Diritto processuale tributario

Appunti diritto processuale tributario

Elusione fiscale

Reazioni dell'ordinamento all'elusione

Introduzione interpretazione analogica (non ammessa nel diritto tributario). Evasione: sottrarsi volontariamente anche con riconoscimento della legittimità civilistica, modalità occultatorie per ridurre l'importo dovuto all'erario. Elusione invece occupa uno spazio intermedio tra evasione e risparmio legittimo d’imposta, mentre l’evasione è una violazione di norme fiscali, l’elusione è un aggiramento di norme fiscali, l’elusione per definizione è un comportamento non alternativo ad altri ma anomalo, realizzato per soli fini fiscali (non vi sono motivazioni extrafiscali) tale comportamento porta ad un aggiramento della norma tributaria.

Interpretazione o riqualificazione contrattuale (ricostruire un contratto al livello sostanziale, non formale), norma antielusiva e/o principio antielusivo (riconosce l’abuso del diritto tributario).

La principale norma in materia di elusione fiscale era l’art 37 bis del dpr 600/73.

L’art 37 bis è stato abolito con il d.lgs 128/2015 in particolare l’elusione fiscale viene ora regolamentata dall’articolo 10 bis dello statuto del contribuente (modificato dal d.lgs. 128) che ha anche depenalizzato tale comportamento porta ad un l’elusione fiscale (non costituisce più fattispecie penale). Altro obiettivo del decreto è stato quello di riunire i concetti di elusione ed abuso del diritto al fine di raggiungere una maggiore certezza del diritto.

Esempio: io devo chiudere una società che fa parte di un gruppo, io posso scegliere di metterla in liquidazione (procedura lunga e onerosa) oppure se possiedo la totalità o quasi delle sue azioni io posso decidere di incorporarla nella capogruppo per fusione, ciò genera un notevole risparmio non solo come liquidatori e altre spese ma anche a livello fiscale, poiché la liquidazione implica delle imposte applicabili sul residuo attivo a fine liquidazione mentre la fusione è operazione fiscalmente neutrale, tale tipo di operazione è perfettamente lecita ed è un semplice risparmio d’imposta.

La nuova definizione di abuso del diritto introdotta dall’art 10 non è molto diversa da quella del 37 bis e prevede che l’elusione sia caratterizzata da 3 elementi:

• L’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate.
• La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito (deve essere violata la ratio di norme fiscali).
• La circostanza che il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione (non c’è altro motivo per cui io compio quell’operazione inusuale se non per un vantaggio fiscale).

Alcuni esempi di elusione: Leasing: utilizzo distorto come contratto di locazione e in casi di acquisto finale diventa contratto di compravendita in questo caso era possibile sfruttare aliquote diversificate, in passato infatti c'era aliquota per beni di lusso al 38% mentre l'aliquota ordinaria era al 14%, sui canoni di leasing pago il 14% di Iva perché è una prestazione (contratto di locazione) mentre solo nel canone finale per riscattare il bene verso un’Iva del 38% quindi ottengo un consistente risparmio d’imposta (sulla quasi totalità dell'importo del bene verso il 14% di Iva invece del 38%). Questo tuttavia è un problema risolto anche perché non esistono più queste aliquote diversificate.

L’amministrazione finanziaria rilevata l’elusione ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

Altro esempio di elusione è: padre dona al figlio titoli di Stato (operazione esente da imposte) in seguito vende un immobile al figlio che lo paga con titoli di Stato, in questo modo il figlio ottiene un immobile senza versare l'imposta di donazione di un immobile che era molto elevata ma versando solo l'imposta di registro (molto più bassa).

La condotta abusiva è inopponibile all’Amministrazione Finanziaria che, di conseguenza, ne disconosce i vantaggi conseguiti dal contribuente applicando i tributi secondo le disposizioni eluse: in altri termini, l’individuazione della condotta abusiva non rende nulli i negozi conclusi dal contribuente, ma li rende solo inefficaci ai fini tributari. Il contribuente può presentare un’istanza di interpello preventivo all’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’art. 11, legge n. 212, del 2000, al fine di conoscere preventivamente se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto. L’abuso del diritto è accertato con apposito atto (il calcolo della maggiore imposta avviene in seguito), preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto.

