Appunti di Giustizia tributaria

27/09 Riforma del processo tributario di agosto 2022

Riforma del processo tributario di agosto 2022, entrata già in parte in vigore, ha istituito la corte di giustizia tributaria e ha modificato i D.Lgs. 545-546/92.

La riforma mira ad assicurare processi efficienti, equi e rapidi per attrarre investimenti esteri; infatti, oltre alla tassazione, gli investitori guardano all’esistente di un rapporto collaborativo tra AF e contribuente, in ottica preventiva e in caso contrario si guarda al sistema di giustizia, alle guarentigie, al giudice.

La riforma era uno degli obiettivi del PNRR, e per questo è stata velocizzata, e attraverso la rivisitazione di istituti deflattivi del contenzioso ha mirato a ridurre il contenzioso, ad es. quando vi sono interpretazioni della normativa differenti, e a migliorarne l’efficienza.

Il giudice tributario diventa togato.

Obiettivi della riforma

Riforma, L. 130/22; obiettivi:

• Migliorare la qualità delle sentenze tributarie, le quali appaiono provenienti da un giudice poco professionalizzato, prof., avv.; ciò significa deflazionare il contenzioso in secondo grado e in Cassazione, V sez., specializzata in diritto tributario.
• Ridurre i tempi del contenzioso specialmente in Cassazione, nell’ottica di sostenere il sistema in termini di competitività e richiamo di investitori esteri.
• Istituire nuovi e migliorare vecchi istituti deflattivi del contenzioso.

Istituzione giudice monocratico, prima 3 membri, in alcune controversie; per deflazionare il contenzioso, competente per le controversie entro i 3 mila euro di valore della lite, ossia il valore dell’imposta al netto di sanzione e interessi, tranne che la controversie riguardi l’irrogazione di una sanzione, in tal caso il valore sarà quello della sanzione. Sono escluse DE le controversie superiori ai 3 mila e quelle il cui valore non è determinabile ab initio, es. agevolazione fiscale o catasto in cui il problema è l’identificazione della agevolazione o della rendita catastale; DE se dopo il processo si determina che il valore era inferiore, non incide sulla risoluzione della controversia.

Il nome: non più commissione tributarie, ma corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado; questo implica un notevole passaggio anche simbolico, prima la matrice era quasi amministrativa, tecnica, non giurisdizionale, verso i crismi di terzietà, imparzialità, giusto processo. Già c’era un grado di giurisdizionalizzazione, ma il nome evocava tale matrice storica, ma anche la natura del processo tale che in alcune controversie l’assistente tecnico poteva essere una figura diversa dall’avvocato, come un commercialista o consulente del lavoro.

Prova testimoniale, reclamo e mediazione

Prova testimoniale, prima era proibita oltre al giuramento, perché era un processo documentale, anche se vi erano state aperture da parte della CGUE, che aveva promosso la prova testimoniale a mezzo di prova intrinseco al giusto processo, salvo che ogni SSMM potesse seguire le proprie regole. Oggi si consente l’assunzione della prova testimoniale quando la corte di primo grado lo ritenga necessario ai fini della decisione, anche in mancanza di accordo tra le parti, l’input deve provenire dal giudice, che deve anche motivare tale esigenza; ambito del sistema inquisitorio. La forma è la testimonianza scritta ex art. 247 bis CPC, tanti richiami al CPC tra cui uno generale all’art. 1.

Reclamo e mediazione. Istituti deflattivi modellati sul rito civile, con obbligo perentorio ai fini della improcedibilità per cause al di sotto di 50 mila euro, prima 20 mila, occorreva intraprendere un procedimento di reclamo con eventuale mediazione. Non c’era un soggetto terzo e imparziale come mediatore, ma il mediatore tributario era la stessa AF, attualmente gli uffici sono diversi da quelli che hanno provveduto all’accertamento tributario. Tale istituto non ha prodotto effetti deflattivi, perché il contribuente non si fidava della AF come mediatore, sia anche perché il funzionario era riluttante perché rischiava un procedimento per responsabilità disciplinare o erariale e comunque si aspettava il termine perentorio di 90 gg per proporre reclamo e si convertiva in ricorso (?). Oggi, per il soccombente del reclamo c’è la condanna al pagamento delle spese; e per il funzionario che ha immotivatamente rigettato il reclamo o non accolto la proposta di mediazione, si prospetta la possibilità che la condanna della AF rilevi ai fini della eventuale responsabilità amministrativa, figlia della perdita di chance di non aver chiuso la controversia prima. Decorsi i 90 gg senza risposta si incardina il ricorso davanti al giudice (?).

