Diritto tributario (seconda parte)

L’avviso di accertamento

È un provvedimento amministrativo, senza contenuto discrezionale, cioè l’Agenzia delle entrate non confronta quale interesse prevale, o quale è più degno di tutela. L’avviso di accertamento è un potere vincolato: viene adottato indipendentemente da qualsiasi valutazione comparativa.

L’attività di accertamento deve svolgersi in conformità ai principi costituzionali, a quelli contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente e alla disciplina procedimentale.

L’avviso di accertamento deve avere un contenuto specifico:

• Parte dispositiva: parte conclusiva dell’atto, dove è indicato il credito che l’Amministrazione vanta e la sanzione che ritiene di dover applicare al contribuente.
• Parte di motivazione: obbligo è espressione dell’iter logico-giuridico; deve indicare il procedimento seguito, cioè gli elementi che di fatto sono stati trovati e usati per adottare l’avviso stesso, e perché l’Amministrazione ha ritenuto di doverli usare, nonché la conclusione alla quale è giunta. Devono essere indicate anche le norme poste alla base della ricostruzione.
• Sottoscrizione: deve essere firmato dal direttore dell’ufficio che adotta il provvedimento e lo emana.
• Parte informativa: dedicata al contribuente, contenente le informazioni su termini e modalità di riscossione, di proposizione dell’istanza di accertamento con adesione, di proposizione del ricorso giudiziale.

Il destinatario viene a conoscenza dell’avviso di accertamento con una notifica mandata tramite pec, o in alternativa attraverso un funzionario del comune o un ufficiale giudiziario.

Il termine entro cui deve essere notificato varia a seconda che si tratti di:

• Un accertamento in rettifica: termine al 31/12 del 5° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Qui l’accertamento rettifica il contenuto di una dichiarazione validamente presentata.
• Un accertamento d’ufficio: termine al 31/12 del 7° anno successivo a quello in cui la dichiarazione si sarebbe dovuta presentare. Qui l’accertamento viene fatto direttamente dall’Ufficio, in quanto la dichiarazione non è stata presentata, o va considerata nulla.

In genere l’avviso di accertamento deve riguardare l’intera base imponibile del contribuente, accertamento unico e globale, ma sono ammesse deroghe:

• Accertamento integrativo: in questo caso, l’Amministrazione finanziaria ha già notificato un accertamento globale e può procedere a integrarlo solo in presenza di nuovi elementi che non erano conoscibili al momento in cui era stato emanato l’avviso di accertamento originario.
• Accertamento parziale: in questo caso l’Amministrazione finanziaria usa i dati che le sono stati trasmessi da altre amministrazioni pubbliche, o che comunque possiede, e procede a rideterminare una o più categorie di reddito, senza pregiudizio dell’ulteriore attività di accertamento.

Metodi di accertamento

L’Amministrazione finanziaria una volta acquisiti gli elementi di prova, decide che metodo adottare per determinare l’imponibile, e questi variano a seconda dei soggetti: se sono persone fisiche che non esercitano attività di impresa o di lavoro autonomo, i metodi sono:

Accertamento analitico

Accertamento analitico: le fonti reddituali da cui scaturisce il reddito sono tutte note all’Amministrazione finanziaria, perciò si procede alla determinazione del reddito stesso sommando tutti i redditi provenienti dalle categorie reddituali e fonti specifiche.

Questo tipo di accertamento si riferisce principalmente all’Irpef.

Le categorie reddituali sono 5: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e di impresa. Ciascuna categoria avrà regole interne a sé stanti.

C’è poi una categoria residuale, quella dei redditi diversi, che non contiene redditi omogenei, ma un lungo elenco di tipologie di reddito che non potremmo inquadrare in nessuna delle 5 categorie “tipiche”.

L’avviso di accertamento avrà un contenuto descrittivo delle varie categorie, e la motivazione dovrà essere riferita a queste diverse fonti reddituali.

Questo metodo è molto diffuso, e le informazioni sono detenute dall’Amministrazione finanziaria attraverso il catasto, gli intermediari finanziari, i sostituti d’imposta, mentre è più difficile ottenere dati attendibili sui redditi dei lavoratori autonomi.

Accertamento sintetico

Accertamento sintetico: in questo caso il reddito della persona fisica non è direttamente conoscibile attraverso le fonti reddituali, ma si desume dalle spese sostenute in un determinato periodo d’imposta.

Il legislatore a questo fine ha inventato il cd redditometro, di cui l’Amministrazione può avvalersi per desumere il reddito a seconda del possesso di particolari tipi di beni, indicativi della capacità contributiva.

Dal 2011 si usa un sistema presuntivo non più limitato ai beni di grande valore: usando lo spesometro si può valutare la spesa sostenuta dal contribuente per l’acquisizione di beni e servizi.

Le spese da prendere in considerazione sono indicate in apposite tabelle che vengono aggiornate, e sono ad esempio quelle per l’abitazione, mediche, per trasporti, istruzione, tempo libero ecc.

Questo tipo di accertamento opera attraverso una presunzione: l’Amministrazione può usare presunzioni, che anche se non gravi, né precise o concordanti, siano almeno ragionevoli, in quanto devono riferirsi anzitutto alla spesa. Inoltre questo accertamento ha sempre richiesto il così contraddittorio, da dare al contribuente la possibilità di fornire motivazioni.

Il contribuente infatti può difendersi dicendo che quanto rinvenuto si tratta di redditi esistenti, o già tassati, oppure prodotti in anni precedenti e già tassati, ricevuti per successione/donazione, derivanti dal disinvestimento di strumenti finanziari o dalla vendita di beni patrimoniali.

Se i soggetti accertati sono imprenditori, società o individuali, e lavoratori autonomi, i metodi sono:

Accertamento analitico-contabile

Accertamento analitico-contabile: per le imprese è obbligatorio redigere determinate scritture contabili, e ogni atto o documento inerente l’attività di impresa e i dati bancari diventano fonte di accertamento.

Una variante che ormai non si usa più sono gli studi di settore, cioè il frutto di rilevazioni statistiche, su cui si basava l’accertamento induttivo.

Questo metodo si usava quando la contabilità di piccole e medie imprese era inattendibile, e mirava a costruire in modo indiretto una componente essenziale.

Gli studi di settore però avevano problemi dal pdv della prova contraria del contribuente, e poi sono diventati in crisi perché ritenuti poco adattabili alla realtà, in quanto restavano troppo stabili nel tempo, senza tenere conto ad es. dei momenti di crisi di un certo settore.

Si è quindi scelto di usare gli indici di affidabilità fiscale, che consentono un approccio pluriennale alla situazione fiscale del contribuente.

Accertamento extra-contabile

Accertamento extra-contabile: si consente di determinare il reddito, qualora non sia stato dichiarato dall’impresa o se la contabilità rinvenuta durante i controlli si ritiene del tutto inattendibile.

Si fonda sui dati comunque raccolti, anche presso terzi.

Accertamento catastale

Accertamento catastale: deriva dal possedimento di redditi catastali. Si attribuisce a ciascun catasto un reddito che dipende dalle caratteristiche del fabbricato.

L’avviso di accertamento in questo caso può riguardare i singoli dati catastali, la rendita e altri elementi da cui poi deriva il reddito imponibile.

Sono quindi accertamenti che in alcuni casi non contengono né la base imponibile, né l’imposta, ma solo l’attribuzione o la modifica di alcuni dati catastali, cioè informazioni riferite a quel singolo bene immobile. Questi dati verranno poi usati per determinare la base imponibile di numerose altre imposte, Irpef, Imu, registro, successioni ecc.

Per questo, pure in assenza di una determinazione immediata delle basi imponibili, pure gli accertamenti catastali si devono considerare atti impositivi e per questo possono essere impugnati di fronte alle commissioni tributarie.

Accertamento con adesione

Quando viene notificato l’avviso di accertamento il contribuente ha davanti a sé una serie di possibili opzioni, tra cui la possibilità di contestare la legittimità dell’avviso, presentando un apposito reclamo o un ricorso al giudice tributario.

Il reclamo è una contestazione dell’avviso di accertamento fatto direttamente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, senza il giudice di mezzo.

Il ricorso invece è una vera impugnazione, fatta di fronte alla commissione tributaria.

La contestazione deve essere fatta entro 60gg da quando l’avviso è stato notificato. Se il termine decorre inutilmente e l’atto non viene impugnato, esso diventa definitivo e acquista efficacia esecutiva, quindi l’Amministrazione finanziaria potrà procedere alla riscossione.

Un’altra possibile opzione per il contribuente consiste nel decidere di adempiere, versando l’imposta, gli interessi e le sanzioni. In questo caso, le sanzioni verranno ridotte a 1/3 del minimo previsto.

Un’ultima possibilità è la presentazione di un’istanza di accertamento con adesione.

La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione sospende anzitutto il termine dei 60gg disponibili per l’impugnazione dell’avviso. Da qui si apre una piccola finestra temporale di 90gg nella quale le due parti del rapporto di imposta cercano di trovare un accordo sull’obbligazione tributaria.

In questa fase il contribuente può fornire al Fisco informazioni aggiuntive, dati, documenti e ogni altro elemento di prova che sia utile a rideterminare la base imponibile e l’imposta correlata.

L’Amministrazione finanziaria è libera di valutare questi elementi e di decidere se usarli o meno ai fini dell’accertamento.

Possibilità:

• Decorsi i 90gg, se non si raggiunge un accordo, si torna alla situazione di partenza: il termine dei 60gg per l’impugnazione di fronte al giudice tributario, prima sospesi, ricomincia a decorrere. Il contribuente, quindi, potrebbe decidere di impugnare l’avviso.
• Se invece si raggiunge un accordo nei 90gg, l’accertamento con adesione produce degli effetti quali:
• Riduzione della base imponibile e dell’imposta dovuta, rispetto alla pretesa originaria.
• Riduzione delle sanzioni al 30% del minimo.

Tutto questo procedimento è logicamente a favore del contribuente, per quanto riguarda l’Amministrazione finanziaria invece c’è la certezza che le somme accordate verranno sicuramente versate entro 20gg, e l’atto di accertamento con adesione non sarà più impugnabile.

Quindi l’Amministrazione finanziaria evita i rischi del processo e della riscossione.

La natura giuridica dell’accertamento con adesione è piuttosto controversa.

Il fatto che il contenuto sia concordato e che ci sia la sottoscrizione del contribuente, porta alla conclusione che si tratti di un accordo transattivo, in quanto c’è uno scambio di reciproci vantaggi.

Il contraddittorio obbligatorio

Nel contraddittorio le due parti devono necessariamente incontrarsi, scambiarsi documenti e informazioni, quindi collaborare. Questo tema del contraddittorio ha avuto un’importante accelerazione negli ultimi tempi, per effetto di un orientamento giurisprudenziale della Corte di Giustizia europea.

Il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è stato riconosciuto come un principio generale e insuperabile del diritto comunitario, caso Sopropé.

Da ciò il contraddittorio è diventato obbligatorio per gli avvisi di accertamento relativi ai tributi “armonizzati”, iva, accise, dazi doganali.

Dal 1 Luglio 2020 è previsto che, per tutti i tributi, prima di emettere l’avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria debba obbligatoriamente invitare il contribuente per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione.

Ciò significa che l’avviso del procedimento di accertamento con adesione diventa una sorta di possibilità preventiva.

L’Amministrazione finanziaria sapendo che dovrà aprire una trattativa, è incentivata ad accertare importi più alti di quelli dovuti, quando possibile, per poi arrivare ad un accordo più conveniente possibile nel suo interesse.

Tale obbligatorietà viene esclusa in caso di avviso di accertamento parziale, in casi particolarmente urgenti, o di fondato pericolo per la riscossione.

In ogni caso, il mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento solo se, a seguito dell’impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.

L’abuso del diritto in materia tributaria (elusione fiscale)

L’abuso del diritto in materia tributaria è stato regolato a seguito di un procedimento molto lungo e tormentato nel tempo. Solo in tempi recenti si è approdati a definire questo tipo di comportamento, e ciò evidenzia tutte le difficoltà che si verificano quando si cerca di intervenire in modo complessivo ed organico nell’ordinamento tributario.

