Appunti di bilancio

Analisi di bilancio: il calcolo delle imposte

La differenza tra risultato d’esercizio ante-imposte e base imponibile ai fini IRES (reddito imponibile) deriva dal fatto che le norme civilistiche in tema di bilancio sono finalizzate a una rappresentazione chiara, veritiera e corretta delle informazioni di bilancio, mentre la normativa fiscale risponde alla necessità di garantire un gettito per l’erario che va definito nel modo più obiettivo possibile.

Risultato ante imposte —> determinato sulla base della normativa del codice civile + OIC

Reddito imponibile ai fini IRES —> determinato sulla base della normativa contenuta nel Testo unico delle imposte sul reddito (TUIR)

Si possono delineare diversi tipi di reddito ante imposte e reddito imponibile sulla base di 4 configurazioni possibili:

• Dipendenza totale della normativa fiscale da quella civilistica (reddito ante imposte e reddito imponibile coincidono)
• Adottata in Italia (mono-binario) per calcolo imposte —> dipendenza parziale della norma fiscale da quella civilistica (il risultato ante imposte è la base di partenza per il calcolo della base imponibile). Al reddito ante imposte si aggiungono variazioni contabili in aumento o diminuzione sulla base della normativa fiscale
• Dipendenza parziale —> reddito imponibile ha come base di partenza il reddito ante imposte civilistico che però è influenzato da rettifiche di valore e accantonamenti di natura esclusivamente tributaria. Le interferenze fiscali non sono più ammesse secondo la normativa attualmente in vigore.
• Il reddito ante imposte e il reddito imponibile siano indipendenti uno dall’altro

Il reddito ante imposte o risultato prima delle imposte è la base di partenza a cui apportiamo le variazioni in aumento o in diminuzione sulla base delle norme tributarie contenute nel TUIR.

IRES 24%

A questa base imponibile va moltiplicata l'aliquota che attualmente è pari al 24%, determinando così le imposte sul reddito IRES correnti.

Risultato prima delle imposte +/- variazioni = base imponibile x 24%

IRES = imposte sul reddito della società

Le variazioni extra contabili sono previste sulla base della normativa tributaria contenuta nel TUIR e queste variazioni le apportiamo in sede di compilazione del modello unico di dichiarazione dei redditi, quindi non all'interno del bilancio ma in sede extra contabile.

Le imposte correnti non comprendono solo l'IRES ma anche le imposte differite.

Risultato ante imposte - IRES - altre imposte = risultato netto

Articolo 83 del Testo unico delle imposte sui redditi

Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.

L’articolo 81 del TUIR definisce la base imponibile come reddito d’impresa per le società di capitali.

A tale base imponibile si applica l’aliquota d’imposta.

Le variazioni esistono perché le norme civilistiche e fiscali non sono sempre uguali ma anzi:

• Nel bilancio civilistico si tende a tutelare gli interessi dei creditori di bilancio, dei terzi, del pubblico
• La normativa fiscale tende a garantire un gettito all’erario e a concorrere alle spese pubbliche

I principi generali per la determinazione del reddito d’impresa sono contenuti all’articolo 109:

• Competenza fiscale
• Certezza e obiettiva determinabilità
• Previa imputazione a conto economico
• Inerenza

Principio competenza fiscale

• I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, concorrono a formare il reddito fiscale nell'esercizio di competenza economica a meno che specifiche disposizioni non stabiliscono.

Ci sono delle deroghe per alcuni componenti di reddito che formano il reddito fiscale in base al principio di cassa. Sono esplicitamente previsti dal TUIR.

• A condizione però che la loro esistenza sia certa ed il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo.

Regola generale —> la tassazione del reddito d’impresa non avviene secondo il criterio “per cassa” ma secondo competenza, certezza e il criterio di oggettiva determinabilità.

Le regole sono diverse a seconda se sono beni o servizi:

• Corrispettivi delle cessioni di beni o di acquisizione di beni mobili si considerano di competenza alla data di consegna o di spedizione se invece sono immobili si considerano all’atto di stipula ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
• I corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;

Criterio per cassa

Si applica il criterio fiscale della rilevanza per cassa a:

• Gli utili di partecipazioni in società ed enti soggetti a IRES
• I compensi corrisposti agli amministratori
• Interessi di mora
• Imposte diverse da quelle sul reddito
• Contributi sindacali

Utili —> diventano imponibili solo se distribuiti e incassati.

Compensi agli amministratori —> possono essere dedotti solo nell’esercizio in cui sono stati pagati.

Principio della previa imputazione

I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico.

Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza.

Se un costo è scritto in conto economico in misura inferiore rispetto alla quota che è deducibile ai fini fiscali, il contribuente può dedurre ai fini civilistici il costo solo nei limiti del valore iscritto in bilancio, quindi non può dedurre un costo maggiore anche se questo costo sarebbe deducibile.

Se non è imputato a conto economico non si può dedurre.

Sono tuttavia deducibili:

• I componenti negativi imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme del TUIR
• Quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge.

Principio dell’inerenza

Le spese e gli altri componenti negativi (diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale), sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.

Il principio dell'inerenza richiede che i costi siano deducibili solo se si riferiscono ad attività o beni da cui derivano dei ricavi a loro volta imponibili.

Variazioni in aumento e diminuzione

Valore delle rimanenze (art. 92 TUIR)

Le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 85, (cioè beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell’impresa e beni destinati a essere impiegati nella produzione) rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio.

Per evitare una sottovalutazione delle rimanenze di magazzino il TUIR prevede una serie di disposizioni che individuano il valore minimo che può essere loro attribuito ai fini fiscali.

I criteri ammessi fiscalmente sono:

• Il costo specifico
• Il L.I.F.O. a scatti
• Il costo medio ponderato. Questi non vanno adeguati al LIFO a scatti
• Il F.I.F.O.
• Il L.I.F.O. (tutte le altre varianti)
• Prezzo al dettaglio

Se non uso uno di questi criteri il valore del magazzino che ho a bilancio non può essere inferiore di quello determinato con il LIFO a scatti (valore minimo).

Se vengono adottati i metodi del costo medio ponderato, FIFO, LIFO (le altre varianti), i valori ottenuti, anche se inferiori al LIFO a scatti annuale, assumono rilevanza anche ai fini fiscali. Non serve adeguarli al valore del LIFO a scatti.

Le svalutazioni

Il TUIR consente di valutare le rimanenze al minore tra il costo (determinato secondo una delle modalità fiscalmente ammesse) e il valore di mercato.

Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni (determinato con il LIFO a scatti, costo medio ponderato, FIFO o varianti del LIFO) è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio, il valore minimo, è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale.

Valore di mercato = valore normale medio dei beni nell’ultimo mese dell’esercizio.

Se negli esercizi successivi vengono meno i presupposti di iscrizione del valore normale medio dell’ultimo mese dell’esercizio non è possibile mantenerlo e si procede al ripristino del valore originario di costo.

Ammortamenti

Anche per gli ammortamenti il legislatore fissa dei limiti massimi per la loro deducibilità.

• Gli ammortamenti sono consentiti, per i beni materiali strumentali, solo a partire dall’esercizio della loro entrata in funzione (non dal momento in cui sono idonei per l’uso)
• Non sono consentiti per i beni la cui cessione genera ricavi e per i beni “patrimoniali”
• Le quote di ammortamento ammesse in deduzione devono essere ragguagliate alla durata dell’esercizio (nel caso esso abbia una durata diversa dai 12 mesi)

Ordinario.

La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio.

I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.

Il legislatore prevede che, ove l’aliquota stanziata civilisticamente risulti maggiore di quella ordinaria prevista ai fini fiscali, l’ammortamento venga riconosciuto nei limiti della misura ordinaria. —> civilistico - fiscale = variazione aumento.

Viceversa, se l’ammortamento civilistico risulta inferiore a quello determinabile con l’applicazione dell’aliquota fiscale ordinaria, agli effetti fiscali è riconosciuto limitatamente a quanto stanziato agli