Bilancio delle aziende pubbliche

Parte I: Rilevazione quantitativa degli aspetti della gestione nelle aziende pubbliche (Modulo 1)

Capitolo 1: Accountability e finalità dei documenti contabili pubblici

Il concetto di accountability e la rendicontabilità delle risorse pubbliche

Nelle democrazie contemporanee, il potere di prelievo fiscale e di spesa attribuito agli amministratori pubblici si fonda su un patto fiduciario con la cittadinanza. Da questo patto discende il concetto multidimensionale di accountability, traducibile in lingua italiana come il dovere sistematico di rendere conto del proprio operato. L'accountability non si esaurisce in una formale trasparenza amministrativa, ma si articola in una duplice responsabilità: da un lato, la responsabilità degli amministratori nell'impiego ottimale delle risorse finanziarie prelevate dalla collettività; dall'altro, la rendicontabilità, intesa come la dimostrabilità rigorosa, documentabile e verificabile della conformità e dell'efficacia delle scelte gestionali effettuate.

I documenti contabili rappresentano lo strumento principe attraverso cui si sostanzia l'accountability. Essi consentono di mappare l'intero ciclo di vita delle risorse pubbliche, trasformando i flussi finanziari grezzi in informazioni strutturate che descrivono l'azione pubblica. La struttura logica di qualsiasi modello contabile pubblico, per essere solida e coerente, deve necessariamente presupporre una gerarchia piramidale. Al vertice si collocano le finalità strategiche del sistema contabile; a un livello intermedio si posizionano i principi contabili generali, che fungono da guida interpretativa; alla base si trovano i criteri particolari di valutazione e iscrizione delle singole poste contabili.

Tale impalcatura logica si traduce operativamente in due macro-categorie di documenti: i documenti di pianificazione e programmazione, che guardano al futuro definendo obiettivi e allocando risorse ex-ante, e i documenti di rendicontazione, che analizzano ex-post i risultati conseguiti, misurando gli scostamenti rispetto a quanto programmato.

Le quattro funzioni dei documenti contabili pubblici

Per comprendere appieno l'importanza dei bilanci pubblici è necessario analizzare le quattro funzioni fondamentali che essi assolvono simultaneamente all'interno dell'ordinamento.

La prima funzione è quella giuridica. Il bilancio delle amministrazioni pubbliche nasce storicamente come uno strumento di limitazione del potere del sovrano o dell'esecutivo. Nell'ordinamento italiano, tale funzione trova il proprio solido fondamento negli articoli 81 e 97 della Costituzione. L'articolo 81 disciplina l'equilibrio di bilancio e l'obbligo di copertura finanziaria delle leggi di spesa, mentre l'articolo 97 sancisce il principio del buon andamento e dell'imparzialità dell'amministrazione.

Sotto il profilo giuridico, il bilancio è un documento a carattere autorizzatorio: la presentazione da parte dell'organo amministrativo e la successiva formale approvazione da parte dell'organo politico, ad esempio il Parlamento per lo Stato o il Consiglio per gli enti locali, costituiscono un preciso obbligo di legge. Questo passaggio formale attribuisce agli uffici dirigenziali il potere di spendere nei limiti degli stanziamenti approvati e di raccogliere le entrate previste, ponendosi come il principale strumento giuridico per il razionale impiego delle risorse scarse finalizzato al conseguimento dei fini sociali e al rispetto delle istanze provenienti dalla collettività.

La seconda funzione è quella politica. Il bilancio rappresenta il luogo di composizione e mediazione dei conflitti distributivi all'interno di una società. Esso permette all'organo politico di stabilire la cosiddetta norma agendi, ossia la traiettoria strategica dell'ente, vigilando costantemente sul suo indirizzo e sulla sua effettiva realizzazione da parte dell'organo di gestione ed esecutivo.

La funzione politica si estrinseca in due fasi temporali distinte. In fase previsionale, i documenti contabili assolvono un ruolo di autorizzazione preventiva e pongono un limite invalicabile all'operato degli organi preposti alla gestione tecnica. In fase di rendicontazione, gli stessi documenti consentono all'organo politico e al corpo elettorale di verificare se gli indirizzi politici stabiliti e i fini sociali prefissati siano stati effettivamente perseguiti e raggiunti nel rispetto dei limiti di spesa e dei vincoli normativi imposti ex-ante.

La terza funzione è quella economico-finanziaria. Definita come la funzione naturale dei documenti contabili, essa risponde alle esigenze tipiche del controllo direzionale di stampo aziendalistico. Sotto questa luce, il bilancio serve a guidare l'azione direzionale ed esecutiva giorno dopo giorno, a coordinare in modo sinergico le attività e i flussi di lavoro dei diversi uffici o organi in cui si articola l'amministrazione, e a rendere dettagliatamente conto della gestione precedente.

Questa funzione si concretizza nel continuo confronto tra gli obiettivi programmati e i risultati effettivamente conseguiti, fornendo il supporto informativo necessario per correggere le deviazioni gestionali e riallocare le risorse in modo efficiente.

La quarta funzione è quella conoscitiva. Il bilancio pubblico è un documento informativo destinato a una platea estremamente eterogenea di soggetti interni ed esterni all'ente, comunemente definiti stakeholders. Tra i destinatari principali della funzione conoscitiva figurano i cittadini-contribuenti, desiderosi di comprendere come vengano impiegate le risorse fiscali; i dipendenti pubblici e le relative rappresentanze sindacali, interessati alle dinamiche retributive e organizzative; i fornitori di beni e servizi, che valutano la solvibilità e la solidità finanziaria dell'ente; infine, le forze politiche e gli organi di vigilanza esterni, che necessitano di dati accurati per monitorare la stabilità macroeconomica e finanziaria globale della pubblica amministrazione.

Capitolo 2: La logica di un modello contabile pubblico coerente ed integrato

La specificità della gestione pubblica e i limiti dei singoli modelli

La progettazione di un sistema contabile per un'azienda pubblica deve fare i conti con la peculiarità strutturale della sua gestione. A differenza delle imprese private, dove i flussi di cassa e i valori economici trovano una sintesi naturale nel mercato attraverso lo scambio di beni e servizi a prezzi remunerativi, l'amministrazione pubblica opera prevalentemente al di fuori delle logiche di mercato. La sua gestione si alimenta di contributi erogati dallo Stato, di tributi imposti coattivamente ai cittadini, di tariffe o prezzi politici prefissati che spesso non coprono i costi di produzione, e si regge sull'esercizio di una potestà impositiva sovrana.

In questo quadro, la scelta del modello di rilevazione non può essere univoca. Un sistema contabile pubblico che si fondi esclusivamente sulla contabilità finanziaria, focalizzata sulla fase autorizzatoria e sul monitoraggio delle entrate e delle uscite monetarie, si rivela intrinsecamente inadeguato a fornire informazioni complete ed a esprimere giudizi sulla reale efficienza ed economicità della gestione complessiva. La contabilità finanziaria, infatti, non tiene conto del consumo di risorse a utilità pluriennale, gli ammortamenti, della variazione delle rimanenze o dell'insorgenza di passività latenti e accantonamenti per rischi futuri.

Al contempo, un sistema contabile basato unicamente sulla contabilità economico-patrimoniale, di derivazione civilistica, risulterebbe del tutto monco per il settore pubblico. Esso si dimostrerebbe inadeguato a garantire l'imprescindibile funzione autorizzativa e di controllo legale delle risorse, la quale deve necessariamente svolgersi nel rigoroso rispetto delle regole del diritto amministrativo positivo. È proprio l'equilibrio autorizzativo a garantire che gli organi di gestione non spendano più di quanto formalmente deliberato dall'organo politico sovrano.

Di conseguenza, il processo di armonizzazione contabile mira alla costruzione di un modello integrato e coerente, capace di coniugare la natura autorizzatoria della finanza pubblica con la sensibilità economica e patrimoniale necessaria per valutare la sostenibilità e l'efficacia dell'azione amministrativa nel tempo.

Modelli di integrazione dei sistemi contabili

La ricerca di questo equilibrio ha portato all'elaborazione di differenti modelli contabili di integrazione tra la dimensione finanziaria e quella economico-patrimoniale.

