Appunti e rielaborazioni di Principi di Diritto tributario

Principi di diritto tributario – La Rosa

Imposte sui redditi – IRPEF e IRES

La disciplina delle imposte sui redditi è contenuta nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi.

• 1° titolo: disciplina dell’IRPEF –> imposta personale e progressiva sul reddito complessivo delle persone fisiche.
• 2° titolo: disciplina dell’IRES –> imposta proporzionale sul reddito complessivo delle società di capitali ed enti pubblici/privati –> aliquota unica 24%.

Discipline comuni

• 3° titolo:

Principi generali

Nozione di reddito e presupposto delle relative imposte

Il TUIR non fornisce una generale nozione di reddito.

Gli artt. 1 e 72 identificano il presupposto di IRPEF e IRES nel “…possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. ti …”.

Per stabilire cosa si intende per reddito ai fini fiscali, l’art. 6 indica delle categorie:

• Redditi fondiari.
• Redditi di capitale.
• Redditi da lavoro dipendente.
• Redditi da lavoro autonomo.
• Redditi da lavoro d’impresa.
• Redditi diversi (es. vincite alla lotteria –> categoria residuale, è reddito ciò che è definito come tale dal legislatore).

La nozione di reddito è diversa da quella di patrimonio, in quanto quest’ultimo identifica la ricchezza nel suo aspetto statico (Stato Patrimoniale), mentre il reddito quantifica la dinamica temporale della formazione della ricchezza (Conto Economico).

–> Il reddito è quindi espressione di un confronto tra situazioni economiche esistenti in due diversi momenti che delimitano il periodo d’imposta.

L’ordinamento tributario italiano è principalmente fondato sulla concezione di reddito prodotto, la quale identifica il reddito derivante da una fonte produttiva e, a sua volta, suscettibile di essere reinvestita e generare nuova ricchezza.

Presupposto d'imposta

IRPEF e IRES hanno come presupposto d’imposta soggettivo il possesso di un reddito.

Reddito: manifestazione diretta di capacità contributiva.

–> Ci deve essere una norma che individua una fattispecie impositiva.

–> Se c’è un dubbio non bisogna considerare la regola generale, ma verificare che ci sia la fattispecie.

–> È reddito tutto quello che è considerato tale dall’art. 6.

“…Possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6 …”

Possesso: possesso ≠ proprietà.

Congloba i diversi criteri di imputazione soggettiva che risultano concretamente stabiliti all’interno della disciplina dei singoli redditi.

–> Titolarità delle situazioni soggettive nelle quali i singoli redditi si concretizzano.

Da un punto di vista qualitativo:

In denaro o natura: rilevano anche le permute.

–> Anche il bene rilevato in permuta è assoggettato a tassazione.

I redditi in denaro o i redditi in natura sono equiparati.

I redditi in natura sono soprattutto configurabili nelle molteplici ipotesi di compensi per attività lavorativa corrisposti sotto forma di beni e servizi.

–> L’ammontare dei proventi e corrispettivi viene quantificato sulla base del valore normale.

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Soggetti passivi IRPEF

Art. 2 TUIR

“Soggetti passivi

1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.”

I soggetti passivi sono le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

–> Il profilo della cittadinanza è irrilevante.

–> Grande importanza fattuale del soggetto con il territorio dello Stato –> il rapporto (residenza).

Distinzione tra soggetti residenti e non residenti:

Residenti:

• Principio della commisurazione dell’imposta all’ammontare complessivo di tutti i redditi ovunque prodotti nel mondo (principio della tassazione del reddito mondiale).

Non residenti:

• Solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Soluzioni normative coerenti con la natura personale dell’IRPEF.

L’ordinamento italiano consente ai residenti di detrarre dall’IRPEF le imposte pagate a titolo definitivo allo Stato estero sino a concorrenza della quota dell’imposta italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all’estero e quello complessivo.

–> Per evitare doppia imposizione internazionale.

Criteri per residenza

“si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”

Persone che per la maggior parte del periodo d’imposta:

• Sono iscritte all’anagrafe.
• Hanno la residenza.
• Hanno il domicilio.

