Appunti di diritto tributario

1/03 tributo

La nozione di tributo non è data dal legislatore, neanche dei paesi più civili sotto il profilo della disciplina tributaria (in primis la Germania).

La dottrina lo definisce come un prelievo coattivo di ricchezza operato dallo Stato o da altro ente pubblico, effettuato sulla base della capacità contributiva dei cittadini, finalizzato al soddisfacimento dei bisogni pubblici divisibili e indivisibili.

Genus suddiviso nelle species di imposta, tassa e contributo.

Il diritto tributario non si occupa di tutte le entrate erariali, ma solo di una specifica entrata: quella tributaria. Ha dei confini con materie privatistiche, pur essendo una materia pubblicistica.

Soltanto per le controversie che hanno a che fare con i tributi si avranno le giurisdizioni delle commissioni tributarie.

La nozione, poi avallata dalla giurisprudenza, comprende la coattività dei tributi.

L’obbligazione tributaria è un’obbligazione ex lege ed in caso di inadempimento scatterà l’esecuzione forzata dei beni (in passato si avevano pratiche violente) che culmina con l’escussione, la quale determina il passaggio del bene all’erario statale. In attesa dell’accertamento dell’an e del quantum dell’obbligazione tributaria esistono misure cautelari.

L’Italia ha l’unico corpo poliziesco per la repressione dell’evasione fiscale: la guardia di finanza. Esistono anche delle sanzioni penali che si affiancano a quelle amministrative quali la reclusione, a tutela dell’erario statale.

Il principio di coattività tributaria poggia sul principio della capacità contributiva del cittadino, punto di sovversione dell’antico regime, nel quale nobili ed ecclesiastici erano esenti da tributi. Mutatis mutandis la Chiesa non paga l’imu sulla maggior parte dei suoi immobili (non destinati ad uso commerciale).

L’esattore, figura deputata al compito di prelevare anche violentemente denaro alla gente più povera. Il tributo è una forma di esercizio della sovranità, del potere coercitivo dello Stato, palesato dai tributi imposti ai popoli conquistati.

La rivoluzione francese ha introdotto il principio di capacità retributiva.

Fino a tempi recenti le imposte potevano essere stabilite su qualunque cosa (es. lunghezza della barba). Effetto extragiuridico del tributo, oltre a quello di incamerare gettito fiscale, ad es. il tributo ecologico ha l’effetto di imporre l’adozione di sistemi meno inquinanti; imposta sui celibi, elemento che non ha alcuna rilevanza sulla capacità contributiva (oggi sarebbe incostituzionale in quanto privo di rilevanza economica); dazi doganali.

La distinzione tra bisogni pubblici indivisibili e divisibili attiene alla tripartizione in species del tributo.

Diritto tributario internazionale

Diritto tributario internazionale, indica i fenomeni che sfuggono alla sfera territoriale nazionale, diritto nazionale che disciplina i redditi prodotti in Italia da non residenti in Italia e redditi prodotti all’estero da residenti in Italia, perfezionato e specializzato perché da esso dipende la sopravvivenza delle istituzioni pubbliche. La nozione rilevante della Costituzione è quella di residenza (e non della cittadinanza), ciò significa che le ipotesi transnazionali essenzialmente coperte dal diritto tributario internazionale sono due: lo svolgimento dell’attività all’estero da parte del residente e svolgimento dell’attività in Italia del non residente. Stato di residenza e Stato della fonte (nel quale è svolta l’attività). Vige world wide taxation, il principio internazionale della per il quale l’Italia riscuoterà dai residenti anche se svolgono attività in un altro stato. Una volta che il Fisco italiano, l’Agenzia delle Entrate accerta la residenza italiana avrà la potestà impositiva.

Anche il non residente dovrà pagare all’Italia se ivi svolge la sua attività di reddito ai criteri previsti dalla disciplina nazionale (non basta toccare terra italiana, salvo l’imposta di soggiorno), occorrendo una presenza qualificata, che varia a seconda della categoria di reddito Irpef (6). Si considera generalmente residente il lavoratore dipendente che soggiorni per oltre 183 gg nel territorio dello Stato; tema dei lavoratori transfrontalieri.

Potrebbero esserci casi di doppia residenza, che suscitano problemi risolvibili in sede internazionale.

