotto economicamente;
• Tassare un autonomo soggetto d’imposta che è la società di capitali;
• Riuscire a tassare anche quegli enti (che non avendo scopo di lucro) in cui non vi è alcuna persona fisica presso la quale tassare i redditi.

Il periodo di imposta è il periodo nel quale l’imposta è dovuta. Per l’IRPEF coincide con l’anno solare, mentre per l’IRES non è detto che sia così poiché ciascun ente prevede nel proprio statuto la durata dell’esercizio, in base alla quale vengono poi misurati i risultati d’esercizio. Occorre dunque guardare all’atto costitutivo/statuto per capire qual è il periodo d’imposta di una data società/ente.

Soggetti passivi IRES, enti commerciali e enti non commerciali

Soggetti passivi IRES

I soggetti passivi IRES sono:

• Società di capitali residenti nel territorio dello Stato;
• Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust, residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (enti commerciali);
• Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust, residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (enti non commerciali);
• Società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica non residenti nel territorio dello Stato.

I primi tre sono residenti e il quarto no. I primi due riguardano soggetti che esercitano attività commerciale, quindi, sono tassati in base al reddito di impresa (tutto il reddito è il reddito di impresa). Per gli enti non commerciali, essi non hanno per oggetto principale lo svolgimento di un’attività commerciale (possono comunque svolgerla ma non in misura principale), il reddito viene determinato come se fosse una persona fisica, ovvero è determinato come somma dei relativi redditi di categoria. Per l’ultima categoria: per le società ed enti commerciali non residenti il reddito complessivo è determinato esclusivamente applicando le regole del diritto d’impresa, quindi rileva il reddito imputabile all’eventuale stabile organizzazione in Italia; per gli enti non commerciali non residenti il reddito complessivo è determinato come somma dei singoli redditi di categoria.

Gli enti pubblici e privati diverse dalle società possono essere enti con personalità giuridica ed enti privi di personalità giuridica.

• Enti con personalità giuridica: si tratta di una persona giuridica autonoma con un proprio patrimonio diverso da quello dei soci. Sono: persone giuridiche private (associazioni riconosciute, fondazioni riconosciute) ma anche persone giuridiche pubbliche (aziende sanitarie, aziende ospedaliere, enti previdenziali e assistenziali, Stato e enti locali).
• Enti privi di personalità giuridica: vi è un patrimonio ma non del tutto separato da quello degli amministratori. Non sono identificati ai fini IRES come un’unica categoria di soggetti passivi ma in funzione della natura esclusiva o principale dell’eventuale attività commerciale esercitata. Tali enti possono essere distinti in base alla natura giuridica: associazioni non riconosciute, consorzi, trust, altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario ed autonomo.

I requisiti che comportano l’attribuzione della soggettività passiva IRES ai non residenti sono:

• L’unitarietà e l’autonomia del presupposto del tributo;
• La presenza di un’organizzazione;
• La non appartenenza ad altri soggetti passivi.

La quadripartizione sopra esposta dipende dall’incrocio di due elementi: la residenza o non nel territorio dello Stato e lo svolgimento di attività commerciali o meno:

• Residenza: una società o ente è residente (dal punto di vista fiscale) se per la maggior parte di un periodo di imposta ha sede legale o sede amministrativa o oggetto principale nel territorio dello Stato. Inoltre, sono considerate residenti nel territorio dello Stato:
  • Società non residenti che controllano società italiane, salvo prova contraria;
  • I trust esteri istituiti in paesi a fiscalità privilegiata se almeno un settlor e un beneficiary sono residenti in Italia.
• I soggetti residenti sono tassati per tutti i redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono tassati per i soli redditi prodotti in Italia.
• Attività commerciale: il reddito delle società e degli enti commerciali è tutto reddito di impresa, da qualsiasi fonte provenga, tramite il principio di deviazione dal risultato del conto economico. Gli enti commerciali hanno come oggetto principale o esclusivo lo svolgimento di una attività commerciale, e quindi tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’impresa producono reddito. L’attività commerciale è l’attività svolta da chiunque professionalmente produce o vende merci in nome e per conto proprio e le rivende. Non commerciali sono le attività svolte a titolo gratuito o dietro versamento che non superano i costi effettivi.

Trust

Il trust è un rapporto giuridico complesso, di fonte legale o contrattuale, con unica causa fiduciaria ed in virtù del quale un soggetto (settlor) conferisce ad altri (trustee) la titolarità su determinati beni spossessandosene, affinché questi li gestisca nell’interesse di un altro soggetto (beneficiary).

Nel diritto internazionale il trust è disciplinato dalla Convenzione dell’Aja. Il nostro diritto positivo non prevede ancora espressamente la costituzione di trust disciplinati dalla legge italiana, ma riconosce i trust istituiti nel rispetto della Convenzione Aja.

Il trust presenta le seguenti caratteristiche:

• I beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del settlor;
• I beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un’altra persona per conto del trustee;
• Il trustee è investito del potere e dell’obbligo di amministrare i beni secondo la volontà del settlor ed ha l’obbligo di rendere conto.

Il trust può essere commerciale o non commerciale, secondo i criteri seguiti per gli altri soggetti passivi IRES. L’aspetto critico del trust è individuare il soggetto passivo. Il soggetto passivo non è il settlor in quanto si spossessa dei beni, il trustee si potrebbe obiettare in quanto li amministra ma quindi non ha capacità contributiva, il beneficiary potrebbe ma finché non gli viene data la ricchezza non ha capacità contributiva. La normativa ha previsto che nel caso in cui tutti beneficiari siano individuati e tutti vantino un diritto ad una quota di reddito (trust trasparenti): i redditi del trust sono tassati secondo il principio di trasparenza (come le società di persone) in proporzione della quota di partecipazione, e quindi sono imputati direttamente ai singoli beneficiari indipendentemente dall’effettiva percezione. In questo caso il trust non è soggetto passivo IRES. Se invece i trust sono opachi (non si individua il beneficiario) allora i redditi vengono tassati in capo al trustee in quanto è lui che li possiede e lui è il soggetto passivo IRES. Vi è anche la possibilità che un trust sia in parte opaco e in parte trasparente. Ciò avviene quando l’atto istitutivo prevede che una parte del reddito del trust sia accantonato a capitale e un’altra parte sia attribuita ad uno o più beneficiari individuati. Un trust è residente in Italia se sussistono due requisiti:

• È stato istituito in uno stato o territorio non compreso nella White List;
• Quando almeno uno dei beneficiari è residente nel territorio dello Stato. Oppure quando dopo la loro istituzione un soggetto residente effettua a favore del trust un’attribuzione patrimoniale che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, o vincoli di destinazione sugli stessi.

Enti non commerciali

Possiamo avere anche qui enti commerciali e no.

• Ente commerciale: il reddito è costituito dal reddito di impresa prodotto con l’attività esercitata.
• Ente non commerciale: il reddito non deriva unicamente o in via principale dal reddito d’impresa dell’eventuale attività commerciale esercitata, per cui può derivare anche da altre fonti reddituali e quindi è determinato come somma dei relativi redditi di categoria analogamente al reddito delle persone fisiche. Si tassa secondo le regole di categoria. Vi rientrano: enti pubblici, fondazioni, consorzi, trust, comitati, associazioni varie ecc.

Come possiamo capire se l’ente è commerciale o no? Dobbiamo guardare l’atto costitutivo o in seconda battuta l’attività esercitata.

Abbiamo 3 fasi logiche:

1. Osservare l’oggetto sociale dell’ente: il quale non è lo scopo, ma è l’attività per raggiungere lo scopo. L’oggetto è l’attività esercitata, lo scopo è il fine (obiettivo) dell’ente (lucrativo o non lucrativo). Lo scopo dell’ente non condiziona la tassazione del reddito ma rileva ai fini di eventuali regimi agevolati.
2. Valutare se l’oggetto dell’ente (attività esercitata) ha natura esclusiva o principale ai fini del perseguimento dello scopo statutario. È principale l’attività svolta per il conseguimento dello scopo istituzionale (scopo primario) risultate dall’atto costitutivo. Lo scopo di lucro o non lucrativo si rileva al fine di agevolazioni fiscali ma non se tassare o meno, perché anche lo scopo non lucrativo si tassa.
3. Valutare se l’oggetto esclusivo o principale dell’ente consiste nell’esercizio di un’attività fiscalmente commerciale. L’articolo 55 ci dice che le attività sono commerciali quelle organizzate in forma di impresa. In deroga, l’articolo 143 non si considera commerciali le attività aventi per oggetto esclusivo o principale servizi:
   • In conformità alle finalità istituzionali dell’ente;
   • Senza una specifica organizzazione;
   • Verso il pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione;

In presenza di tali requisiti, la connessione tra prestazioni di servizi fornite dall’ente rispetto e lo scopo idealistico dell’ente prevale sulla loro eventuale oggettiva natura commerciale. Gli enti perdono la qualifica di “non commerciali” quando esercitano prevalentemente attività commerciali per un intero periodo di imposta. Nella valutazione si tiene anche conto di 4 parametri definiti dall’articolo 149, al superamento dei quali l’ente perde la qualifica di “non commerciale”:

1. Prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale rispetto alle altre;
2. Prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto a quelli provenienti dalle attività istituzionali;
3. Prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali quali contributi, sovvenzioni e liberalità;
4. Prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese.