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I tre criteri sono alternativi, ma devono valere per la maggior parte del periodo d’imposta.

–> Non devono sussistere contemporaneamente –> ne basta uno.

–> Ne basta uno perché la norma dice “o”.

Periodo d’imposta: si identifica in giorni.

Considera “abituale” una dimora che si protragga per più di 6 mesi.

Iscrizione all’anagrafe

“Anagrafi della popolazione residente”: anagrafe del comune in cui si risiede civilisticamente.

È un criterio prettamente formale.

Se per il periodo d’imposta si è iscritti all’anagrafe, si è anche residenti in Italia.

Se la condizione è soddisfatta, non sono necessarie ulteriori verifiche.

Se la condizione non è soddisfatta, bisogna verificare se il luogo del domicilio o residenza sia in Italia.

Civilisticamente inteso.

L’iscrizione all’anagrafe ha una valenza decisiva: non occorre verificare altre condizioni.

Inoltre esiste una sostanziale inversione dell’onere della prova nei confronti dei cittadini italiani cancellati dalle anagrafi e trasferiti all’estero (nei paesi della white list).

–> I cittadini continuano a considerarsi residenti nel territorio dello Stato “salvo prova contraria”.

–> Se si è iscritti all’anagrafe ma si è residenti all’estero si è comunque soggetti passivi d’imposta in Italia.

Onere della prova

L’onere della prova si rovescia nei confronti dei cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione residente (per iscriversi all’AIRE - Anagrafe Italiana Residenti Estero) e trasferiti in Stati diversi da quelli positivamente individuati da un apposito decreto ministeriale (white list).

Gli stati al di fuori della white list (paradisi fiscali o Stati a fiscalità privilegiata) non consentono infatti un adeguato scambio di informazioni, ed in essi il livello di tassazione è sensibilmente inferiore a quello esistente in Italia (inoltre nei cd. paradisi fiscali esiste la possibilità di costituire delle società anonime).

Se il cittadino si trasferisce in uno Stato non compreso nella white list, viene comunque considerato cittadino italiano “salvo prova contraria”.

–> È posta a carico del contribuente la dimostrazione dell’effettività del trasferimento.

–> Presunzione legale relativa (è ammessa la prova contraria).

–> La prova contraria deve essere fornita dal cittadino, ovvero deve dimostrare la residenza e il domicilio fuori dal territorio dello Stato.

Questa presunzione è stata introdotta per semplificazione, cioè per aiutare l’Agenzia delle entrate a individuare casi di evasione fiscale (se ci si trasferisce in un paradiso fiscale si presuppone che sia per non pagare le imposte nello Stato, non per effettiva produzione di reddito all’estero).

L’individuo deve quindi dimostrare che si è trasferito in uno Stato a fiscalità privilegiata non per usufruire dei benefici fiscali, ma per altre ragioni.

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La prova deve essere data con dei documenti (biglietti aerei, fatture carte di credito, intestazione utenze) per dimostrare che effettivamente si dimora all’estero.

Se il cittadino si trasferisce in uno Stato compreso nella white list, iscrivendosi all’AIRE, sarà l’Agenzia che avrà l’onere della prova della residenza del contribuenti in Italia.

Non esiste quindi più la riserva di legge.

In pratica

Se ci si trasferisce all’estero bisogna cancellarsi dall’anagrafe del comune di residenza ed iscriversi all’AIRE (Anagrafe Italiana Residenti Estero).

–> Se io mi trasferisco all’estero e mi iscrivo all’AIRE sono automaticamente non residente?

Dipende da dove mi trasferisco.

Paese della white list: sono automaticamente non residente e la prova dell’eventuale residenza in Italia spetta all’agenzia.

Paese non white list: sono ancora residente in Italia e devo provare di essermi trasferito.

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Soggetti passivi IRES

Art. 73, c.1 TUIR

“1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:

a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato;

d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

2. Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le società e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le società e le associazioni indicate nell'articolo 5. Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell' atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali.”

Nell’art. 73 sono individuati i soggetti che devono pagare l’IRES.

