Diritto tributario - parte speciale - Riassunto esame, prof. Ragucci

L'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF – IRE)

3 concezioni di reddito

Il reddito può essere visto secondo 3 diverse concezioni:

• Reddito-prodotto, puntualizzando la sua origine da una fonte produttiva;
• Reddito-entrata, comprende qualsiasi incremento patrimoniale da parte del soggetto;
• Reddito-consumo, per cui la tassazione dovrebbe essere rivolta solamente alla parte di reddito che viene consumata e non a quella parte risparmiata.

Reddito secondo il TUIR

Il TUIR non definisce il reddito in generale, ma si limita a indicare le diverse categorie di reddito che confluiscono nella definizione globale di reddito. L'unica costante riscontrabile è quella di considerare come reddito e sottoporre a tassazione solamente quegli incrementi patrimoniali che derivano da una fonte produttiva.

Categorie di redditi:

• Redditi fondiari;
• Redditi di capitale;
• Redditi di lavoro dipendente;
• Redditi di lavoro autonomo;
• Redditi di impresa;
• Redditi diversi (natura residuale).

Tale classificazione è basata sui caratteri di omogeneità della fonte produttiva al loro interno e di omnicomprensività all'interno della categoria attraverso anche un allargamento nelle descrizioni delle fonti produttive.

Il presupposto dell'IRPEF è il possesso di un reddito. La nozione di possesso del reddito è diversa per ogni categoria di reddito descritta dal legislatore.

Differenza tra reddito e patrimonio

Il patrimonio è la variabile stock rappresentata dall'insieme delle situazioni soggettive a contenuto economico riferite a un dato soggetto in un dato momento.

Il reddito rappresenta invece una parte delle variazioni patrimoniali riferite tra due distinti periodi.

Non si considerano come reddito quei flussi che costituiscono mera reintegrazione del patrimonio già posseduto (come in una società i conferimenti dei soci).

Generalmente i redditi che vengono tassati sono quelli acquisiti a titolo oneroso (dietro corrispettivo), escludendo i proventi da donazioni e successioni.

Redditi in denaro e redditi in natura. Il valore normale

I redditi possono avere struttura monetaria (in danaro) o non monetaria (in natura). Per proventi in natura si intendono i beni e i servizi ricevuti. Essi sono tassati sulla base di un valore monetario a cui vengono associati, il cosiddetto valore normale del bene.

Per valore normale si intende il valore di mercato, ossia “il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni o i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”.

Per le azioni, obbligazioni e titoli quotati in mercati regolamentati il valore normale di essi si ottiene come media aritmetica dell'ultimo mese delle loro quotazioni; per gli stessi titoli però non negoziati in mercati regolamentati, si fa affidamento alla frazione del patrimonio netto che rappresentano.

Redditi lordi e redditi netti

La tassazione grava sul reddito netto. Il reddito lordo si trasforma in reddito netto decurtandovi gli oneri inerenti alla produzione del reddito. Tali costi spesso sono determinati in modalità analitica, in altri casi in via forfetaria.

Reddito netto = Reddito lordo – costi inerenti alla produzione del reddito

Redditi e deprezzamento monetario

Il deprezzamento monetario impatta sulla tassazione dei redditi a livello di provocare la tassazione degli incrementi patrimoniali puramente nominali e sul fenomeno del cosiddetto fiscal drag, ossia dell'inasprimento della progressività dell'imposta per via dell'incremento del reddito percepito in termini nominali per via dell'inflazione, ma non invece dal punto di vista reale.

In generale il Fisco non riconosce tale fenomeno e considera solo l'aspetto monetario, eccezion fatta per leggi apposite che prevedono le rivalutazioni monetarie con apposite deroghe fiscali sulla tassazione dei relativi proventi.

Periodo d'imposta

• Persone fisiche => Anno solare
• Società e enti => Esercizio sociale

Ad ogni periodo d'imposta viene associata un'obbligazione tributaria e degli obblighi formali (dichiarazioni) e sostanziali (versamenti).

