Diritto tributario - parte speciale integrato (IVA, IRPEF)

Istituzioni di diritto tributario

Irpef

L'IRPEF è destinata a colpire la ricchezza prodotta dalle persone fisiche e gode delle seguenti caratteristiche:

• Progressività: cresce in maniera più che proporzionale all’aumentare della ricchezza;
• Personalità: si adatta, nella sua determinazione, alle condizioni soggettive del privato. Ad esempio, se abbiamo due soggetti che conseguono medesimo reddito nello stesso periodo d’imposta, questi potrebbero pagare due cifre diverse per via delle caratteristiche personali, come avere dei figli a carico.

L'IRPEF non nasce come idea originaria del legislatore, ma è figlia di un lungo percorso storico-normativo iniziato nel 19^o secolo, in cui esistevano solo imposte proporzionali: su terreni, reddito agrario, fabbricati, ricchezza mobile (principali mezzi di produzione del reddito); nel sistema dei tributi venivano, inoltre, comprese l’imposta sulle società e la cd. imposta complementare. Solo col DPR 97/1973 viene introdotta un’unica imposta con caratteristiche, comunque, molto differenti, innanzitutto perché progressiva e non più proporzionale. Si giunge infine all’emanazione del DPR 917/1986 (TUIR) che disciplina non solo l’IRPEF, ma anche IRES ed altri.

Art. 1, DPR 917/86

“Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'art. 6.”

I requisiti sono 2:

• Soggettivo: il possesso di reddito. Per adesso basta definirlo come rapporto giuridico tra soggetto passivo e reddito.
• Oggettivo: reddito in denaro o in natura.

Cosa deve intendersi per reddito?

È sicuramente una ricchezza, ma non c’è una norma che lo definisca ai fini fiscali, per cui è intervenuta la scienza delle finanze, fornendo varie definizioni:

• Reddito prodotto: incremento di patrimonio riconducibile ad attività produttiva svolta dal privato.
• Reddito spesa: incremento di ricchezza destinato al consumo del privato.

Queste due definizioni non rispondevano a pieno alle necessità richieste dalle disposizioni tributarie, in quanto il reddito così definito non necessariamente identificava ricchezze che fossero espressione di capacità contributiva.

• Reddito entrata: qualsiasi incremento del patrimonio preesistente del privato. Si ricomprendevano anche entrate dovute a circostanze esterne alla sua volontà (regalia, donazione, etc).

Tra i criteri di tassazione del reddito, il vigente sistema impositivo adotta quello che valorizza il reddito inteso come prodotto. Il reddito costituisce una nuova ricchezza derivante da attività produttiva esercitata da un soggetto in un dato arco temporale.

Si tengano distinti i concetti di reddito (=incremento di ricchezza del soggetto passivo nel periodo d’imposta) e patrimonio (=complesso delle attività e passività facenti capo ad un privato in un determinato momento storico).

Ulteriore distinzione importante

• Dazione di moneta
• Dazione di beni e servizi

Vedremo che nei redditi da lavoro dipendente, oltre ad esserci la dazione dello stipendio, il lavoratore gode di una serie di agevolazioni (=dazione di beni e servizi) che concorrono alla formazione del reddito, in quanto generano comunque arricchimento in capo al lavoratore in termini di risparmio di spesa.

Ulteriore distinzione importante 1

• Reddito netto: ricchezza prodotta al netto delle spese sostenute per produrre quella stessa ricchezza. Ad esempio, una fabbrica di scarpe avrà un tot di ricavi, ma anche un tot di costi: ad essere tassato sarà R=ricavi-costi.
• Reddito lordo: tassarlo sarebbe iniquo, perché si colpirebbe anche una parte di ricchezza “coperta” dai costi di produzione.

Il reddito deve poi rientrare in una delle categorie indicate all’art. 6, TUIR:

• Redditi fondiari: collegati al possesso di beni immobili, in particolare di terreni e fabbricati.
• Redditi di capitale: possesso e investimento di somme di denaro.
• Redditi di lavoro dipendente: esercizio di attività lavorativa con vincolo di subordinazione.
• Redditi di lavoro autonomo: ad esempio, arti o professioni di natura non subordinata.
• Redditi d'impresa: attività d’impresa commerciale.
• Redditi diversi: categoria residuale.

A queste 6 categorie generali, ai sensi del comma 2, si aggiungono anche i proventi sostitutivi: “I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.”

Si tratta di redditi che il privato ottiene in sostituzione di altri redditi. Ne sono esempio l’indennità di disoccupazione, l’indennità di maternità o ancora le somme speciali previste dal fondo di previdenza INPS per via della pandemia. Vi rientrano anche le somme ottenute in sede transattiva.

Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento (si deve trattare di operazioni relative a redditi commerciali) non sono importi sostitutivi, ma sono considerati componenti economiche di tipo accessorio, perché accedono al reddito principale e subiranno il regime impositivo del capitale cui si riferiscono.

La tassazione di redditi da proventi illeciti

Hanno delle peculiarità: provenienza antigiuridica, non solo quindi non prevista, ma punita dall’ordinamento. Sono tassabili?

• L'orientamento iniziale era che essi fossero “fiscalmente irrilevanti” per 3 ragioni:
  • Non è possibile disciplinare un fatto derivante da una fattispecie sprovvista di tutela nell’ordinamento giuridico.
  • Le ricchezze così prodotte non rientrano in nessuna delle categorie previste dall’art. 6, TUIR.
  • Manca un altro presupposto, ossia quello soggettivo del possesso del reddito. Come previsto dal legislatore penale, i proventi derivanti da reato sono sottoposti a confisca (=ablazione da parte dello Stato della somma di denaro), momento da cui il privato perde il possesso col bene.