Diritto internazionale tributario, vero è proprio diritto internazionale pattizio (bilaterale; in quanto esercizio di sovranità è difficile che si raggiunga una convenzione multilaterale) che mira alla risoluzione del problema della doppia imposizione e alla lotta all’evasione fiscale internazionale. Il piano internazionale è necessario per superare le divergenze delle normative statali, stabilendo i criteri che consentano di stabilire quale sia lo Stato di residenza e quale quello della fonte. Il fine del diritto internazionale tributario è quello dell’accordo amichevole tra Stati, per cui i vari ministeri delle finanze tentano di raggiungere una soluzione, in mancanza della quale il contribuente soggiace alla doppia imposizione, mancando un diritto soggettivo a favore dello stesso.

In seguito occorrerà stabilire quale stato deve tassare nell’ottica di eliminare o quantomeno ridurre la doppia imposizione (come solitamente accade).

Stabile organizzazione e commercio elettronico

Il concetto di stabile organizzazione consiste nella presenza (fisica e duratura) giuridica minimale che consente allo stato di tassare i redditi dell’impresa straniera, non una società (già soggetto passivo di imposta), ma ad es. una dipendenza dell’impresa straniera. La Cassazione nel caso P. Morris identifica una stabile organizzazione su alcuni stabilimenti. La durata minima è prevista per alcune fattispecie, ad es. cantiere che supera i 3 mesi per un palco di un concerto.

Il problema sorge per le attività che si svolgono via web. Tassazione del commercio elettronico, indiretto o diretto (senza alcuna materializzazione del bene).

Alcuni sostengono che la stabile organizzazione sia un sito web purché smart, capace di concludere contratti, altri il luogo dove si trova il server.

La stabile organizzazione può essere materiale o personale (es. institore).

Recentemente l’Italia, tra i primi, ha introdotto la cd web tax che tenta di aggredire tali enormi ricchezze che sfuggono alla tassazione degli stati.

Non esiste un unico modello di convenzione, ma se ne contrappongono due cui gli stati possono adottare: modello OCSE e modello ONU. Il primo è quello dei paesi più ricchi, che si fonda sul principio della tassazione dello stato di residenza, che coincide con il paese ricco. Il secondo predilige lo Stato della fonte, che offre la manodopera e avrà l’impatto ambientale negativo, il quale eticamente dovrebbe usufruire della ricchezza prodotta dall’impresa.

Doppia imposizione internazionale

Il reddito transnazionale viene tassato sia dallo stato di residenza che dallo stato della fonte (doppia imposizione internazionale). La doppia imposizione può anche essere nazionale (tassazione erariale e regionale).

La doppia imposizione internazionale, che è attenuata dalle convenzioni bilaterali proprie del diritto internazionale tributario, lo è anche dalle norme di diritto tributario internazionale, come quella sul credito d’imposta sul reddito prodotto all’estero: viene riconosciuto un credito d’imposta calibrato figurativamente sulle imposte che si sarebbero pagate in Italia a parità di reddito, per evitare che lo Stato della fonte esiga dei tributi così forti da comportare che il Fisco rimborsi la tassa eccessiva. Tale sistema viene utilizzato dai paesi per favorirne altri in via di sviluppo prevedendo un credito di imposta figurativo che incentivi lo svolgimento della attività nel suddetto paese. Questa è una misura incentivata dalle Nazioni Unite, criticata perché può incentivare pratiche imprenditoriali piratesche.

CEDU e processo tributario

Sent. CEDU Terrazzini ha stabilito che la CEDU non si applica alle cause tributarie, in quanto nel rapporto di diritto tributario non ha ruolo l’umanità a fondamento dei diritti. La corte successivamente ha stabilito che tutte le fattispecie tributarie sono passibili di applicazione della CEDU (suddivisa in parte civilistica e parte penalistica), valorizzando la loro efficacia general-preventiva e punitiva, simile alle sanzioni penali. Si è stabilito che si applicano al processo tributario le norme della CEDU con riferimento ai principi del contraddittorio e di ragionevole durata del processo.

Un altro settore in cui la CEDU si applica sono le azioni di rimborso.

La prova testimoniale (nonché il giuramento) è proibita nel processo tributario, documentale. La corte costituzionale ha stabilito che la prova testimoniale è vietata in maniera costituzionalmente legittima.

Diritto europeo

Diritto europeo.

Le imposte indirette sono quelle che per prime hanno avuto attenzione delle istituzioni (es. imposte doganali, accise), investite di interventi di omogeneizzazione.

Le norme EU in materia tributaria hanno efficacia diretta verticale.

Le direttive self executing hanno formato la parte comune dell’iva (tributo fortemente comunitarizzato), che costituisce la base delle risorse proprie del bilancio UE insieme ai dazi doganali.

Accise, imposta monofase (iva plurifase) che colpiscono un momento unico, l’accisa sulla produzione (tabacco o oli minerali, petrolio) o di consumo (luce e gas).

Codice doganale dell’UE, le dogane sono disciplinate con regolamento.

Le imposte indirette non possono essere oggetto di condono o mediazione fiscale.

Con riguardo alle imposte dirette, l’Irpef, l’Ires, non c’è un’armonizzazione, ma un avvicinamento delle legislazioni, vi sono solo 5-6 direttive in tema (es. direttiva su operazioni straordinarie, sul web). A questa debolezza legislativa ha supplito l’attività nomopoietica della Corte di giustizia, dove prevale il principio substance over form.

[Giudice tributario: Commissione provinciale, regionale e Cassazione].

La Corte di giustizia è un legislatore in negativo, che formula con efficacia erga omnes un principio di diritto.

Prof. Gallo, tributarista, divenuto presidente della corte costituzionale, fu chiamato a pronunciarsi sulla conformità costituzionale dei tributi sul lusso, e decise per la prima volta sull’obbligo di sospensione del giudizio della corte per il rinvio alla corte di giustizia.

Spesso in materia fiscale l’efficacia delle sentenze è ex nunc, es. Irap.

Iura novit curia, principio cui soggiacciono le norme tributarie, secondo cui il giudice conosce le leggi ed è libero di applicare le norme di diritto a prescindere da quelle richiamate dalle parti, comportando ciò che non sussiste un onere a carico delle stesse di indicare la norma posta a fondamento della loro pretesa.

I giudici della corte hanno escogitato due principi in assenza di norme:

Principio di non discriminazione, rapporti tra stato della fonte e stato della residenza, living case, caso Schumacher 1995, no splitting nelle famiglie monoreddito perché egli è un lavoratore dipendente non residente. Il ragionamento sillogistico è il seguente: è giusto non riconoscere alcune agevolazioni fiscali ai non residenti; in materie di imposte dirette gli sm sono liberi salvo i principi generali UE; esamina della corte del caso concreto nel quale mancano circostanze di fatto che giustifichino la differenza di trattamento. Ne consegue una modifica della normativa tributaria tedesca. Il principio di non discriminazione si rivolge in prima battuta allo stato della fonte.

[Principio di autotutela dell’amministrazione finanziaria che consente di ritirare un atto anche per mere ragioni d’opportunità per poi riproporlo entro certi termini emendato degli eventuali errori].

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Principio di non restrizione, allo stato della residenza viene inibita la possibilità di intralciare le libertà fondamentali di soggetti residenti che si avvalgono di tali libertà nell’esercizio delle loro attività economiche. Non restrizione in materia di imposte sui redditi.

Divieto di aiuti di stato

Divieto di aiuti di stato, di matrice tributaria, art. 107 TFUE, la maggior parte di tali aiuti sono fiscali (restringimento della base imponibile, agevolazioni per investimenti, crediti di imposta, rateizzazioni extra ordinem). Si tratta di aiuti erogati alle imprese che esulano dal normale regime tributario (criterio di specialità, deroga rispetto al regime ordinario). Il divieto di aiuti di stato non deve interferire con la competizione dei regimi fiscali degli sm, manca un’armonizzazione delle discipline tributarie. L’aiuto di stato vietato è caratterizzato dalla selettività. La Commissione, anzi, incentiva la concorrenza tra i sistemi fiscali, purché non sia dannosa (paradisi fiscali, territori fiscalmente privilegiati). Per qualificare un paradiso fiscale si guarda alla possibilità che questo abbia di interloquire con le autorità fiscali degli altri stati. Contro essi, precedentemente si parlava di black lists, e se il contribuente avesse avuto a che fare con tali stati sarebbe stato obiettivo di misure antievasive; di recente si parla di white lists, se il paese non è ivi contenuto si potrebbe incorrere a misure antielusive. Tali liste sono stilate da organizzazioni internazionali; vi sono poi le grey lists che comprendono paesi che attuano riforme sotto spunti dell’OCSE per poter essere inserite nelle white lists.

Trasparenza fiscale e CFC legislation

Un metodo adottato per contrastare i paradisi fiscali è quello della trasparenza fiscale, strumento variamente impiegato. Gli utili percepiti dalla società partecipata, trasparente per il fisco, sono imputati alla società madre, in deroga al meccanismo societario secondo cui gli utili non possono essere tassati se non percepiti dalla società madre sottoforma di dividendi. Principio su cui poggia la CFC legislation (Controlled Foreign Companies), che consente di attaccare gli utili come se non si fossero mai mossi dal paese di residenza.

La tassazione di società di persone, fiscalmente non sono soggetti passivi né dell’Irpef ne dell’Ires, ma viene effettuata in modo fisiologico come tassazione per trasparenza, i cui utili vengono imputati ai singoli soci, qualificati come redditi di impresa e tassati con l’Irpef. Alcuni stati prevedono un’imposta ad hoc nei confronti della quale sono soggetti passivi.

Le società di capitali sono tassate come soggetti passivi dell’Ires.

Vi sono regimi fiscali in cui il contribuente può scegliere la tassazione.

La trasparenza fiscale può essere applicata anche ad alcuni tipi di società di capitali, come la srl a ristretta base partecipativa.

Contro le estero-vestizione, alternativamente alla CFC legislation, la normativa prevede il potere dell’amministrazione fiscale di strappare il velo di maya e stabilire che la società sia residente in Italia. Ciò implica la necessità degli stati di concordarsi.

I tesori dei paradisi fiscali sono i segreti societari, bancari. Panama papers.

Le amministrazioni fiscali di molti paesi (Germania) acquistano informazioni rubate a società e banche, non l’Italia (tra gli sm esiste un obbligo di scambio di informazioni), in cui si pone il problema di valore probatorio di tali informazioni.

Anche le attività illecite (eccetto e.g. la prostituzione) sono tassate.

Controllo della Commissione sugli aiuti di stato

Gli aiuti di stato sono controllati dalla Commissione, all’interno della DG concorrenza, v’è un’unità che monitorano gli aiuti di stato (dott. Rossi referente dell’Italia). Gli stati e le regioni devono notificare ogni progetto sussumibile, prima che diventi efficace, nell’art. 107. Gli aiuti illegittimi, a prescindere dal contenuto, sono quelli non notificati sui quali la commissione neanche si è pronunciata. Diversamente, se l’aiuto è stato notificato la commissione potrà verificarne la validità, anche con riferimento alle deroghe all’applicazione della norma, e pronunciarsi con decisione. Una volta che la Commissione dichiara un aiuto incompatibile, scatta l’obbligo di recuperare nel più breve tempo possibile presso il beneficiario dell’aiuto stesso, affinché si ripristinino le condizioni di libera concorrenza quo ante (restitutio ad integrum), più gli interessi. Essa interviene anche con atti di soft law (fonte rilevante nella disciplina tributaria). La Commissione ammette la salvezza del contribuente se l’affidamento a che l’aiuto sia valido lo abbia ingenerato la Commissione stessa.

La decisione della Commissione può scardinare anche il giudicato italiano che si è formato sulla validità dell’aiuto.

Il contribuente potrebbe promuovere un’azione di risarcimento contro lo Stato.

L’atto di recupero con cui il ministero dell’economia o l’agenzia delle entrate notifica la richiesta di recupero ha natura tributaria, così come un atto di accertamento, poiché ha come base una decisione della commissione. Il contribuente può impugnare l’atto, ma ciò è cosa vana perché il giudice interno non può cambiare la decisione della commissione, può solo essa stessa con seconda decisione cambiare orientamento. Il giudice tributario potrebbe chiedere una sospensione dell’esecuzione dell’atto per dare tempo al contribuente. In materia di sospensione cautelare di un atto tributario esecutivo ex art 47 è previsto ad hoc per il gli atti di recupero l’art. 47bis. L’unica via sarebbe un’impugnazione da parte dello Stato dinnanzi alla Corte di Giustizia, che non può ribaltare la decisione della decisione, ma può graziare il contribuente in virtù della bona fides dello stesso.

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