Diritto processuale tributario

Diritto processuale tributario

1. Evoluzione storica

Nel periodo preunitario esisteva una netta demarcazione tra il sistema di tutela previsto per le imposte dirette e quello per le imposte indirette. Tale ripartizione trovò la giustificazione nella peculiarità del tributo, nei tributi indiretti infatti la facilità di distinzione delle questioni di diritto da quelle di stima, consentiva di devolvere le liti al giudice ordinario, in quelli diretti la stretta connessione tra il presupposto e base imponibile, rendeva inimmaginabile la devoluzione di tali questioni al giudice ordinario. Notiamo quindi questa distinzione tra la giustizia nell’ambito delle imposte dirette e delle imposte indirette.

Dopo l’unità d’Italia, la legge 14/7/1864 n. 1830 introduce l’imposta di ricchezza mobile, tale tributo diretto prevedeva un sistema a contingente, ovvero prendeva ad esempio un determinato tipo di utenti, in base a tale media veniva eseguita l’ipotesi di ricchezza tassabile ed emettevano i tributi dovuti soggetta e reclamo.

In vigenza di tale regime, le commissioni di prima istanza, dopo aver pubblicato gli elenchi ed esaminato le eventuali osservazioni dei contribuenti accertavano i tributi con possibilità di reclamo dinanzi alla commissione provinciale sia da parte del contribuente che da parte dell’agente. In questo contesto si inserisce la Legge 20/3/1865 n. 2248 allegato E, abrogatoria del contenzioso amministrativo, che stabilì che anche le controversie in materia di imposte dirette (IRM) fosse conosciuto dal giudice ordinario. Tale legge prevedeva che l’azione giudiziaria in materia di imposte dirette, potesse essere proposta solo dopo la formazione del ruolo di imposta e del pagamento delle imposte in esso iscritte, introducendo la regola del 1 solve et repete (paga e richiedi).

Solve et repete ‹sòlve et rèpete› (lat. «paga e richiedi»). – Nel linguaggio giur., principio, ormai abolito, in base al quale il ricorso all'autorità giudiziaria, in materia di contenzioso tributario, non sospendeva l'obbligo del pagamento del tributo controverso.

La norma che imponeva il solve et repete fu dichiarata incostituzionale con sentenza 31/3/1961 n. 21, restavano comunque escluse dall’ambito della giurisdizione ordinaria le controversie di semplice estimazione, ovvero le controversie tra fisco e contribuente in materia di determinazione del valore dell’oggetto imponibile.

La legge 28/6/1866 n. 3021 apportò varie modifiche al previgente assetto delle imposte dirette, fra cui l’introduzione del metodo di quotità che prevedeva l’applicazione dell’aliquota prevista alla manifestazione di capacità contributiva di ciascun soggetto. Con questo metodo si trasferì all’agente la formazione del tributo e la formazione del ruolo; tuttavia, solo la successiva legge del 28/5/1867 n. 3719 introdusse la possibilità di ricorso escludendo sempre le controversie riguardanti l’estimazione del reddito.

Il complesso dei mutamenti intervenuti, fra i quali il limite oggettivo al giudizio ordinario, condusse la dottrina del tempo a rifiutare il precedente inquadramento delle commissioni e qualificarlo tra le giurisdizioni speciali amministrative. Successivamente l’ampliarsi dei fabbisogni statali e l’aggravamento del prelievo crearono un aumento delle liti fiscali provocando una progressiva espansione degli ambiti delle commissioni tributarie i cui ambiti furono ampliati negli anni 1936 e 1937. Quanto alla nomina dei componenti fu abbandonato il principio elettivo.

Le commissioni continuarono a configurarsi come organi corporativi vicini all’amministrazione e quindi, proseguirono la loro attività anche in questo contesto storico.

L’avvento della costituzione repubblicana evidenziò la criticità del sistema, si cominciò a discutere di soluzioni alternative anche attingendo dall’esperienza delle altre nazioni, quali Germania o Francia. Lo stato italiano rimase però inerte e tornò a interessarsi con la legge delega per la riforma tributaria del 1972/73. L’art. 10 della Legge 825 del 1871 conferì al governo il compito di revisionare le commissioni tributarie.

1 solve et repete ‹sòlve et rèpete› (lat. «paga e richiedi»). – Nel linguaggio giur., principio, ormai abolito, in base al quale il ricorso all'autorità giudiziaria, in materia di contenzioso tributario, non sospendeva l'obbligo del pagamento del tributo controverso.

Il DPR 636/72 introdusse importanti novità: per la selezione dei commissari tributari fu assegnata ai tribunali in base a specifici elenchi, ridusse i gradi di giudizio e limitò le questioni di estimazioni alle commissioni di 1° e 2° grado. La commissione tributaria da organo amministrativo assunse connotazioni giurisdizionali pur continuando a presentare carenze, si trasformò in un vero e proprio organo.

Il DL 24/9/2015 n. 156, tra i principali criteri direttivi, aveva posto il maggior utilizzo della conciliazione giudiziale, l’ampliamento della PEC, l’immediata esecutività delle sentenze delle commissioni tributarie, l’ampliamento delle categorie dei professionisti per assistenza tecnica al contribuente, ecc.

2. Le commissioni tributarie

Ai sensi dell’art. 1, 1° comma, del DL 546/1992, non toccato dalle modifiche del 2015, la giurisdizione tributaria è esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e regionali. È quindi articolata in due gradi di giudizio di merito attribuite alle commissioni tributarie provinciali e regionali, quest’ultime con sede nel capoluogo. Il DL 546/92 prevede anche, come ultimo rimedio impugnatorio il giudizio davanti alla Cassazione. Riguardo alle commissioni, sono presiedute da un presidente che presiede la prima o unica sezione ed ha prerogative giurisdizionali, amministrative e burocratiche, i presidenti di commissione e di sezioni sono scelti tra magistrati amministrativi o militari con una durata quadriennale rinnovabile una sola volta per ugual periodo.

I vicepresidenti vengono nominati fra i magistrati stessi o fra coloro che abbiano svolto la funzione di giudice tributario per almeno 5 o 10 anni (a seconda se commissione provinciale o regionale).

I membri delle commissioni sono scelti dal Consiglio di presidenza delle commissioni (organo di autogoverno) che oltre ad una funzione di reclutamento e vigilanza, svolge funzioni propositive, consultive ed ispettive; il consiglio è composto da 11 membri eletti fra i giudici tributari e 4 componenti scelti dal parlamento 2 dalla Camera dei deputati e 2 dal senato, comunque fra soggetti abilitati alle materie giuridiche. I componenti eletti dal parlamento, finché sono in carica, non possono esercitare attività professionale in ambito tributario.

Il Consiglio di presidenza delibera le nomine controllando i requisiti generali dei componenti, detti criteri di selezione apparivano inadeguati, per tale ragione l’art. 11, 1° comma lettera C, DL 156/2015, ha previsto che dal 01/07/2016 i giudici delle commissioni tributarie debbano essere in possesso di laurea magistrale in campo giuridico o economico aziendalistico.

Per quanto riguarda l’incompatibilità, l’art. 8 DL 546/92 individua le funzioni ed attività professionali il cui esercizio preclude l’attribuzione di membro delle commissioni, se si verificano cause di decadenza la cessazione dell’incarico avviene con decreto del ministro delle finanze. La nomina di Giudice della commissione tributaria ha una durata massima di 5 anni e cessa al compimento del 75esimo anno di età, il compenso è un semplice emolumento e non ha non carattere di vera retribuzione. Il DL 546/92 ha equiparato i giudici tributari ai giudici ordinari, i poteri di vigilanza sono esercitati dal Presidente di ogni commissione, il Presidente della CT regionale vigilerà sulle CT provinciali. Le funzioni di segreteria sono svolte da personale che sono dipendenti del ministero delle finanze.

3. La giurisdizione tributaria

In merito alla giurisdizione e la competenza delle commissioni tributarie come disposto dal 2° comma dell’art. 1 del DL 546/92 i giudici applicano le norme del citato decreto e le norme di procedura civile. La riforma del processo civile del 2009 (Legge 69/2009) ha avuto anche delle ridondanze anche nel processo tributario. L’art. 58, 1° comma della Legge 69/2009 ha precisato che le disposizioni per attuazione del codice stesso si applicano dopo il 4/7/2009. Per giudizio si intende non il grado, ma l’intero processo.

Le controversie nelle quali venivano chiamate ad esprimersi le commissioni erano elencate le materie di competenza nei commi 2 e 3 dell’art. 1 del DPR 636/72, con l’entrata in vigore del DL 546/92 il termine competenza è stato sostituito con il termine giurisdizione, ampliando così l’ambito di utilizzo delle commissioni, è stato anche specificato l’ambito oggettivo della giurisdizione tributaria che la ricognizione implica l’esame di due piani di indagine:

• A) Le norme che la delimitano esternamente rispetto ad altre giurisdizioni,
• B) Le disposizioni che limitano la possibilità di cognizione delle commissioni entro un secondo e più ristretto numero di competenze loro devolvibili.

Rispetto alla precedente classificazione chiusa contenuta del DPR 636/72, l’art. 2 del DL 546/92 ha introdotto una nuova formula che ricomprende attribuzioni per ogni tributo di ogni genere e specie, regioni, provinciali e comunali, contributi al SSN, sovraimposte, relative sanzioni, interessi ed ogni altro accessorio, comunque irrogate da uffici finanziari, ampliandone l’operatività. Quindi sono attribuite alle commissioni tributarie ogni controversia di qualsiasi tributo.

La corte costituzionale, più volte intervenuta per inquadrare le materie devolute alle CT, ha precisato che la giurisdizione dei giudici tributari deve ritenersi imprescindibilmente legata alla natura tributaria del rapporto. A tale proposito la Corte costituzionale ha specificato che il legislatore ordinario incontra il limite costituzionale quale il divieto di snaturare le materie originariamente attribuite alle giurisdizioni speciali (altrimenti si tradurrebbe la nascita di un nuovo giudice speciale espressamente vietato dall’art. 102 della costituzione) e dall’altro di assicurare la conformità a costituzione della medesima giurisdizione. Quindi l’identità della natura delle materie oggetto di detta giurisdizione è condizione essenziale perché le modifiche legislative di tale oggetto possano qualificarsi come una consentita ed ammissibile revisione dei giudici speciali e non come una vietata introduzione di un nuovo giudice speciale.

Al fine di determinare il corretto riparto di giurisdizione, occorrendo valutare la natura del tributo, è stato deciso che i contributi previdenziali debbano essere attribuiti alla giustizia ordinaria; rientra anche nella giurisdizione delle commissioni tributaria la doglianza in ordine alla prescrizione anche se proposta come opposizione all’esecuzione. Con riferimento agli atti generali ed ai regolamenti le commissioni tributarie possono occuparsene incidentalmente quando tali atti, entro i limiti costituzionali, il contribuente potrà appellarsi al giudice amministrativo per singoli decreti ministeriali quali ISA o coefficienti di ammortamento o gli SDS. Riguardo agli atti individuali il contribuente potrà appellarsi al Giudice amministrativo per quegli atti che risultano frutto di potere discrezionale da parte della pubblica amministrazione (domicilio fiscale, atti di rateizzazione) nel quale il contribuente si trova in una posizione di soggezione, oppure per il diniego di autotutela. La valutazione dell’organo giudicante rimane circoscritto alla verifica dalla legittimità tenuto dall’ente impositore; infatti, se da un lato si ritiene che il contribuente sia legittimato dall’autotutela, dall’altro si ritiene che il contribuente avrebbe un interesse di mero fatto all’esercizio di autotutela.