4 categorie di soggetti:

• a) Società di capitali residenti nel territorio dello Stato.
• b) Enti pubblici e privati diversi dalle società e trust residenti nel territorio dello Stato commerciali (oggetto principale ed esclusivo attività commerciale).
• c) Enti pubblici e privati diversi dalle società e trust residenti nel territorio dello Stato non commerciali.
• d) Società ed enti di ogni tipo con o senza personalità giuridica non residenti.

L’area dei soggetti passivi IRES è molto ampia. Comprende infatti associazioni non riconosciute, consorzi e le altre organizzazioni, non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei cui confronti il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo (b,c) e società di persone e associazioni tra artisti e professionisti (d) ed Enti sia societari che non, dotati o meno di personalità giuridica, residenti o meno nel territorio.

Rimangono escluse le società di persone e le altre figure soggettive individuate nell’art. 5 del TUIR se residenti nel territorio dello Stato, in quanto i redditi vengono imputati ai soci “per trasparenza”.

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–> Viene prodotto reddito d’impresa che viene - sulla base delle quote di partecipazione - imputato ai soci che andranno a pagare l’IRPEF.

Trust: forme di segregazione patrimoniale

–> Un soggetto (disponente) conferisce i propri beni nel trust, cioè trasferisce l’intestazione dei beni o parte del proprio patrimonio, ponendolo in una sorta di “contenitore” del quale si conoscono i beneficiari (coloro che beneficeranno dei redditi derivanti dal bene) ma non i proprietari.

Il trustee (soggetto che effettua la gestione dei beni conferiti in trust) effettua la gestione dei beni.

–> Il disponente intesta i propri beni al trust.

Trust trasparente: i beneficiari sono nominati individualmente.

–> Trust tassato come società di persone.

Trust opaco: i beneficiari sono individuati per categoria.

–> Trust tassato come società di capitali.

I trustee vengono controllati da dei guardiani (protector) che vigilano sulla buona gestione dei beni concessi, per tutelare gli interessi del beneficiario.

Posizioni e soggetti possono non coincidere.

–> Lo stesso soggetto può ricoprire più posizioni, essendo sia disponente che beneficiario.

Nella maggioranza dei casi, l’imposizione fiscale finisce col far capo a figure soggettive tipiche.

Distinzione tra “Enti residenti” ed “Enti non residenti”

Art. 73, c.3 TUIR

“3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato gli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia e, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.”

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Enti residenti: criterio della tassazione del reddito ovunque prodotto nel mondo.

Enti non residenti: criterio della tassazione del solo reddito prodotto nel territorio dello Stato.

Opera il meccanismo del credito d’imposta per le eventuali imposte pagate allo Stato estero sui redditi ivi prodotti, per contenere il fenomeno della doppia imposizione.

Residenza

Per le società, la residenza si determina secondo tre criteri:

• Sede legale (criterio formale).
• Sede amministrativa (dove si prendono le decisioni strategiche).
• Oggetto principale o esclusivo (per capire se l’Ente esercito attività commerciali).

Sono criteri alternativi.

Distinzione tra “Enti commerciali” ed “Enti non commerciali”

La distinzione è importante perché i criteri di determinazione del reddito sono profondamente diversi: gli enti commerciali vengono tassati come società di capitali, mentre gli enti non commerciali vengono tassati come le persone fisiche.

Enti commerciali: principio secondo il quale tutti i redditi, indipendentemente dalla fonte, considerati reddito d’impresa, muovendo dalle complessive risultanze del conto economico (componenti positivi e negativi di reddito).

Enti non commerciali: principio della determinazione del reddito complessivo imponibile attraverso la sommatoria dei redditi fondiari, di capitale d’impresa e diversi, da determinare secondo le regole normalmente applicate nei confronti delle persone fisiche (sommatoria delle 6 categorie che si trovano nella determinazione del reddito ai fini IRPEF).

Es. canone di locazione

–> Se l’immobile è posseduto da ente non commerciale produce reddito fondiario.

–> Se l’immobile posseduto da un ente commerciale è un componente positivo di reddito e produce quindi reddito d’impresa.

Art. 73, c. 4,5 TUIR

“4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.

5. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto