Appunti istituzioni di diritto tributario

Diritto tributario

Tributo: definizione e funzioni

Di cosa si occupa il diritto tributario?

Il diritto tributario studia i principi delle norme relativi all’istituzione e all’applicazione di quell’entrata di diritto pubblico che è il tributo. Ogni prestazione patrimoniale è istituzionalmente preordinata dalla legge per procurare una entrata allo Stato o ad altro ente pubblico.

La tassa invece è il corrispettivo versato all’Erario per servizi specifici, per servizi divisibili (tassa per l’emissione del passaporto). Se però lo stato presta servizi che ogni privato potrebbe prestare allora il corrispettivo è un prezzo. Le imposte servono per sostenere servizi generali che sono a carico dello Stato, come quello offerto dalla sanità pubblica.

La fonte principale delle entrate delle casse statali (Erario) e degli enti pubblici sono i tributi: somme di denaro versate dai contribuenti. I tributi sono la categoria generica all'interno della quale si collocano tutte le somme dovute a imposte, tasse e contributi.

Fisco

L’imposizione del tributo è un elemento fondamentale, infatti la Corte Costituzionale stessa dice: “senza che la volontà del privato vi concorra”. Infatti, il pagamento dei tributi secondo la Costituzione è l’adempimento di un dovere civico di solidarietà e consiste nel concorrere alle spese pubbliche sulla base della propria capacità contributiva.

Art. 2 Cost. richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.

Art. 53 Cost. “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”, stabilisce al secondo comma che il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

La capacità contributiva è intesa come la determinata ricchezza che costituisce la giustificazione del prelievo tributario, l’entità del tributo infatti dovrà essere una parte (aliquota) di essa.

È importante distinguere il contributo speciale: il tributo il quale trova la sua giustificazione nel “particolare vantaggio” economico prodotto nella sfera del privato dalla esplicazione di una attività pubblica o dell’insieme di opere di urbanizzazione.

Criteri per la qualificazione dei prelievi tributari

• Nella doverosità della prestazione del singolo
• Nella mancanza di un rapporto sinallagmatico (contratto) tra le parti
• Nel collegamento di detta prestazione alla pubblica spesa in relazione a un presupposto economicamente rilevante

Il precetto dell’art. 53 Cost. non vieta che la spesa per i servizi generali sia coperta da entrate che sono dovute esclusivamente da chi richiede la prestazione.

L'imposta

Per quanto concerne la struttura dell’imposta, la sua fattispecie tipica si riduce fondamentalmente a:

• Un elemento soggettivo: è dato dalla duplice individuazione da una parte di un soggetto passivo e dall’altra di un soggetto attivo (l’ente impositore).
• Un elemento oggettivo: un fatto o un insieme di fatti che siano idonei ad esprimere una determinata capacità contributiva.

Ciò che caratterizza l’imposta è l’elemento oggettivo della fattispecie, il presupposto: quel fatto economico che differenzia l’imposta dalle altre prestazioni patrimoniali obbligatorie. Con presupposto si indica un fatto economicamente rilevante che giustifica l’applicazione di una determinata imposta. L’elemento di natura economica è quello dal quale l’imposta prende il nome. (qualunque fatto ritenuto idoneo dal legislatore potrà diventare presupposto d’imposta)

I principali fatti economicamente rilevanti presi in considerazione dalla legge sono:

• Il patrimonio (ricchezza posseduta)
• Il reddito (ricchezza acquisita) - il concetto astratto di reddito viene specificato nella legge tributaria con una serie di previsioni riguardanti le sue diverse fonti produttive: fondi, capitale, lavoro, impresa
• Il trasferimento di ricchezza
• Il consumo di ricchezza

I concetti delle leggi tributarie devono essere comprensibili da tutti, per cui devono essere scritte in modo chiaro, ciò però non deve andare a scapito della razionalità. Tuttavia, nelle leggi tributarie più che davanti a definizioni “semplici e chiare” ci troviamo di fronte a delle vere e proprie casistiche che diventano un ostacolo per la definizione del concetto generale.