Onere della prova e proposta conciliativa

Onere della prova, art. 6 L. 130, particolare perché il processo tributario nasce sempre dalla parte privata, o per chiedere al giudice l’annullamento totale o parziale di un atto impositivo, o per ottenere un rimborso, prima all’AF e dopo al giudice, incombe in prima battuta sul contribuente, perché deve dimostrare che l’atto della AF è nullo, anche se si tratta di annullabilità, perché il giudice è vincolato alla causa petendi come rilevata e motivata nel ricorso dal contribuente. Tuttavia, l’atto impositivo deve essere motivato per legge a pena di nullità, per cui l’onere della prova spetta in una fase sostanziale, pre-processuale all’AF, che deve rendere edotto il contribuente in punto di fatto e di diritto sull’an e quantum della pretesa tributaria; nella parte processuale, poiché l’iniziativa in primo grado spetta solo al contribuente - vi è il dilemma se il processo tributario è sull’atto o sul rapporto - l’impugnazione dell’atto deve essere provata dal contribuente, però l’AF resistente deve provare la motivazione dell’atto, per cui l’onere spetta in prima battuta sulla AF. Le preclusioni comportano l’inversione dell’onere della prova.

La riforma dice che l’AF è tenuta a provare le violazioni contestate dell’atto impugnato, è attore sostanziale, attore formale è il contribuente che impugna l’atto, il giudice procede all’annullamento dell’atto se manca la prova della sua fondatezza o quando la prova risulta contraddittoria o insufficiente.

Proposta conciliativa. Due tipi: in udienza o fuori udienza. La conciliazione è strumento deflattivo di un processo già incardinato, differenza con l’accertamento con adesione, con la riforma si introduce per le controversie soggette a reclamo alla corte di proporre alle parti una conciliazione, che porta all’estinzione del giudizio.

I vantaggi degli istituti deflattivi saranno declinati non sull’imposta perché c’è il principio della capacità contributiva ex art. 53 Cost., è proibita la transazione, ma sulle sanzioni, che hanno funzione general-preventiva.

Sospensione giudiziale e soggetti ISA

Sospensione giudiziale, riguarda la tutela cautelare, intrinseca nel giusto processo, del contribuente, che può chiedere la sospensione dell’esecutività dell’atto, con un subprocedimento che si innesta nelle more del giudizio. L’art. 47 è stato riformato nel 22; DE, art. 47 bis, misura cautelare ad hoc per la restituzione da parte del contribuente delle somme a titolo di aiuti di stato dichiarati dalla Commissione europea illegittime, DE differenza tra 47 e 47 bis.

Sospensione giudiziale per i soggetti ISA, art. 47 modellato dall’art. 2 L. 130, sistema di indici sintetici di affidabilità, in cui ai contribuenti viene dato un punteggio di affidabilità in ottica premiale, che si proietta nella fase processuale. La sospensione può essere subordinata alla prestazione di una garanzia, che è esclusa per i contribuenti che abbiano punteggio pari a 9 punti negli ultimi 3 periodi d’imposta precedenti al ricorso.

Dati ministero economia e finanze

Dati ministero economia e finanze.

Gennaio-luglio 2022, flussi di cassa tributari, tendenziale crescita delle entrate all’indomani dell’allentamento restrizioni Covid, anche grazie ai superbonus, accise su energia e gas, 20-30%, aumentata del 35% le entrate da lotto e lotteria e altro gioco; incassi da accertamento e riscossione, oltre che da autoliquidazione, l’altra categoria di incassi.

Rapporto trimestrale contenzioso tributario, aprile-giugno 2022, 268mila ricorsi, definizione agevolate liti, con il Covid è aumentato l’arretrato. In commissione provinciale i giudizi completamente favorevoli all’ente impositore, il 51%, mentre completamente favorevoli al contribuente il 26%, mentre i giudizi intermedi il 10%. In commissione regionale, quelli favorevoli all’ente impositore oltre il 53, contribuente 30%, intermedi 8%.

80% deposito telematico da parte dei giudici tributari.

Concetti generali diritto tributario

Concetti generali diritto tributario.

Confini giurisdizione tributaria, diversi dalla giurisdizione ordinaria del giudice civile, che è competente per alcune controversie in materia, ad es. sulla esecuzione forzata di titoli esecutivi di natura tributaria, rapporti tra privati a seguito della escussione di uno dei condebitori o tra sostituto d’imposta e sostituito, trova applicazione la regola generale per cui per avere una causa tributaria occorre che la parte resistente sia una parte pubblica, l’AF. Confini diversi dal g. amm., che interviene per l’annullamento di atti generali o regolamenti che possono essere a monte di atti impositivi, es. accertamento sintetico, ai fini dell’annullamento di tale atto presupposto, con effetti ex tunc ed erga omnes.

Nozione di tributo, alla cui idea si rifà l’art. 2 D.Lgs. 546, che fa riferimento a tributi di ogni genere e specie, imposta, tassa e contributo. Anche se si tratte di cause civilistiche, come le cause di rimborso, che hanno natura di indebito, se hanno ad oggetto tributi.

DE distinzione competenza e giurisdizione, difetto di giurisdizione pronunciato con sentenza.

Il nomen iuris tributo può in realtà indicare una somma dovuta a titolo di tributo; al contrario, prelievi coattivi di ricchezza che non hanno il nome di tributo, come il canone Rai, sono tributi come sostiene la giurisprudenza di Cassazione e costituzionale.

Evoluzione Tari, qualificata come tariffa, prima sembrava quasi di natura privatistica.

Il 546 integra le norme sul difetto di giurisdizione, prevedendo il giudizio in Cassazione.

Tributo: prelievo coattivo di ricchezza operato da un ente pubblico sulla base del principio di capacità contributiva, art. 53 Cost., per soddisfare bisogni pubblici divisibili o indivisibili.

Competenza per materia del giudice tributario.

Rapporti tra diritto tributario interno, internazionale, UE e CEDU

Rapporti tra diritto tributario interno, internazionale, diritto internazionale tributario, diritto tributario UE e della CEDU.

Diritto tributario internazionale, norme nazionali che disciplinano situazioni interne ma nelle quali ci sono elementi internazionali, es. tassazione su soggetti non residenti in Italia, se residenti vengono tassati tutti i redditi, principio della world wide taxation, per redditi prodotti in Italia. Controversie sulla residenza tra AF e contribuente.

Diritto internazionale tributario, frutto di convenzioni tra stati, che possono disciplinare anche le controversie sulla residenza tra due stati. Nelle ipotesi di problemi irrisolvibili si procede a procedure amichevoli, riunendosi una commissione tecnica che da un parere che può anche non convincere gli stati e non liberare il contribuente dalla doppia imposizione. Norme internazionali prevalgono in base al principio di specialità e agli artt. 10 e 11 Cost., sulla norma interna. Convenzioni internazionali OXE o ONU, scelta dei paesi in via di sviluppo, che predilige tassazione del paese della fonte, possibile controversia su quale convenzione si applica.

Interferenza tra norma internazionale e norma dell’UE, nel caso di stati membri si tende a privilegiare il diritto UE, ma se è coinvolto uno stato terzo il problema si complica.

Il giudice conosce la legge, iura novità curia. Il ricorso contiene petitum e causa petendi, che costituisce nel sistema accusatorio un limite per il giudice, DE se un giudice si accorge che un atto impositivo viola una norma UE può annullare o no l’atto anche se non è dedotto tale motivo nel ricorso, in questo caso la giurisprudenza dice sì, perché il giudice deve conoscere e ha l’obbligo di applicare il diritto UE a prescindere dal limite dettato dalla causa petendi.

DE Direttiva self executing, il contribuente può far valere la direttiva contraria ad un atto impositivo notificatogli, chiedendo al giudice tributario l’annullamento dell’atto o la disapplicazione del regolamento, può essere annullato solo dal g. amm.

DE interpello, diritto di rinvio, ruling tra corti. Quando nel processo già incardinato il giudice si confronta con l’interpretazione di una norma UE, se il giudice non è di ultima istanza può interpretare direttamente la norma UE o può sospendere con ordinanza e rinviare i punti specifici formulati nella stessa alla CGUE, la quale produrrà un principio valevole tra tutti gli SSMM. Se il giudice è di ultima istanza, deve sospendere il giudizio e di rimettere la causa alla CGUE, anche se si tratta della corte Cost., per la prima volta con il prof. Gallo.

Aiuti di stato e art. 47 bis

Aiuti di stato, art. 47 bis. Atto di richiesta di recupero di aiuto da parte della AF o dal ministero, qualora l’aiuto tenda a compromettere la libera concorrenza e intervenga la Commissione UE con decisione per decretare che l’aiuto sia illegale o incompatibile con il divieto di aiuti. Illegale con riguardo alla mancata notifica dell’aiuto alla commissione, notifica ed esito positivo della commissione a cui è subordinata l’efficacia del provvedimento dello SM che eroga l’aiuto. Incompatibile quando viola il divieto non rientrando tra le deroghe previste dal trattato. In entrambi casi lo stato deve chiedere indietro l’aiuto con gli interessi, ma può accadere che non sia più nella disponibilità dell’aiuto. L’atto di richiesta di recupero è notificato dallo stato ma ha come atto presupposto la decisione della commissione, che può essere sindacato solo dalla commissione o raramente dalla CGUE, qualora lo stato impugni la decisione, che potrà annullare la decisione senza entrare nel merito, ma solo per criteri formali o per affidamento prodotto da comportamenti della stessa commissione.

Il contribuente a cui è notificato tale atto sui generis, su cui bisogna chiedersi se l’aiuto è di natura tributaria e di conseguenza l’atto di recupero è anche tributario, può impugnare l’atto per motivi minimali, come l’affidamento alla commissione, e può chiedere soprattutto la sospensione dell’atto, misura cautelare legata al giusto processo che tende ad evitare conseguenze irrimediabili nella sfera del contribuente.

In un caso celebre, la decisione della DG concorrenza in materia di aiuti di stato della commissione era contrastante con un giudicato italiano, destinato a cedere, e fu il caso in cui il legislatore ha previsto tale misura cautelare ad hoc.

28/09 Principi della CGUE in materia di imposte

Principi della CGUE in materia di imposte soprattutto dirette. Su quelle indirette c’è un accentuato processo di armonizzazione fiscale, es. molte direttive self executing e regolamento in materia doganale, e il diritto UE è molto incidente in materia e lo stesso giudice nazionale interpreta il diritto UE tra cui i principi della corte. Sulle imposte dirette il legislatore UE, considerato il diritto di veto degli stati membri e il principio di sussidiarietà, emana pochissime direttive perché emerge forte la sovranità degli stati membri; tale carenza normativa è stata compensata dalla opera nomopoietica della CGUE, ispirata dalle varie culture giuridiche degli SSMM, che ha prodotto principi consolidati gerarchicamente sovraordinati, elaborati sulla base delle libertà fondamentali e invocabili davanti al giudice nazionale il quale deve conoscerli, tra cui:

• Principio di non discriminazione, si impone nei confronti dello stato della fonte, a cui viene inibito di discriminare tra residenti e non qualora questi versino in situazioni sostanzialmente equivalenti o analoghe, caso tedesco Schumacher.
• Principio di non restrizione, riguarda il paese di residenza, caso inglese Mark e Spencer, sulla scorta di direttive delle detrazioni delle perdite infragruppo, per cui un soggetto residente potrebbe lamentare dei trattamenti fiscali sfavorevoli rispetto ad un altro residente il quale non si avvale delle libertà fondamentali dell’UE.
• Principio di proporzionalità, la reazione della AF deve essere proporzionata, non eccessiva rispetto alla violazione tributaria, e rileva soprattutto in materia di sanzioni amministrative; un principio figlio è quello secondo cui qualora la violazione non rechi un danno erariale occorre applicare una sanzione molto mite, es. mancato rispetto del principio di competenza, che non comporta un danno erariale, ma non è rispettata l’allocazione temporale dell’imposta. I reati tributari sono reati di danno, presuppongono un danno erariale e sono abbinati al dolo specifico, fa eccezione il reato di fatturazione per operazioni inesistenti, reato di pericolo per cui si è puniti anche se non è utilizzata la fattura per la detrazione della spesa inesistente da parte di un altro soggetto.

DE rapporti tra processo penale e tributario, decreto 74/2000, non opera il cumulo di sanzioni ma vige il principio di specialità per cui prevale la sanzione penale che è speciale in re ipsa perché occorre il dolo specifico e perché sono previste soglie di punibilità. I processi non si sospendono, seguono il proprio procedimento perché vige il principio del doppio binario; se si arriva a condanna non ci sarà sanzione amministrativa, se si arriva ad assoluzione viene irrogata la sanzione amministrativa; se si conclude invece il procedimento tributario la decisione di rigetto del ricorso del contribuente viene sospesa