Appunti di Diritto tributario sull'IVA

L’IVA

L’IVA è un tributo unionale per una serie di ragioni:

• Disciplina di natura fonte comunitaria: l’IVA è istituita a livello unionale al fine di perseguire uno degli scopi principali per cui la Comunità europea è stata costituita, ossia la libera circolazione di beni, persone, merci e capitali in un mercato unico (a tal proposito è infatti stata costituita, nel luglio del 68, l’unione doganale che ha determinato l’eliminazione dei dazi doganali tra paesi membri, così consentendo il libero scambio di merci). La base dell’introduzione dell’IVA è l’art. 112 TFUE che conferisce al Consiglio il potere decisionale al fine di armonizzare i tributi negli Stati membri: in particolare vi era la necessità di elaborare un’imposta sugli scambi che potesse operare in maniera neutrale rispetto alle fasi di produzione e scambio di beni e soprattutto che operasse nei diversi Stati membri secondo criteri comuni. L’armonizzazione per l’attuazione dell’IVA venne raggiunta tramite lo strumento della direttiva, in particolare ad oggi è la Sesta direttiva (o direttiva di “rifusione”) a rappresentare la base della disciplina dell’IVA cui gli Stati membri devono uniformarsi.
• Il gettito: una quota del gettito dell’IVA, riscossa dai diversi Stati membri, è destinata al finanziamento delle politiche comunitarie.
• Ruolo CGUE: l’interpretazione pregiudiziale della disciplina è rimessa alla CGUE che assicura tramite la sua opera ermeneutica l’uniformità nell’interpretazione e applicazione del tributo evitando così discriminazioni di trattamento.

Spetta quindi la CGUE decidere della compatibilità o meno della normativa nazionale con la norma europea e, al contempo, all’operatore nazionale dare alla normativa nazionale un’interpretazione in linea con la disciplina comunitaria.

Il meccanismo di funzionamento dell’IVA

Le imposte generali sui consumi (tra cui l’IVA) possono ascriversi a 3 differenti modelli:

• Modello monofase: l’imponibile corrisponde al valore del corrispettivo applicato nell’ultima fase di immissione del bene al consumo.
• Modello plurifase a cascata: l’imposta si applica ad ogni fase, per ogni scambio che il bene subisce, però sempre sul valore pieno del corrispettivo applicato che è la base imponibile.
• Modello plurifase sul valore aggiunto: l’imposta si applica a tutte le fasi ma l’imponibile è solo il valore aggiunto, ossia l’incremento di valore del bene che si realizza in ogni stadio di produzione e distribuzione del bene.

L’IVA (che sostituì la vecchia IGE con modello a cascata) è invece un’imposta plurifase non cumulativa e quindi sul valore aggiunto applicandosi in ogni fase ma solo per la differenza tra costo di acquisto e prezzo di vendita.

Il meccanismo dell’IVA si basa su una combinazione di rivalse e detrazioni per cui il peso economico del tributo graverà infine sul consumatore (contribuente di fatto) piuttosto che sul reale soggetto passivo ossia l’imprenditore (contribuente di diritto).

Tale meccanismo garantisce la neutralità dell’imposta per cui il soggetto passivo d’imposta non rimarrà affatto inciso dal tributo stesso.

In particolare il meccanismo dell’IVA coinvolge tra soggetti, fornitore, cliente, Erario, e si snoda nelle seguenti fasi:

• Il fornitore, soggetto passivo IVA, addebita in via di rivalsa (art. 18) al proprio cliente l’IVA da applicata sulle sue operazioni attive, ossia sulla vendita del bene, consentendo così la traslazione giuridica dell’IVA in capo ad un soggetto diverso rispetto a quello che sarebbe tenuto ad adempierla.
• Il cliente che ha acquistato il bene, pagherà quindi un corrispettivo maggiorato dell’IVA cosicché il fornitore potrà quindi versarlo all’Erario pagando il tributo da lui dovuto.
• Il cliente, a sua volta soggetto passivo, rimasto inciso dall’IVA addebitatagli a titolo di rivalsa potrà esercitare il proprio diritto alla detrazione (art. 19), detraendo l’IVA già pagata sulle operazioni passive (= IVA a credito) dall’IVA da pagare sulle proprie operazioni attive che ovviamente addebiterà al proprio cliente (IVA a credito).

Quindi:

• IVA a debito: IVA che ha applicato sui corrispettivi di cessione del bene o di prestazione del servizio reso nell’esercizio dell’attività imprenditoriale/di lavoro autonomo.
• IVA a credito: IVA corrisposta al proprio fornitore sugli acquisiti di beni e servizi necessari per lo svolgimento dell’attività imprenditoriale o di lavoro autonomo.

Ora, due sono le opzioni:

• IVA a debito maggiore dell’IVA a credito (= valore del bene aumentato) = il soggetto passivo verserà la differenza.
• IVA a debito maggiore all’IVA a credito = ottiene un diritto al rimborso per ciò che ha pagato in più.

Il calcolo della differenza rappresenta la liquidazione del tributo.

Il meccanismo di detrazioni e rivalse si arresta infine con il consumatore il quale subisce la rivalsa senza poter contare sulla detrazione (infatti il soggetto in quanto consumatore non ha alcuna IVA a debito) e quindi sopporterà definitivamente il peso del tributo.

Quindi il commerciante, reale soggetto passivo dell’imposta, non sopporterà il peso del tributo, rimanendo per lui il tributo completamente neutro.

Per questo motivo l’IVA è qualificata come imposta sul consumo ed indiretta: il suo presupposto è l’immissione del bene o del servizio in commercio e non va a colpire direttamente la ricchezza prodotta dai consociati ma piuttosto una sua manifestazione indiretta, ossia il consumo di quel bene/servizio.

Da tale meccanismo si deduce perché l’IVA è un tributo europeo: questa, rimanendo neutrale, non incide affatto sugli scambi (a parità di valore aggiunto, indipendentemente dal numero di scambi effettuato, l’IVA da pagare sarà la medesima) andando così ad agevolare la libera circolazione di beni e servizi (obiettivo della comunità).

1. Presupposto

Il presupposto d’imposta è delineato all’art. 1 D.lgs. 633/1972 che in realtà non definisce il presupposto ma solo le operazioni economiche imponibili, imponendo la ricorrenza di tre requisiti:

“L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.”

• Requisito oggettivo (oggetto attività).
• Requisito soggettivo (tipologia attività e soggetto esercente).
• Requisito territoriale.

A. Requisito oggettivo

Art. 1: l’imposta IVA si applica alle cessioni di beni e prestazioni di servizi, purché svolte nell’ambito di un mercato concorrenziale e non frutto di attività illecite.

Entrambe le norme hanno la medesima struttura: definizione + assimilazione + esclusione.

Cessione di beni

Ex art. 2 comma 1° le caratteristiche della cessione sono:

• Presenza di un qualsiasi atto avente ad oggetto un bene.
• Onerosità di tale atto: è necessaria la presenza di una controprestazione.
• Effetto giuridico traslativo della proprietà sul bene o costitutivo di altro diritto reale di godimento (quindi non se costitutivo di diritto di garanzia o diritto personale di godimento).

Il comma 2° elenca poi una serie di altre ipotesi assimilate alla cessione (es. vendite con riserva di proprietà, locazioni con clausola di trasferimento della proprietà etc.).

NB. Punto 5: “la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all'esercizio dell'arte o della professione”: viene applicata l’IVA per i beni che l’imprenditore, prima acquistato per l’esercizio della propria attività, e poi decide di destinare ad uso personale (andando quindi ad operare una sorta di cessione tra sé e sé).

Per quanto riguarda invece le operazioni espressamente escluse dalle cessioni di beni queste sono elencate al comma 3° e si tratta di operazioni che naturalisticamente sarebbero qualificabili come cessioni ma il legislatore decide di escluderle.

Ipotesi rilevanti:

• Cessioni aventi ad oggetto denaro o crediti in denaro.
• Cessioni aventi ad oggetto l’azienda (il legislatore comunque la sottopone all’imposta di registro).
• Cessioni aventi ad oggetto terreni agricoli non suscettibili di utilizzazione edificatoria.
• Passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni e trasformazioni (si tratta di modifiche statutarie ma non di vere e proprie cessioni).

Prestazione di servizi

Definite dall’art. 3 comma 1°, il legislatore si limita a richiamare le prestazioni di servizi verso corrispettivo dipendenti da una serie di contratti tipici quali il contratto d’opera, d’appalto, di trasporto, di mandato, di deposito etc.

Vengono incluse anche le prestazioni di servizi effettuate per uso personale o familiare dell’imprenditore, comunque previo corrispettivo.

Rileva quindi:

• L’esecuzione di un obbligo che non sia di dare a fronte di un corrispettivo.
• Come sottolinea la CGUE, è necessaria la presenza di un rapporto di sinallagma per il compenso ricevuto costituisce la controprestazione di quanto offerto dal prestatore.
• Il servizio offerto deve essere idoneo a fornire ai destinatari vantaggi t