Infatti, diventa difficile individuare fatti tassabili oltre a quelli espressamente previsti dalla legge. Vi sono anche delle previsioni negative: ovvero prevede delle eccezioni alla regola secondo cui quella cosa/persona non dovrebbe essere tassata.

In ogni imposta, ad un concetto generale di fatto imponibile corrispondono ipotesi specifiche di manifestazione, che cercano di rendere più semplice un’operazione che nel diritto tributario è molto complessa: l’applicazione dell’imposta.

Vi è l’esigenza della certezza del gettito fiscale, da parte dello Stato. Infatti deve poter contare sulla tassabilità indiscussa di certi fatti.

L'attuazione dell'imposta

Dell’attuazione fanno parte diversi temi, come:

• L’accertamento
• La riscossione
• Il processo tributario ordinario
• Le sanzioni amministrative e penali

Attuare un’imposta significa liquidare la sua base imponibile, applicare ad essa un’aliquota e corrispondere la somma che ne deriva all’amministrazione finanziaria competente. Il modo di applicazione delle imposte corrisponde a un’esigenza pratica che è propria del diritto tributario, sono obbligazioni pubbliche subordinate alla cura di un interesse pubblico.

Far pervenire nel modo più semplice e rapido possibile le somme dovute a titolo d’imposta nelle casse dello Stato, il quale deve disporre tempestivamente e costantemente di tali somme per far fronte alle proprie esigenze di bilancio. Lo Stato dunque, tendenzialmente riscuote prima che si pervenga all’accertamento definitivo.

L'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia delle Entrate è l’organismo predisposto dall’ordinamento all’emanazione di quasi tutti gli atti relativi al rapporto tributario. Essa è organizzata secondo un modello denominato delle “agenzie fiscali”. Si tratta di dipartimenti fiscali, agenzie, alle dirette dipendenze del Ministero dell’Economia e delle Finanze (che ha sulle suddette agenzie il potere di vigilanza e controllo), costruite nella forma di enti pubblici non economici.

La gestione delle singole agenzie è affidata a un direttore e a un comitato direttivo. Le tre agenzie istituite sono:

• Agenzia delle Entrate: è competente per l’applicazione di quasi tutti i tributi statali.
• Agenzia delle Dogane e dei Monopoli: svolge i servizi relativi all’accertamento, riscossione e contenzioso di specifici tributi quali dazi doganali ed IVA riscossa sulle operazioni di importazione di beni provenienti da Paesi non appartenenti all’UE, nonché le accise sulla produzione e sui consumi.
• Agenzia del Demanio

Le regioni e gli enti locali possono stipulare delle convenzioni con l’Agenzia delle Entrate per la gestione dei tributi di propria competenza. Da qui l’agenzia si articola in uffici centrali (con sede a Roma) e regionali (con sede per ogni capoluogo di regione) con funzioni di coordinamento, programmazione e controllo, e in uffici locali con funzioni operative. Questi ultimi uffici emanano gli atti da notificare ai contribuenti.

La riscossione delle imposte è in mano all’ente strumentale denominato Agenzia delle Entrate – Riscossione, il quale è un ente pubblico economico.

L'accertamento

L’accertamento è la fase che si occupa della rilevazione dei fatti tassabili e della quantificazione della base imponibile. Accertare significa verificare se nel concreto si è prodotto un presupposto d’imposta astrattamente previsto dalla legge. [ci sono anche imposte senza accertamento ma quelle che studieremo noi sono caratterizzate dalla presenza di questo elemento].

In tale procedura l’atto del privato è detto dichiarazione o denuncia, con cui il privato informa l’amministrazione che un fatto tassabile si è verificato. Nel caso di “omessa dichiarazione” del privato c’è la sanzione anche penale.