Ultimo esempio è quello delle bare fiscali quando si incorporano nuove società non operative ma di comodo (erano solo scatole vuote) e si usano le loro perdite pregresse per abbattere l'utile in maniera da versare minore IRES, oggi per poter sfruttare le perdite pregresse di una società acquisita questa deve avere determinate caratteristiche (test di vitalità).

Uno dei principali cambiamenti introdotti con il d lgs 128/2015 è stato quello addebitare all’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio (mentre in passato era rilevabile d’ufficio). Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali per potersi difendere. Il rischio della precedente norma antielusiva è che vi sia un abuso dell'elusione da parte dell'amministrazione finanziaria che aveva un “bazooka” che poteva essere usato in maniera impropria classificando elusione qualunque risparmio di imposta fortunatamente lo statuto del contribuente ha eliminato questo rischio. NB le modalità con cui viene contrastata l’elusione non possono essere impiegate per contrastare altre fattispecie di illeciti come per esempio l’evasione.

Interposizione fittizia

Interposizione fittizia art. 37 d.p.r. 600/73: gli uffici possono in sede di accertamento al contribuente i redditi di cui altri appaiono titolari quando viene dimostrato che egli è effettivo titolare. Le persone interposte che hanno pagato le imposte successivamente imputate ad altro soggetto possono richiederne il rimborso dopo che l’accertamento nei confronti del reale contribuente è divenuto definitivo e in misura non superiore all’imposta effettivamente riscossa dall’Ufficio a seguito di tale accertamento.

Dichiarazione dei redditi

Introduzione

Va presentata ogni anno per i tributi con RDI cadenza periodica IRES IRPEF. L’IMU non è periodica tuttavia necessita di rettifica ogni volta che capita una modifica. Dichiarazione va presentata da soggetti che hanno avuto redditi. Vi sono delle eccezioni:

• Non tenuti perché non hanno debiti d’imposta.
• Soggetti che pur non avendo redditi devono presentare dichiarazioni perché tenuti a redigere scritture contabili.

Contenuto dichiarazione: indicazioni elementi attivi e passivi necessari a determinare secondo le norme gli imponibili fiscali. Quadro RV à parte dichiarazione contenente beni e redditi all'estero. La dichiarazione è la sede dove vengono esercitate opzioni per alcuni regimi fiscali, le opzioni possono essere esercitate anche con un “comportamento concludente”.

Pensionati e dipendenti presentano dichiarazioni solo per ottenere benefici per esempio detrazione ecc. Dichiarazione viene trasmessa per via cartacea o telematicamente, l’invio può essere fatto direttamente dal contribuente abilitandosi su fisco on line altrimenti possono rivolgersi a soggetti abilitati: commercialisti, consulenti del lavoro, ma anche altri per esempio agronomi. Scadenza per l'invio è il 30 settembre attraverso modello UNICO. La dichiarazione può essere predisposta dal contribuente e dal suo commercialista (in questo caso si assume la responsabilità) il quale rilascia l'impegno a trasmettere, tuttavia ciò non libera il contribuente poiché è necessaria la ricevuta di ricezione da parte dell'ENTRATEL che è il soggetto preposto per la ricezione delle dichiarazioni.

Dichiarazione può essere di varie tipologie:

• Tempestiva: presentata entro il 30 settembre.
• Correttiva nei termini: dichiarazione che corregge un'altra che è stata tempestivamente inviata.
• Integrativa a favore del contribuente: va presentata entro termine di presentazione della dichiarazione del successivo anno.
• Integrazione a sfavore del contribuente: ha un termine maggiore.
• Dichiarazione tardiva: inviata oltre 90 giorni dal 30 settembre (se presentata a ottobre è comunque regolare, si paga una piccola sanzione).
• Dichiarazione omessa: il fisco è autorizzato ad effettuare un accertamento a carico del contribuente. Se viene presentata oltre 90 giorni dal contribuente è comunque omessa ma può essere impiegata dal fisco per la riscossione ma il contribuente è comunque oggetto di accertamento.
• Dichiarazione infedele: il reddito non è indicato nel corretto ammontare (oltre una certa soglia è penale).
• Dichiarazione incompleta: viene omesso un reddito.

Fonti informative per l’amm. finanziaria

RDI presente nelle camere di commercio di ogni provincia su cui vigila un giudice delegato dal presidente del tribunale del territorio. RDI è formato da una sezione ordinaria (imprenditori commerciali e società) in quelle speciali sono indicati i piccoli imprenditori e imprenditori agricoli. In tale registro sono depositati tutti gli atti relativi alla vita aziendale, è una fonte informativa molto usata dalle banche. Nel RDI sono depositati i bilanci, cambiamento amministratori, sono scritti solo gli atti previsti dalla legge. L'iscrizione non ha effetti definitivi perché possono essere annullati (atti avvenuti in difetto delle condizioni richieste, possono essere annullati dal giudice delegato).

RDI controlla solo formalmente l'atto ma non nel merito nel caso di verbale assemblea si controlla il quorum, carica amministratore, firme ecc. Effetti dell'iscrizione: nella sezione ordinaria ha la funzione di pubblicità legale, l'atto non solo è conoscibile a terzi (pubblicità notizia) ma diventa anche opponibile a terzi, ha quindi efficacia dichiarativa (opponibile a terzi). Se l’atto non viene registrato, l'imprenditore non può opporlo a terzi, tuttavia si può dimostrare che il terzo ne era comunque a conoscenza, chiaramente dimostrare questo è più complesso. In alcuni casi l'atto anche efficacia costitutiva, senza iscrizione non c'è l'esistenza del soggetto per esempio costituzione della società. In alcuni casi hanno anche efficacia normativa, è necessaria la registrazione per assumere un determinato regime normativo.

Scritture contabili

Scritture contabili contengono rappresentazioni in termini quantitativo monetari dei singoli atti d’impresa e del patrimonio dell'imprenditore. L'imprenditore commerciale è obbligato a tenere le scritture contabili così come tutte le società (tranne le semplici).

Libri obbligatori:

• Libro giornale.
• Libro inventari.
• Corrispondenza spedita e ricevuta.

La contabilità è divisa in 2 regimi: ordinario e semplificato.

Ordinario: tutte società capitali a prescindere dai ricavi. Persone fisiche e società di persone possono scegliere in base ai ricavi: se vendono servizi 400.000 €, se vendono beni 700.000 € oltre tale limiti devono tenere regime ordinario.

Differenze tra i due regimi

Contabilità semplificata: vanno tenuti solo tre registri: Iva acquisti, Iva vendite e registro beni ammortizzabili (può essere anche omesso se le informazioni vanno registrate in registro Iva acquisti). Indico quindi soltanto fatti economici costi e ricavi.

Nel caso di contabilità ordinaria vanno oltre ai 3 sopra: libro giornale, libro inventari, conti di mastro, vanno poi tenuti anche i libri sociali obbligatori.

In passato era necessario bollare tutti i libri all'inizio e ogni anno, tale obbligo è rimasto solo per i libri sociali che vanno vidimati solo all’inizio ma non ogni anno. Libro giornale e libro inventario necessitano l'imposta di bollo ogni 100 pagine, tale versamento può essere fatto con marche da bollo o con pagamento F24. Tale pagamento va fatto prima della stampa. I libri vanno stampati entro fine anno cioè entro 90 giorni dalla scadenza del termine per consegna dichiarazione. La stampa dei registri può essere fatta solo a fine anno. Tuttavia su richiesta di un soggetto verificatore va effettuata la stampa, è quindi necessario tenere regolarmente costantemente le scritture.

Ci sono anche altri libri specifici per ogni impresa, x es chi vende alcolici ha dei libri per registrare accise.

• Libro giornale: registra operazioni giorno per giorno iscrivendo non solo elementi economici ma anche patrimoniali, va indicata data, natura ammontare dell'operazione. Va contabilizzato con il metodo della partita doppia. Le operazioni vanno realizzate con sistematicità, una norma impone la registrazione entro 60 giorni dal loro compimento.
• Libro inventari: deve indicare elementi patrimoniali dell'impresa.
• N.B. non confondere il bilancio con il libro inventari (poiché inventario riporta nel dettaglio gli elementi patrimoniali mentre il bilancio indica per macro classi.
• Libro mastro: riguarda i singoli conti, chiaramente ogni operazione la troverò sia sul libro mastro che sul libro giornale.
• Registro beni ammortizzabili: abbiamo varie colonne: in una c'è il costo storico, in un’altra l’aliquota di ammortamento, in un'altra abbiamo il fondo ammortamento che aumenta ogni anno.
• Libro di magazzino: va tenuto solo in alcuni casi, vanno indicate le variazioni nel magazzino. L'obbligo di tenuta sorge a partire dal secondo anno di imposta successivo a quello in cui per la seconda volta sono superati i seguenti limiti: ricavi maggiori a 5.164.568 € rimanenza maggiori 1.032.913,80 €.

Poteri istruttori

Accessi ispezioni e verifiche

Lo statuto del contribuente (legge 212 del 2000) delinea diritti e obblighi del contribuente. Accessi, ispezioni e verifiche sono strumenti a disposizione dell'amministrazione finanziaria per verificare se il contribuente abbia adempiuto a obblighi accertativi, possono essere effettuati sia da Guardia di Finanza che agenzia delle entrate solo quest'ultima però può realizzare l'accertamento. Possono essere fatti da GDF e agenzia delle entrate. La gdf può fare solo l’attività di ispezione. Mentre l’ag. delle entrate fa la verifica dato che è lei il titolare del credito. Capita che parte di una verifica della Guardia di Finanza non è interamente condivisa dalla agenzia delle entrate.

Le attività ispettive prevedono a favore di verificatori alcuni poteri:

• Possono procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche.
• Possono invitare i contribuenti a comparire di persona o tramite rappresentante (commercialista) per fornire dati utili al fine dell’accertamento.
• Può invitare i contribuenti a spedire i documenti per posta senza andare di persona.
• Possono inviare dei questionari ai contribuenti si tratta di domande specifiche per capire che tipo di attività si tratta. La non compilazione entro i termini comporta gli stessi effetti della non.

Selezione dei soggetti controllati

Come fa la gdf a sapere dove andare? Esistono delle regole ovvero dei fattori di criticità che ogni anni vengono analizzati. Uno importante e l’assenza di accertamento dei precedenti 4 anni oppure un andamento non costante di ricavi, imprese sempre in perdita, operazioni di finanza straordinaria, acquisti di immobili; ogni impresa ha un codice Istat chiamato Ateco, poi all’interno di quei codici vengono individuati i soggetti da verificare. Le imprese che fatturano oltre 50 milioni di euro devono essere accertate ogni 2 anni (nella realtà questo non accade per carenza di risorse).

Quindi prima dell'ispezione l'agenzia riferisce varie informazioni per analizzare com’è l’impresa, i soci, l’organo amministrativo, distribuzione dividendi, se esistono partite iva e poi cessate, vedere se esiste un’elevata capacità contributiva del socio, anche il luogo in cui sono conservate le scritture contabili, vede la sede legale e amministrativa se sono locate nello stesso posto o meno, atti registrati e compravendite registrate, inserzioni pubblicitari, analisi sito internet (si fa tutto prima di andare a visitare l’azienda) Esempio del prof su villa in toscana per corsi di cucina.

L’accesso è il potere del verificatore di entrare e soffermarsi in un luogo anche senza il consenso del contribuente e per consentire l’attività ispettiva. Accessi mirati (esame del corretto comportamento del contribuente durante gli anni d’imposta sottoposti ad accertamento) e accessi brevi (si risolvono in un mero reperimento di dati e riscontro degli stessi). Perché è importante che il verbale venga messa per iscritto? Perché se l’accesso dovesse diventare accertamento, il contribuente avrà la possibilità di contestarlo. Il verificatore quando va dal contribuente deve esibire la tessera identificativa, deve consegnare al contribuente la copia di autorizzazione di accesso (è prevista solo la forma scritta e non verbale) con il nome dei militari che entrano, anche l’orario in cui avviene l’accertamento in base all’ordinario orario di lavoro, anche la data e il soggetto che ha firmato l’autorizzazione, comunica al contribuente lo scopo dell’accesso (controllo di quali anni d’imposta e qual