Il primo modello è quello del sistema derivato. In questo schema contabile, l'ente adotta e gestisce quotidianamente un'unica contabilità di tipo finanziario. Le risultanze economiche e patrimoniali, costi, ricavi, attività e passività, non vengono rilevate giorno per giorno tramite scritture in partita doppia, bensì vengono desunte ex-post, in via extra-contabile, alla fine dell'esercizio amministrativo. Tale derivazione avviene applicando opportune tabelle di raccordo e scritture di rettifica ai dati finanziari originari. Pur essendo semplice dal punto di vista operativo, questo modello sconta un limite intrinseco legato alla precisione e alla tempestività delle informazioni economiche prodotte.

Il secondo modello è il sistema congiunto, che dà vita alla vera e propria contabilità integrata. In questo assetto, le risultanze economiche, patrimoniali e finanziarie vengono rilevate contestualmente in tempo reale attraverso l'uso di un unico supporto informatico integrato e di un piano dei conti multidimensionale. Ogni singola transazione viene inserita a sistema una sola volta e genera simultaneamente la scrittura finanziaria, accertamento o impegno, e la relativa scrittura economica, costo o ricavo, con i connessi riflessi patrimoniali. È il modello tecnologicamente più evoluto, che garantisce la massima coerenza interna dei dati e riduce drasticamente il rischio di errori di disallineamento.

Il terzo modello è il sistema separato. In questo caso, l'ente gestisce autonomamente due contabilità parallele: una contabilità finanziaria a fini autorizzativi e una contabilità economico-patrimoniale a fini gestionali. Le due contabilità viaggiano su binari indipendenti durante l'esercizio e la loro riconciliazione sistematica avviene esclusivamente in fase di verifica periodica e di chiusura dei conti. Pur garantendo un'elevata qualità di analisi per ciascuna delle due dimensioni, questo modello richiede un notevole sforzo organizzativo e una costante attenzione nel monitorare e giustificare le differenze di valore prodotte dai diversi criteri di rilevazione.

Capitolo 3: L'armonizzazione contabile nel contesto nazionale ed internazionale

Il percorso internazionale: dagli IPSAS agli EPSAS

Il monitoraggio coordinato dei conti pubblici e il consolidamento delle finanze a livello globale hanno reso indispensabile la ricerca di standard contabili omogenei in grado di superare le barriere nazionali. A livello internazionale, il punto di riferimento è rappresentato dagli International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), emanati dall'IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board), un organismo indipendente costituito sotto l'egida dell'IFAC (International Federation of Accountants). Fondata nel 1977, l'IFAC rappresenta oggi oltre 180 associati in circa 135 Paesi del mondo.

Gli IPSAS nascono con l'obiettivo specifico di promuovere l'adozione di una contabilità di tipo accrual-based, ossia basata sul principio della competenza economica, nel settore pubblico globale, ritenuta di gran lunga superiore alla contabilità di cassa, cash-based, in termini di trasparenza, completezza e comparabilità delle informazioni finanziarie.

Il quadro normativo degli IPSAS è estremamente articolato e viene pubblicato sistematicamente in tre volumi. Il primo volume contiene il Quadro Concettuale (Conceptual Framework) per il reporting finanziario delle amministrazioni pubbliche e gli standard dall'1 al 27, focalizzati sulla presentazione del bilancio, sul rendiconto finanziario e sulla rilevazione delle transazioni fondamentali. Il secondo volume raccoglie gli standard dal 28 al 40, dedicati a tematiche complesse quali gli strumenti finanziari, le attività immateriali, i bilanci consolidati e le aggregazioni nel settore pubblico.

Il terzo volume accoglie gli standard più recenti, dal 41 al 43, tra cui spiccano i principi sulle locazioni e sugli oneri finanziari, la disciplina del bilancio su base di cassa e le linee guida per le pratiche raccomandate, Recommended Practice Guidelines o RPGs, volte ad approfondire la reportistica sulle performance di lungo periodo e sulla sostenibilità finanziaria.

L'Unione Europea ha affrontato con particolare rigore il tema dell'armonizzazione contabile, spinta dalla necessità di coordinare le politiche di bilancio degli Stati membri ed evitare crisi del debito sovrano. Il pilastro normativo europeo di questa svolta è rappresentato dalla Direttiva 2011/85/UE, che ha stabilito i requisiti minimi per i quadri di bilancio degli Stati membri. All'articolo 3, la direttiva impone l'adozione di sistemi di contabilità pubblica coerenti e integrati in grado di coprire in modo esaustivo tutti i sotto-settori delle amministrazioni pubbliche, prevedendo l'introduzione di robusti sistemi di controllo interno e audit, nonché la pubblicazione periodica di dati finanziari tempestivi da riconciliare sistematicamente con i criteri macroeconomici stabiliti dal Sistema Europeo dei Conti Nazionali e Regionali.