L’atto di accertamento è detto avviso di accertamento, ha la funzione di controllo della dichiarazione, con cui l’amministrazione determina la base imponibile, individua l’aliquota e liquida l’imposta di un fatto tassabile secondo la legge, quando la dichiarazione è stata omessa oppure rettifica l’imponibile dichiarato. È un atto dell’amministrazione pubblica vincolato dalla legge tributaria: determina il quantum dell’obbligazione da riscuotere ed è atto idoneo alla determinazione definitiva (qualora non venga impugnato). Si tratta quindi di un atto puramente dichiarativo del debito d’imposta.

L’iter logico che deve seguire l’amministrazione finanziaria per eseguirla è detto “motivazione”. Lo Statuto dei diritti del contribuente qualifica la motivazione degli atti dell’amministrazione come principio generale dell’ordinamento tributario. Con essa deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Non esistono accertamenti che non debbano essere motivati.

Prima di emanare l’avviso di accertamento, l’amministrazione esercita poteri d’indagine, per reperire la materia tassabile, che sono analiticamente previsti nelle singole leggi d’imposta. La determinazione dell’imposta non sempre è indicata nell’avviso, a volte è indicata nel successivo avviso di liquidazione.

Concordato: atto con cui privato e amministrazione finanziaria concordano l’imponibile. Per la sua dubbia costituzionalità fu rimosso, ma oggi è stato reintrodotto come “conciliazione”. Detto anche “adesione all’accertamento” si tratta della proposta di definizione che può essere anche fatta dal contribuente indagato o accertato. Questo è un altro modo per definire l’imponibile, è stato introdotto con l’entrata in vigore della riforma tributaria (1973).

Il numero di contribuenti oggi è tale che l’applicazione delle imposte suddette deve affidarsi al senso di responsabilità e di collaborazione dei cittadini. [il giudice tributario interviene solo nel caso in cui il privato abbia fatto ricorso contro l’atto di accertamento.]

In ogni imposta la dichiarazione si atteggia sempre come informazione doverosa alla finanza che un fatto tassabile si è verificato, che la sua base imponibile è di una certa entità e che di una certa entità è l’imposta.

La dichiarazione è in funzione della esatta riscossione, i fatti che il contribuente dichiara sono quelli che la legge prevede. Ha l’effetto di liquidare l’imponibile e rendere adempibile l’obbligazione; quindi è titolo vincolo per la riscossione e per l’amministrazione di seguire per l’accertamento determinate regole.

Si ha l’accertamento definitivo nel momento in cui:

• È decorso il termine per cui l’amministrazione non può più intervenire per rettificare la dichiarazione del contribuente,
• È decorso il termine per il contribuente per impugnare l’atto della finanza,
• Preclusione per l’uno o per l’altro soggetto, o per entrambi, di impugnare la sentenza del giudice tributario ritenuta sfavorevole.

Gli uffici dell’amministrazione finanziaria per autotutelarsi possono procedere all’annullamento totale o parziale dei propri atti ritenuti illegittimi o infondati. Un presupposto dell’annullamento è anche la valutazione dell’interesse pubblico. È possibile distinguere due tipi di autotutela:

• Quando l’atto non è divenuto definitivo perché prende il termine per l’impugnazione o il giudizio instaurato attraverso il ricorso contro lo stesso. (con lo scopo di evitare il pregiudizio derivante dall’amministrazione dell’accertamento in via giurisdizionale dell’illegittimità della propria pretesa)
• Riguarda atti divenuti invece definitivi; assicura la conformità dell’azione amministrativa ai principi di legalità (art. 23 Cost.) e di imparzialità e buon andamento (art. 97 Cost.)

L'interpello tributario

Il D. Lgs. 156/2015 ha completamente ridisegnato nel suo complesso l’istituto dell’interpello tributario, attraverso un intervento sull’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente che, nella sua precedente formulazione, conteneva la disciplina del solo “interpello ordinario”.

L’interpello ordinario rappresenta la massima espressione del principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra l’amministrazione e il contribuente. (a quest’ultimo è consentito porre istanza di interpello alla direzione regionale rispetto a qualsiasi fattispecie che porti incertezza sull’interpretazione di disegni di legge)

In questo modo si va ad evitare il contenzioso, in quanto il contribuente si uniformerà alla risposta dell’amministrazione finanziaria. [la quale dovrà rispondere entro 90 giorni, con una possibile proroga di 60 giorni solo in caso di richiesta di documentazione integrativa].

L’istanza di interpello deve contenere due elementi richiesti dalla legge:

• La specifica descrizione del caso concreto e personale
• L’esposizione chiara del comportamento e relativa soluzione interpretativa che si intende adottare.

Se entro 90 giorni non perviene risposta dall’amministrazione, si intende che quest’ultima concordi con la soluzione prospettata. La legge riconosce 5 tipi di interpello:

• L’interpello ordinario “interpretativo” il contribuente deve trovarsi in obiettive condizioni di incertezza riguardanti quanto dettato dalla norma fiscale, in relazione alla loro applicazione a casi concreti e personali; Deve quindi riguardare un caso concreto, non un dubbio generico deve essere presentato prima di porre in essere i comportamenti o gli atti oggetto dell'istanza. [la risposta deve pervenire entro 90 giorni]
• L’interpello ordinario “qualificatorio” che ha per oggetto non la norma ma la fattispecie; [la risposta deve pervenire entro 90 giorni]
• L’interpello probatorio concerne la sussistenza delle condizioni di idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali; [la risposta deve pervenire entro 120 giorni dalla presentazione dell’istanza.]
• L’interpello anti-abuso ci permette di chiedere un parere all’amministrazione finanziaria in ordine all’operatività della disciplina dell’abuso di diritto con riguardo a una determinata fattispecie; Dovranno essere dettagliatamente indicati: elementi qualificanti l’operazione, settore impositivo per il quale sussiste il dubbio, norme di riferimento, le ragioni extrafiscali valide [la risposta deve pervenire entro 120 giorni dalla presentazione dell’istanza.]
• L’interpello disapplicativo consente di ottenere la disapplicazione di norme che limitano deduzioni, detrazioni, credito d’imposta o altre posizioni soggettive. Tale disapplicazione è subordinata alla dimostrazione da parte del contribuente che gli effetti elusivi non possono verificarsi.

Ha il pregio di elevare al rango dei principi statutari il diritto di interpello del contribuente, ed individua garanzie comuni per tutte le tipologie di istanze. Le istanze di interpello devono essere preventive, quindi presentate prima della scadenza dei termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione; la mancanza di preventività costituisce causa di inammissibilità dell’istanza.

La risposta alle istanze: l’articolo 11 individua nuovi termini nella risposta alle istanze di interpello, per dare attuazione all’esigenza di uniformità della disciplina in materia. (termini perentori). La risposta resa all’istanza di interpello deve essere scritta e motivata e vincola l’amministrazione finanziaria, con esclusivo riferimento alla questione ad oggetto. È prevista la nullità di qualsiasi atto emesso in difformità della risposta stessa, da qualsiasi organo dell’amministrazione. (compresa la Guardia di Finanza).

Nelle istanze si deve far riferimento alle disposizioni che disciplinano il diritto di interpello, per poter consentire all’amministrazione di individuare agevolmente le richieste imputabili al diritto di interpello. Inoltre, deve contenere:

• I dati identificativi dell’istante (colui che richiede spiegazioni) ed eventualmente del suo legale rappresentante
• Il tipo di istanza (tra quelle dei commi 1 e 2 art. 11)
• La descrizione della fattispecie
• Le specifiche disposizioni su cui è richiesta l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione