Appunti precisi e completi di Diritto tributario

L’Imposta sul Valore Aggiunto sulle operazioni transnazionali

Maria Grazia Ortoleva

Capitolo 1 – Il sistema IVA: presupposti, rivalsa e detrazione

L’IVA è un’imposta sui consumi, di generale origine comunitaria, che si applica a tutte le attività che comportano la produzione e la distribuzione di beni e la prestazione di servizi all’interno della Comunità Europea.

Fonti

• Ordinamento comunitario
• Trattato di Roma
• Direttive, regolamenti e decisioni in materia di IVA
• Sentenze della Corte di Giustizia: interpretazioni autorevoli e qualificate del diritto comunitario primario e derivato; la direttiva emana delle norme che devono essere interpretate; se emanate in via pregiudiziale, a seguito di ricorsi per inadempimento di un paese membro, hanno efficacia diretta e immediata negli ordinamenti interni degli Stati membri.

Prevalgono –> i principi di diritto stabiliti dalla Corte di Giustizia con le sue pronunce sulla norma interna, sia essa anteriore o posteriore.

La Corte di Giustizia non solo può interpretare, ma può anche integrare le direttive.

Il sistema comune IVA è stato istituito con le Direttive del Consiglio, 11 Aprile 1967 n. 67/227/CEE e n. 67/228/CEE, con le quali è iniziato un processo di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri dell’UE.

I Direttiva

Principi fondamentali dell’IVA:

• Proporzionalità: l’imposta applicata è esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle transazioni intervenute nel processo di produzione. L’IVA è quindi pagata solo dal consumatore finale.

II Direttiva

Aveva riconosciuto un ampio margine di discrezionalità agli Stati membri che aveva dato luogo a svariati problemi di natura applicativa anche in punto di determinazione della base imponibile.

VI Direttiva, 17 maggio 1977, n. 77/388/CE

Ha riformulato il sistema IVA con l’introduzione di regole stringenti, senza però modificare i principi fondamentali sui quali si fondava.

Gli Stati membri godono comunque di un margine di discrezionalità.

Direttiva del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE - cd. “refusa”

Il legislatore ha provveduto al riordino di tutta la disciplina comunitaria IVA susseguitasi negli anni, disponendo contestualmente l’abrogazione delle Direttive I, II e VI, in previsione di nuove modifiche al sistema IVA.

Questa Direttiva è sostanzialmente uguale alla VI, riformata per presentare tutte le disposizioni applicabili in modo chiaro e razionale.

Regolamento 15 marzo 2011, n. 282/2011

Reca disposizione della Direttiva 2006/112/CE al fine di garantire l’uniforme applicazione dell’attuale sistema dell’IVA.

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Nell’ordinamento nazionale, il legislatore ha previsto l’istituzione dell’IVA nella legge delega per la riforma tributaria, la quale ha contemporaneamente abolito altri tributi tra cui l’IGE, Imposta Generale sulle Entrate.

–> passaggio per l’armonizzazione

Caratteristiche generali dell’IVA

• Generale: si applica a tutte le operazioni aventi ad oggetto beni o servizi
• Proporzionale: è proporzionale al prezzo del bene o servizio percepito dal soggetto passivo
• Non cumulativa: viene pagata solo dal consumatore finale
• Trasparente: viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza
• Neutrale per gli operatori economici: attraverso l’istituto della detrazione, per gli operatori economici l’IVA non è né un costo né un ricavo. Essi detraggono infatti dall’imposta dovuta gli importi pagati nelle fasi precedenti del processo. L’imposta grava quindi solo sul consumatore finale.

La Direttiva n. 2006/112/CE individua all’art. 2 l’ambito di applicazione dell’imposta, elencando le operazioni soggette a IVA:

• A) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo
• B) gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo
• C) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo

All’interno del sistema dell’imposta sono catalogate tre tipologie di operazioni:

• Imponibili
• Non imponibili
• Esenti
• Escluse

Imponibili

Le operazioni imponibili sono individuate nell’art. 1, DPR 633/72.

“L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”

Presupposti per l’applicazione dell’IVA:

• Oggettivo: deve trattarsi di una cessione di beni o prestazione di servizi
• Soggettivo: l’operazione, cessione di beni/prestazione di servizi, deve essere effettuata nell’esercizio dell’impresa o di arti o professioni
• Territoriale: l’operazione deve essere realizzata nel territorio dello Stato sulla base dei criteri previsti nella direttiva IVA

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Non imponibili

Le operazioni non imponibili, o ad aliquota 0, non sono soggette all’IVA in applicazione del principio della tassazione nel Paese di destinazione. L’IVA quindi non viene applicata perché il bene non viene consumato sul territorio di applicazione dell’IVA.

Sono soggette a fatturazione e a tutti gli obblighi formali ma non comportano limiti al diritto di detrazione dell’imposta.

Es. esportazioni, operazioni con l’estero

Esenti

Le operazioni esenti sono espressamente individuate all’art. 10 e generalmente sono le operazioni che hanno una finalità di carattere sociale. Sono tassative e a loro non si applica l’IVA.

Sono soggette a obbligo di fatturazione e adempimenti formali, ma non hanno diritto di detrazione dell’IVA.

Es. prestazioni sanitarie, istruzione

Operazioni escluse

Sono fuori dal campo di applicazione dell’IVA per assenza di uno dei requisiti o per espressa disposizione di legge.

Non sono soggette né agli obblighi formali né agli obblighi sostanziali previsti dal decreto dell’IVA; non danno diritto alla detrazione.

Es. operazioni che non sono operate da un operatore economico

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Presupposto oggettivo

Per l’applicazione dell’IVA bisogna verificare se l’operazione può essere classificata come cessione di beni o come prestazione di servizi, previsto dagli artt. 14 e 24 della Direttiva n. 2006/112/CE, questa classificazione non soddisfa un’esigenza solamente formale, ma ha la funzione di assicurare la corretta applicazione delle disposizioni IVA.

Questa distinzione quindi rileva sotto due profili:

• Al fine dell’accertamento della sussistenza del requisito oggettivo, consentendo di delimitare l’ambito dell’applicazione dell’imposta e distinguere le operazioni imponibili da quelle escluse
• Al fine di individuare le regole ad esse applicabili

Occorre ricordare che le nozioni di cessione di beni e prestazione di servizi hanno carattere obiettivo, cioè si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni.

–> le finalità e le intenzioni dei contraenti, anche se illegali, non pregiudicano la configurazione economica del presupposto

Cessione di beni

Art. 14 Dir. 2006/112/CE

“Costituisce cessione di beni il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”

Art. 15 Dir. 2006/112/CE

“1. Sono assimilati a beni materiali l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili.

2. Gli Stati membri possono considerare beni materiali:

• A) determinati diritti sui beni immobili;
• B) i diritti reali che conferiscono al loro titolare un potere d'uso sui beni immobili;
• C) le quote d'interessi e le azioni il cui possesso assicura, di diritto o di fatto, l'attribuzione in proprietà o in godimento di un bene immobile o di una sua parte.“

La nozione comunitaria di cessione si fonda sul concetto di bene materiale e non distingue tra proprietà e diritti reali o personali di godimento. Questa distinzione emerge solo in alcune norme facoltative, le quali non concorrono a definire aspetti essenziali del modello di imposta e del suo presupposto, ma si limitano ad amplificare la nozione di “bene materiale”.

Per quanto riguarda la locuzione “trasferimento del potere di disporre come proprietario”, la Corte di giustizia ha precisato che “la nozione di cessione di un bene non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario”.

La nozione comunitaria di “cessione” è svincolata rispetto al diritto civile nazionale che il concetto di trasferimento di proprietà potrebbe evocare ed è identificata attraverso la sua funzione economica, in modo da qualificare e tassare allo stesso modo tutte quelle operazioni che de facto consentono all’acquirente di disporre del bene come proprietario.

La disposizione dell’art. 14 è stata recepita, con alcune differenze, nell’art. 2 del d.IVA.

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Art. 2 DPR 633/72

“Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.

Costituiscono inoltre cessioni di beni:

• 1) Le vendite con riserva di proprietà;
• 2) Le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti;
• 3) I passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione;
• 4) Le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis;
• 5) La destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell'attività, con esclusione di quei beni per i quali non e' stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui all'articolo 19; si considera destinato a finalità estranee all'impresa o all'esercizio dell'arte o della professione l'impiego di beni per l'effettuazione di operazioni diverse da quelle imponibili ovvero non imponibili ai sensi degli articoli 8, 8-bis e 9, di operazioni escluse dal campo di applicazione dell'imposta ai sensi dell'articolo 7 e dell'articolo 74, commi primo, quinto e sesto, nonché delle operazioni di cui al terzo comma del presente articolo e all'articolo 3, quarto comma;
• 6) Le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica.

Non sono considerate cessioni di beni:

• A) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro;
• B) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami d'azienda;
• C) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell'art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10;
• D) le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati;
• E);
• F) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti;

[…]”

Il primo comma individua la regola generale per identificare un’operazione di cessione di beni ai fini dell’IVA:

• Onerosità, “atti a titolo oneroso”
• Acquisizione del diritto di proprietà o di un diritto reale di godimento

–> c’è bisogno di un atto che produca effetti giuridici traslativi o costitutivi e che abbia carattere oneroso

Non sono considerate cessione:

• Acquisto a titolo originario
• Attribuzione di un diritto reale di garanzia
• Attribuzione di un diritto personale di godimento

–> non c’è trasferimento dei suddetti diritti reali, quindi potrà al eventualmente essere tassata come prestazione di servizi, es. locazioni, noleggi, leasing, …

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Requisito dell’onerosità

Espressamente previsto dall’art. 2 della Direttiva, necessario anche per la configurazione di una prestazione di servizi, è il nesso sinallagmatico, e cioè un’operazione può dirsi sussistente solo se esiste una controprestazione economicamente valutabile, l’operazione deve cioè essere inserita all’interno di un rapporto giuridico-economico che prevede la reciprocità di prestazioni.

Qualora il pagamento del corrispettivo non sia necessariamente collegato ad una prestazione specifica, il requisito dell’onerosità non può dirsi soddisfatto.

Cessioni assimilate: operazioni prive del requisito dell’onerosità o prive dell’effetto traslativo, che sono elencate nel comma 2, punti 4-6 dell’art. 2 DPR 633/72.

Prive dell’effetto transitivo:

• Vendite con riserve di proprietà
• Locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti, locazione alla fine della quale avviene obbligatoriamente il passaggio di proprietà, riscatto del bene obbligatorio ≠ leasing: il trasferimento avviene in un secondo momento; il legislatore fa una fictio iuris, finzione, facendo finta che il trasferimento della proprietà avvenga subito: in questo modo l’IVA viene pagata subito per ottenere immediatamente il gettito, finzione finalizzata al pagamento anticipato dell’imposta
• Passaggi dal committente al commissionario o viceversa in esecuzione di contratti di commissione, il contratto è un mandato senza rappresentanza; con rappresentanza, si agisce in nome e per conto del mandante; se il mandante vuole rimanere anonimo si ricorre al mandato senza rappresentanza -> si agisce per conto del mandante ma con nome proprio.

L’intermediario offre un servizio di intermediazione nei confronti del mandante. Ai fini fiscali, se non ci fosse questa regola, l’intermediario dovrebbe emettere fattura verso il mandante del proprio compenso di intermediazione; ma tale regola non garantirebbe la tutela dell’anonimato del mandante.

Così si finge ai soli fini fiscali che il mandante venda il bene all’intermediario e poi questi lo venda all’acquirente finale, in modo che la fattura per la gestione del bene non venga emessa all’acquirente dal mandante, ma emessa dall’intermediario.

–> doppio passaggio di proprietà del bene

La fattura per l’intermediario dal mandante è al prezzo di vendita del bene al netto della provvigione.

L’intermediario invece emette fattura al prezzo di vendita del bene.

La differenza tra le fatture è la provvigione dell’intermediario.

Non c’è una doppia IVA: il momento della tassazione avviene quando lo scontrino viene consegnato all’acquirente finale

Prive del requisito di onerosità:

• Cessioni gratuite aventi ad oggetto beni non rientranti tra quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa, se di costo unitario <50€ e quelli per i quali non sia stata detratta l’IVA.

Es. Sig. Rossi che ha un negozio di abbigliamento, regala un abito alla moglie.

Deve pagare IVA, emettere scontrino a se stesso?

Sì, perché ha acquistato come consumatore finale e non come soggetto passivo.

L’IVA è dovuta anche sulle cessioni titolo gratuito se all’atto dell’acquisto è stata esercitata la detrazione: è un bene destinato al consumo e non alla vendita, quindi non è detraibile.

L’IVA viene applicata sulla base imponibile pari al costo d’acquisto –> IVA è sempre sul costo di acquisto.

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Chi paga l’IVA? Si tratta di un addebito facoltativo, cioè può pagarla il Sig. Rossi o la moglie –> Rivalsa sull’IVA facoltativa

• Destinazioni di beni ad uso o consumo personale
• Assegnazioni a soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo nonché assegnazioni o analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici

La ragione dell’assimilazione di tali fattispecie alla cessione di beni risiede nell’esigenza di evitare che un bene possa essere destinato al consumo senza essere stato gravato dall’imposta per mancanza di corrispettivo.

L’art. 13 del d.IVA, al secondo comma lettera c) dispone che l’imposta dovuta deve essere calcolata sul prezzo di acquisto o di costo, e non sul valore normale al momento dell’uscita del