L'articolo 16 della medesima direttiva ha previsto espressamente un'analisi approfondita sull'adeguatezza degli standard IPSAS quale quadro di riferimento per i paesi dell'Unione.

Nel 2012, una specifica Task Force di Eurostat ha pubblicato il rapporto intitolato Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member States - The suitability of IPSAS for the Member States. Il documento ha evidenziato che, sebbene gli IPSAS rappresentino un punto di partenza imprescindibile e l'unico standard di competenza economica riconosciuto globalmente, essi non possono essere applicati automaticamente e acriticamente negli ordinamenti degli Stati membri dell'Unione Europea. Ciò a causa della loro eccessiva complessità in alcune sezioni, della mancanza di una governance a controllo istituzionale europeo e dei rilevanti costi di transizione per i paesi caratterizzati da tradizioni contabili differenti.

Da queste considerazioni è scaturita la decisione di avviare il percorso per la definizione degli EPSAS (European Public Sector Accounting Standards), concepiti come un corpo autonomo di principi europei in grado di integrare, adattare e declinare i principi IPSAS per rispondere alle specifiche esigenze istituzionali e di vigilanza macroeconomica del contesto europeo.

Nel 2014, un monumentale studio commissionato alla società di consulenza PwC ha analizzato la maturità contabile delle amministrazioni pubbliche dei vari Stati membri rispetto ai requisiti di una contabilità accrual. Lo studio ha classificato i paesi in tre fasce di maturità contabile, alta, media e bassa. L'Italia, in quel frangente storico, è stata collocata stabilmente nella fascia di maturità bassa per quasi tutti i suoi comparti, amministrazioni centrali, enti locali e fondi di sicurezza sociale, a testimonianza della profonda e radicata dipendenza dei nostri sistemi contabili pubblici dalle logiche puramente finanziarie e autorizzative.

Sempre nel 2014, l'attività di studio è confluita nell'istituzione dell'EPSAS Working Group, articolato in tre distinti sottogruppi di lavoro dedicati rispettivamente alla struttura di governance, l'iniziale definizione dei principi di rappresentanza e indipendenza, alle modalità di implementazione iniziale e transizione, First-Time Implementation, e alla definizione tecnica degli standard e dei relativi principi teorici di riferimento.

L'approccio strategico dell'EPSAS Working Group si è sviluppato lungo due orizzonti temporali coordinati. Nel breve-medio periodo, l'obiettivo è stato quello di stimolare un immediato incremento della trasparenza finanziaria nei singoli Stati membri mediante l'adozione diffusa della contabilità su base accrual e l'implementazione del framework concettuale iniziale degli EPSAS. Nel medio-lungo periodo, il traguardo finale prevede l'adozione formale di una base legale europea vincolante che renda gli EPSAS lo standard contabile unificato obbligatorio per tutte le amministrazioni pubbliche dell'Unione Europea, garantendo una perfetta comparabilità dei conti pubblici e un monitoraggio tempestivo delle finanze collettive.

Approfondimento: Il SEC 2010 e la definizione statistico-economica di Pubblica amministrazione

Nel contesto dell'Unione Europea, la definizione giuridica formale di "Pubblica Amministrazione" può variare sensibilmente da uno Stato all'altro in base alle rispettive tradizioni costituzionali e amministrative. Per ovviare a questa frammentazione e disporre di dati perfettamente confrontabili ai fini del rispetto dei vincoli del Patto di Stabilità e Crescita, l'Unione Europea si dota del SEC 2010 (Sistema europeo dei conti nazionali e regionali), disciplinato dal Regolamento UE n. 549/2013. Il SEC 2010 è un quadro contabile macroeconomico, sistematico e dettagliato che descrive il complesso di un'economia nazionale, le sue componenti interne e le sue relazioni con il resto del mondo.

Per far funzionare questo sistema, il SEC 2010 classifica tutte le unità istituzionali presenti all'interno di un sistema economico in cinque settori istituzionali mutuamente esclusivi basati sulla loro funzione economica principale e sulla natura delle loro risorse finanziarie.

Il primo settore è quello de