Il potere di autotutela trova il suo fondamento nell’esigenza di dare attuazione ai principi costituzionali di imparzialità della pubblica amministrazione garantendo il principio di legittimità dell’agire amministrativo, nella sentenza 9669 del 23/4/2009 la corte di cassazione ha dichiarato improponibile l’impugnazione del rifiuto di autotutela perché può esercitarsi un sindacato solo sulla legittimità del rifiuto e non sulla fondatezza delle motivazioni, nella sentenza 2870 del 2009 i giudici hanno ritenuto inammissibile il ricorso avverso il rigetto dell’istanza di autotutela, volta ad ottenere l’annullamento di un atto divenuto definitivo.

I limiti che delimitano la giurisdizione in relazione ai soggetti e agli atti del processo, l’art. 10, 1° comma, DL 156/2015 prevede quali parti del processo oltre al ricorrente, l’ufficio dell’ADE o dei monopoli o delle dogane e dei soggetti iscritti nell’elenco dei soggetti abilitati ad effettuare attività di accertamento e riscossione relativi a provincie e comuni, restano quindi fuori dalla giurisdizione delle commissioni tributarie i procedimenti che vedono coinvolti soggetti diversi da quelli specificatamente indicati dall’art. in riferimento.

Altro limite è posto dalla tipologia degli atti oggetto di impugnazione dinanzi alle C.T. elencati nell’art. 19 DL 546/92, quali atti relativi ad operazioni catastali, rifiuto di rimborso, avviso di accertamento, avviso di liquidazione, avviso di mora, iscrizione ipoteca, fermo di beni mobili registrati, diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata. Gli atti della riscossione, se preceduti da notifica di atti di accertamento, liquidazione o irrogazione sanzioni, possono essere contestati solo per vizi loro propri e non per vizi relativi agli atti che ne rappresentano il presupposto. Qualora invece tali atti non risultino notificati potranno essere impugnati eccependo la mancata notifica.

Dispositivo dell'art. 19 Codice del processo tributario

Fonti → Codice del processo tributario → Titolo II - Il processo → Capo I - Il procedimento dinanzi alla commissione tributaria provinciale → Sezione I - Introduzione del giudizio

1. Il ricorso può essere proposto avverso:

• A) L'avviso di accertamento del tributo;
• B) L'avviso di liquidazione del tributo;
• C) Il provvedimento che irroga le sanzioni;
• D) Il ruolo e la cartella di pagamento;
• E) L'avviso di mora;
• E-bis) L'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;
• E-ter) Il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;
• F) Gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 2;
• G) Il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
• H) Il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
• H-bis) La decisione di rigetto dell'istanza di apertura di procedura amichevole presentata ai sensi della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 o ai sensi degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni di cui l'Italia è parte ovvero ai sensi della Convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE(1);
• I) Ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell'art. 20.

3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.

In relazione al possibile difetto di giurisdizione, la riforma del 1992 ha espressamente regolamentato prevedendo che è rilevabile anche di ufficio in ogni grado del processo e prevedendo il regolamento preventivo disciplinato dal codice di procedura civile. Il regolamento preventivo può sospendere il giudizio di primo grado prevenendo l’impugnazione della sentenza di primo grado.

Chiarita la giurisdizione a chi porre la domanda rimane da chiarire a quale giudice proporre il ricorso, la competenza delle CT è territoriale, l’eventuale vizio sulla competenza del giudicante può essere sollevato in sede di appello o ricorso per cassazione; qualora invece la commissione dichiari la propria incompetenza, ed indichi la commissione competente e la sentenza diverrà incontestabile.

4. Il giudizio innanzi alla commissione tributaria provinciale

Procedura di reclamo e mediazione

È disciplinata dall’art. 17 bis del DL 546/1992, si configura come una condizione di procedibilità dell’azione tributaria per tutte le controversie di valore inferiore a 50k ed è applicabile per tutte le tipologie di atti a prescindere dalle parti coinvolte.

Dispositivo dell'art. 17 bis Codice del processo tributario

Fonti Codice del processo tributario Titolo I - Disposizioni generali Capo II - Delle parti e della loro rappresentanza → → → e assistenza in giudizio.

1. Per le controversie di valore non superiore a cinquantamila euro, il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa. Il valore di cui al periodo precedente è determinato secondo le disposizioni di cui all'