Diversamente dagli enti commerciali, il reddito degli enti non commerciali è determinato in maniera atomistica (frammentario), ovvero in base alle regole di ciascuna categoria reddituale. È dato quindi dalla somma dei redditi di categoria:

• All’attività istituzionale si applicano le regole dei redditi fondiari, di capitale e/o diversi;
• All’eventuale attività commerciale svolta in via non esclusiva possono applicarsi le regole del reddito di impresa salvo esclusioni dell’articolo 143.

Il reddito di impresa degli enti non commerciali si può determinare con:

• Regime ordinario: prevede la determinazione del reddito imponibile come risultato della deduzione analitica dai ricavi dei costi inerenti all’attività.
• Regime forfettario: regime opzionale previsto per i soggetti con volume d’affari inferiore a 400.000€ per le prestazioni di servizi e 700.000€ per le altre attività. Ha durata annuale con rinnovo tacito ed il reddito si determina applicando una percentuale (coefficiente di reddittività) sui ricavi.
• Per le associazioni sportive dilettantistiche, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco sono previsti regimi forfettari ad hoc.

Dal reddito complessivo degli enti non commerciali è poi possibile dedurre canoni e contributi obbligatori su immobili, somme corrisposte ai dipendenti per adempiere a funzioni elettorali. Dall’imposta lorda è possibile detrarre il 19% di interessi passivi su mutui agrari, spese per manutenzione di beni culturali, erogazioni liberali.

Riassumendo, la quadripartizione dei soggetti passivi serve a differenziare le regole di determinazione della base imponibile (art. 75 TUIR). In breve:

• Commerciale (società o ente) + residente = solo reddito d’impresa;
• Non commerciale + residente = somma dei redditi di categoria;
• Commerciale + non residente = il reddito è determinato in base alle regole del reddito di impresa, ma occorre guardare alla presenza di una stabile organizzazione per tassarlo ai fini IRES;
• Non commerciale + non residente = il reddito è determinato come somma dei singoli redditi di categoria, ma mentre le eventuali attività commerciali danno luogo a redditi d’impresa sempre se imputabili a stabili organizzazioni in Italia, per i redditi derivanti dalle attività non commerciali (cd. attività istituzionali) sono tassabili in Italia secondo i criteri di collegamento previsti dall’art. 23 Tuir.

Enti associativi

Gli enti associativi non commerciali sono enti senza scopo di lucro dove i partecipanti si sono associati per perseguire in forma collettiva uno scopo idealistico (associazione) o un vantaggio economico (consorzio), ma non di guadagno diretto anche quando ciò comporti l’esercizio di un’attività economica. Il socio della società è un investitore: ha conferito/investito e in cambio gli è stata emessa una partecipazione, ovvero un titolo che incorpora la qualifica di socio. Ha diritti amministrativi (assemblea) e patrimoniali (utile) in cambio del rischio di impresa. Il socio dell’associazione si associa per perseguire uno scopo idealistico, non di lucro. Deve dunque versare una quota associativa: diventa socio perché ne ha fatto domanda ed è stato ammesso dal consiglio direttivo. La quota non è un investimento, ma un contributo a fondo comune. Il socio dell’associazione dispone di diritti amministrativi ma non di diritti patrimoniali perché non c’è scopo di lucro. In caso di scioglimento il patrimonio è destinato ad associazioni che svolgono attività simili.

Per capire se l’attività svolta da questi enti sia da considerarsi commerciale occorre tenere conto di due principi:

• Non è considerata commerciale l’attività conforme alle finalità istituzionali svolta dalle associazioni e dai consorzi nei confronti degli associati/iscritti/partecipanti che è attività istituzionale, indipendentemente dalla sua effettiva natura (commerciale o meno). L’attività istituzionale è tassata con le regole dei diversi redditi di categoria.
• Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare reddito complessivo: sono un contributo imposto obbligatoriamente dallo statuto per esercitare le attività necessarie per il perseguimento del fine istituzionale.

Se vengono ceduti beni/servizi agli associati in cambio di contributi specifici questi sono tassabili secondo le norme previste.