La previsione di una disciplina specifica in fatto di elusione fiscale è stata introdotta a seguito di una pressione della Corte di Giustizia dell’UE.

Una clausola generale che vietasse l’elusione fiscale nel nostro sistema non c’era, semplicemente per abitudine del legislatore, che era legato a un’assenza di una definizione.

Quello che l’ordinamento tributario prevedeva erano solo alcune disposizioni specifiche, che consideravano elusive alcune operazioni, approccio casistico e selettivo.

Il conseguimento di un risparmio legittimo di imposta è l’estremo opposto dell’evasione fiscale. A metà strada tra i due si trova l’elusione fiscale.

Il risparmio legittimo di imposta: si ha quando il contribuente ottiene un vantaggio fiscale, avvalendosi di disposizioni di legge che gli concedono agevolazioni, esenzioni o l’esercizio di determinate opzioni, es organizzative/dichiarative, che si traducono in un risparmio fiscale.

Rispetto alla tassazione ordinaria, il contribuente beneficia di una riduzione che non deriva da una violazione di una norma tributaria, ma dal fatto che si avvale di una o più specifiche disposizioni di legge che gli concedono un determinato vantaggio fiscale. Esempi:

• Esenzioni e altri tipi di agevolazioni fiscali.
• Regimi opzionali espressamente riconosciuti e regolati, trasparenza fiscale, consolidato fiscale, regime dei contribuenti minimi.
• Opzione per diverse modalità organizzative nello svolgimento di una certa attività, impresa individuali/familiare, lavoro autonomo individuale o in forma associata, società di persone/capitali ecc.

L’evasione fiscale: il contribuente non versa totalmente o parzialmente l’imposta dovuta. Questo mancato versamento non dipende dalla previsione normativa di un vantaggio, ma è una violazione palese e ingiustificata della norma tributaria, che comporta una reazione tipica:

• L’accertamento da parte del Fisco e il conseguente recupero dell’imposta non versata.
• L’applicazione di sanzioni amministrative o penali.

L’elusione fiscale, abuso del diritto: molti ordinamenti tributari prevedono da molto tempo una clausola generale antielusiva. Prevedono cioè un divieto generale all’elusione fiscale.

Per quanto riguarda l’ordinamento italiano invece si prevedevano poche disposizioni antielusive specifiche. Alcuni esempi:

• L’art. 37-bis del DPR nr 600/73 rendeva “inopponibili al Fisco” una serie di operazioni prive di valide ragioni economiche ed effettuate solo allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale altrimenti non dovuto. Questa disposizione si applicava solo alle operazioni straordinarie di impresa, fusioni, scissioni, trasformazioni ecc. Si applicava principalmente alle cd bare fiscali, ovvero società con perdite, che venivano incorporate da altre società così da ottenere una riduzione dell’imponibile, veniva portata in deduzione la perdita della società incorporata.

Tale operazione era elusiva solo se veniva posta in essere per ottenere un vantaggio fiscale.

Non c’era però un annullamento totale dell’operazione, però erano inopponibili al fisco le conseguenze volute dalle parti, non si poteva portare in compensazione la perdita della società incorporata.

• L’art. 20 del TU dell’imposta di registro in base al quale la natura sostanziale dell’atto da registrare prevale sul titolo, ovvero si deve fare riferimento al contenuto dell’atto che si registra comporta la tassazione.
• Nell’imposta di successione, la donazione di titoli di Stato è imponibile. Nel caso di trasferimento mortis causa, si è esentati dalla tassazione.

Ciò perché in passato, nella programmazione della propria successione era facile aggirare questa imposta vendendo sul mercato azioni, obbligazioni, ecc e investendo la liquidità in titoli di Stato che si donavano ai propri eredi/terzi. Così si trasformavano le azioni tassabili in titoli di Stato considerati esenti dalla legge, così da quasi detassare il patrimonio finanziario.

Tutte le altre operazioni che avessero riguardato altri