Imputazione dei componenti di reddito

• Persone fisiche => Principio di cassa (momento in cui il reddito si percepisce)
• Società => Principio della competenza (correlazione ai costi => momento della maturazione; si considera il momento di scambio con le terze economie, indipendentemente dal momento in cui si realizza la manifestazione numeraria).

I redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi vengono tassati sui redditi prodotti dal de cuius prima di diventare tale. Gli eredi sono obbligati in solido. Gli eredi vengono tassati come se fossero loro redditi per quei redditi prodotti dal de cuius ma percepiti dagli eredi dopo la sua morte, quando essi sono soggetti alla tassazione per cassa (come avviene per i redditi da lavoro).

I redditi di provenienza illecita

Si è discusso molto in merito al fatto che fossero o meno tassabili i proventi di un'attività costituente illecito civile, penale o amministrativo. (È mai possibile prevedere come tassabile ciò che arriva da un fatto ritenuto illecito?).

Il legislatore è intervenuto stabilendo espressamente che anche i proventi derivanti da attività illecita costituiscono reddito imponibile confluente nelle normali categorie tipizzate sempre che tali redditi non siano già stati sottoposti a sequestro o confisca.

La residenza fiscale

Si intendono residenti in Italia le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno comunque nel territorio dello Stato il domicilio o stabilito comunque la loro dimora abituale (= residenza secondo codice civile).

Regimi:

• Residenti => Tassati per i redditi ovunque prodotti;
• Non residenti => Tassati solamente per i redditi prodotti in Italia.

Soggetti passivi

È debitore di imposta chiunque abbia rapporti giuridici a contenuto patrimoniale, anche se privi della capacità di agire; l'unica eccezione è rappresentata dalle società in regime di trasparenza fiscale in cui i soggetti passivi sono gli stessi soci.

Gli obblighi formali possono essere a carico di soggetti diversi dal debitore di imposta.

Redditi dei coniugi

In origine era stabilito il regime di cumulo tra i redditi dei coniugi (formando un unico imponibile); successivamente, a seguito della dichiarazione di incostituzionalità del regime cumulativo, si è venuto a consolidare il regime di formazione di due distinte basi imponibili.

Comunione legale e fondo patrimoniale => Il reddito prodotto da essi viene ripartito a metà su entrambi i coniugi (ad es. la rendita catastale di un immobile è divisa al 50% tra i coniugi).

Figli minori => In caso di usufrutto legale del bene del minore, tale reddito è imputato per metà a ciascun genitore; se invece il minore svolge attività lavorativa il genitore presenta la dichiarazione per il figlio come rappresentante legale.

Redditi prodotti in forma associata

Nelle società commerciali di persone (e anche per altri enti) vige il regime della trasparenza fiscale, ossia i redditi della società sono, fiscalmente, redditi dei soci nel momento della loro formazione. Essi sono qualificati come “redditi di partecipazione”.

Oltre ai redditi vengono attribuite ai soci anche le perdite fiscali da usare in compensazione con gli altri redditi in sede di determinazione dell'imponibile; il socio può riportare le perdite fiscali così ottenute anche nei successivi periodi di imposta, ma non oltre il quinto. (Vi è la peculiarità che i soci accomandanti nelle S.a.s. non possono vedersi attribuire una perdita maggiore al loro apporto di capitale sociale). Le ritenute operate sui redditi della società sono scomputate dall'imposta dovuta dai soci.

La società non è un soggetto passivo di imposta, ma su di essa ricadono solo obblighi formali: la presentazione annuale della dichiarazione e tenuta della contabilità.

Un caso particolare è rappresentato dalle società semplici (società di persone che non possono esercitare attività commerciale), per le quali è preclusa ai suoi soci l'attribuzione delle perdite fiscali rilevate dalla società e alcuni costi della società sono imputati come oneri deducibili in capo ai soci. La stessa disciplina fiscale prevista per le società semplici si estende alle associazioni professionali.

Impresa familiare

La definizione fiscale dell'impresa familiare si discosta da quella civilistica. L'impresa familiare assume rilievo per il fisco quando all'inizio del periodo d'imposta è redatto un atto in forma pubblica o di scrittura privata autenticata, da cui risultano i familiari che nell'ambito dell'impresa prestano in modo continuativo e prevalente la propria attività lavorativa.

Il reddito conseguito dall'impresa viene suddiviso tra imprenditore e i collaboratori-familiari, anche se a questi non può spettare più del 49% del reddito totale.

Ai collaboratori-familiari non sono imputate le perdite fiscali dell'impresa.

I redditi soggetti a tassazione separata

Sono redditi di formazione pluriennale e sottoposti ad un'aliquota differenziata rispetto a quella IRPEF e non vengono computati nella formazione del reddito complessivo.

Un esempio è la tassazione del TFR.

Il processo di formazione dell'imposta dovuta

(Per i residenti: redditi ovunque prodotti; per i non residenti redditi prodotti in Italia; da questa si dovranno sottrarre le perdite se si possono portare a compensazione; le perdite possono essere portate a nuovo nell'esercizio successivo ma non oltre il quinto).

(Deduzioni ideate per attribuire un carattere personale all'imposta sul reddito; rientrano in tale categoria per esempio: gli assegni corrisposti al coniuge in seguito ad annullamento, separazione o scioglimento del matrimonio; deduzione per l'abitazione principale; le cosiddette sopravvenienze passive, individuate in quelle somme che il contribuente deve restituire dopo che hanno concorso alla formazione del reddito imponibile in un precedente periodo di imposta).

Per mezzo dell'applicazione delle aliquote previste dalla legge, si arriva alla imposta lorda.

(3 tipi di detrazioni: per carichi di famiglia; sostitutive delle spese di produzione – come quelle concesse ai lavoratori dipendenti e pensionati; per specifici oneri – come per gli interessi dei mutui passivi contratti per l'acquisto della prima casa).

Si scomputano quindi:

• Crediti per imposte pagate all'estero;
• Versamenti d'acconto;
• Ritenute alla fonte subite a titolo di acconto.

A questo punto se la somma dei crediti di imposta, dei versamenti d'acconto e delle ritenute è superiore all'imposta netta, il contribuente potrà optare per portare questa differenza a compensazione degli acconti per il successivo periodo di imposta oppure richiederne il rimborso.

Nozione di reddito fondiario

I redditi fondiari sono i redditi inerenti a terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.

I redditi degli immobili non determinabili secondo il catasto o situati all'estero vengono considerati come “redditi diversi”.

I terreni costituiscono reddito fondiario solo se atti alla produzione agricola.

I redditi fondiari di terreni o fabbricati sono tassati in capo al soggetto che ne ha il possesso sia che siano proprietari sia che sull'immobile abbiano un altro diritto reale (ad es. l'usufruttuario).

Nella comproprietà, a ciascun comunista è imputata una quota del reddito dell'imponibile.

Reddito dominicale e reddito agrario dei terreni

I terreni generano dei redditi che convenzionalmente si suddividono in quattro tipologie diverse di remunerazione:

• Per la terra come suolo;
• Per il capitale di miglioramento investito nella produzione (pianto una vigna);
• Per il capitale di esercizio (trattore, acqua);
• Per il lavoro prestato.

Il reddito dominicale è correlato alla remunerazione della terra come suolo e del capitale stabilmente impiegato; il reddito agrario, invece, al capitale d'esercizio e al lavoro prestato.

Snodata alla capacità contributiva, ma allo stesso ritenuta costituzionale visto che comunque incentiva la produttività.

Sia il reddito dominicale che il reddito agrario sono determinati in base al reddito medio ordinario così come derivante dagli estimi catastali. (Medio = stimato sulla base dei valori riscontrati in un dato periodo storico; ordinario = in quanto considerano le normali capacità di un coltivatore che utilizzi le usuali tecniche produttive).

Impresa agraria

L'impresa agraria è l'impresa che ha per oggetto attività agricole, in modo diretto o per connessione (allevamento bestiame, manipolazione, trasformazione e commercializzazione), ossia attività che diventano agricole per via di un particolare fattore di collegamento al terreno. Il reddito dell'impresa agraria si differenzia come trattamento rispetto a quello dell'impresa commerciale.

Vi è da notare che i redditi delle società commerciali sono sempre determinati come redditi di impresa.

Reddito fondiario dei fabbricati

Anche esso è determinato sul reddito medio ordinario secondo l'estimo catastale, il quale distingue le unità immobiliari in categorie e classi. Vi sono casi specifici in cui il valore di estimo catastale viene disatteso (ad esempio per gli immobili locati il reddito è pari al canone di locazione al netto di una quota deduttiva di tipo forfetaria delle spese).

L'immobile adibito ad abitazione principale non viene colpito da tassazione, poiché il suo reddito fondiario viene inglobato nel reddito complessivo, dal quale poi si detrarrà un ammontare pari proprio al suo reddito fondiario.

Fabbricati rurali ed immobili strumentali

(Immobili con reddito non autonomo).

Il reddito dei fabbricati rurali è inglobato nel reddito dei terreni su cui sorgono.

Non generano nemmeno reddito fondiario gli immobili strumentali all'esercizio di attività di impresa o professionale.

Il rapporto di strumentalità può essere di natura o di destinazione: lo sono per destinazione quando sono utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa o della professione da parte del possessore; per natura quando relativamente alle loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione e per questo si considerano come beni strumentali anche se dati in locazione o comodato.

Nozione dei redditi di capitale

Il legislatore definisce i redditi di capitale per elencazione, includendo comunque, in generale, gli interessi e gli altri proventi aventi per oggetto l'impiego di un capitale.

Si escludono dai redditi di capitale le plusvalenze, definite come quei proventi derivanti da rapporti attraverso cui si possono realizzare differenziali positivi o negativi sulla base di un evento incerto. (Per esempio il capital gain non è considerato reddito di capitale).

Spesso i redditi di capitale non confluiscono nella dichiarazione IRPEF, in quanto per essi sono previsti appositi regimi sostitutivi (ad esempio per gli interessi dei titoli di Stato).

Da notare che gli interessi ricevuti a titolo di mora o relativamente alla dilazione di un pagamento (<= per crediti commerciali e non finanziari quindi) non sono considerati redditi di capitale, ma sono attribuiti alla categoria di reddito da cui si sono generati (il professionista che dilaziona il pagamento ad un cliente, i relativi interessi confluiranno nel reddito di lavoro autonomo; il lavoratore che riceve interessi per il ritardato pagamento, li farà confluire nel reddito da lavoro).

Rientrano nei redditi di capitale le rendite perpetue.

I dividendi azionari

Fino al 1° gennaio 2004 era previsto un particolare sistema per evitare la doppia imposizione fiscale sullo stesso flusso finanziario, tale per cui i dividendi erano considerati totalmente materia imponibile, ma al socio percettore di dividendo veniva attribuito un credito di imposta che andava a recuperare quanto era stato prelevato dalla società.

Dal 1° gennaio 2004, invece, è stato abolito il meccanismo del credito di imposta per i dividendi, e vi è un diverso trattamento nel caso in cui il socio percettore di reddito sia una società o una persona fisica.

• Percettore società => Esenzione dalla tassazione per i dividendi totale se si applica il consolidato o il regime di trasparenza; l'81% negli altri casi.
• Persona fisica => Vi è un'ulteriore distinzione sulla base che esso riceva tali dividendi nell'ambito dell'attività di imprenditore commerciale o meno.
• No imprenditore => Distinguo in base al fatto che la partecipazione sia qualificata o meno.
• Partecipazione qualificata => Viene tassato in capo al socio il 40% del dividendo.
• Partecipazione non qualificata => Ritenuta a titolo d'imposta pari al 12,5% del dividendo. (Regime sostitutivo – non confluiscono in dichiarazione dei redditi).
• Imprenditore => Si applica il regime previsto per le partecipazioni qualificate (il 40% del dividendo confluisce nella base imponibile).

Questa è la disciplina valevole per i dividendi inbound (ossia distribuiti da società residenti o meno verso persone fisiche residenti); diversa è la disciplina per i c.d. dividendi outbound, ossia emessi da società residenti verso persone fisiche non residenti, per cui si applica una ritenuta alla fonte a titolo d'imposta del 27%, eventualmente ri