A queste obiezioni ha risposto altra parte della dottrina, la quale sostiene che non sottoporre a tassazione tali redditi avrebbe causato una ingiusta differenziazione tra attività lecite ed attività illecite: ad esempio, Tizio e Caio fanno i dentisti, Tizio legittimamente, Caio no perché radiato (es. non autorizzato della professione); entrambi conseguono reddito, ma quello di Tizio viene tassato mentre quello di Caio no. Alla luce di ciò il legislatore ha introdotto art. 14, co. 4, l. 537/1993: “Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria.”

Se il reddito così prodotto viene sequestrato o confiscato nello stesso anno della sua realizzazione, non c’è tassazione perché non ce n’è stato godimento e non si è realizzato quell’indice di capacità contributiva che giustifica l’imposizione.

Due osservazioni fondamentali

1. Se non c’è collegamento, ovvero se il provento non è ricollegabile a nessuna delle categorie di cui all’art. 6, TUIR? Verranno sempre tassate come redditi diversi: elemento dissuasore.
2. Altra norma fortemente penalizzante per questo tipo di proventi: c’è irrilevanza dei costi sostenuti in deroga alla regola sulla imposizione del solo reddito netto.

Possesso del reddito

Abbiamo visto che l’art. 1, TUIR lo individua come relazione che deve sussistere tra presupposto oggettivo e soggetto passivo dell’imposta. Esiste una nozione di possesso nel nostro o. nel 1140 del c.c. (1): “Il possesso è il potere sulla cosa che si manifesta in un'attività corrispondente all'esercizio della proprietà o di altro diritto reale. Si può possedere direttamente o per mezzo di altra persona, che ha la detenzione della cosa.”

Tuttavia, tale nozione non è rispettosa del principio di capacità contributiva per via del fatto che non sempre il possesso così definito è espressione della ricchezza. Sono state perciò avanzate altre ipotesi definitorie:

• Possesso come materiale disponibilità (2) (detenzione ai fini civilistici): non va bene perché vi sono beni, espressione di ricchezza, che non possono essere materialmente detenuti per loro natura (es. vantaggio da lavoro dipendente).
• Possesso come relazione giuridica tra soggetto e fonte del reddito (3): si analizza sotto il profilo giuridico, e non fattuale, la relazione tra il bene e il soggetto passivo. La relazione varierà, dunque, a seconda del tipo di reddito (es. per i redditi d’impresa rileva l’esser titolare di un’impresa commerciale e così via, per i redditi d’impresa non si può definire ex ante).

Art. 2, TUIR

“1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.”

L'articolo introduce il concetto di residenza ai fini fiscali, diversa da quella civilistica. L'art. 53 della Costituzione ci dice che tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche: non c’è riferimento ai cittadini, lo abbiamo già visto, tuttavia vi sono distinzioni tra residenti e non. I residenti sono soggetti che hanno un rapporto di collegamento con lo Stato e con la collettività. La nozione di residenza, così come definita all’art. 2, comma 2, del DPR 917/1986 consente di ritenere applicabili due criteri di determinazione della base imponibile:

• Principio del reddito mondiale (worldwide income taxation): i redditi della persona residente sono tassati in Italia ovunque essi siano prodotti. In altre parole, l’imposta dev’essere applicata sul reddito complessivo composto dall’insieme dei redditi ovunque prodotti, al netto degli oneri deducibili di cui all’art. 10, TUIR, detrazioni, crediti d’imposta, acconti già versati e ritenute d’acconto. Il motivo di tale principio trova la sua sede nel principio di partecipazione alle spese pubbliche: il soggetto residente si presume usufruire dei servizi pubblici, per cui deve anche contribuire alle rispettive spese.
• Principio della territorialità: i redditi materialmente prodotti in Italia da soggetto non residente vengono sottoposti a tassazione in Italia.

Nozione fiscale di residenza

Dal punto di vista fiscale, ai sensi del 2^o comma, art. 2 TUIR sono considerati residenti coloro che per la maggior parte del periodo d’imposta:

• Sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o
• Hanno in Italia domicilio (= sede degli affari e degli interessi. La sua individuazione consente di stabilire la competenza territoriale dell’ufficio amministrativo nell’attività di attuazione delle disposizioni normative). o
• Hanno in Italia la residenza (= intenzione del soggetto di costituirvi una dimora abituale, non essendo necessaria una presenza continua nel luogo. Il concetto di residenza consente di disciplinare il collegamento del soggetto al territorio).

Per definire domicilio e residenza si può tranquillamente usufruire delle nozioni civilistiche (art. 43, c.c.). Quando non ricorre nessuno dei suddetti requisiti non si è residenti. La norma prevede un ulteriore requisito: che la situazione residenziale sussista per la maggior parte del periodo d’imposta, che per le persone fisiche coincide con l’anno solare, per cui la maggior parte del periodo coincide col 50%+1 dei giorni dell’anno.

Fiscalità privilegiata

Il discorso sulla residenza è molto delicato perché, premesso che la persona fisica è libera di vivere – fissando residenza e domicilio – dove vuole, dal punto di vista fiscale possono sorgere dei problemi. I sistemi fiscali dei paesi sono molto diversi e si potrebbero molto facilmente trovare paesi con sistemi più convenienti. Il cittadino potrebbe perciò essere indotto a prender residenza in paesi “a fiscalità privilegiata”. Tale operazione è combattuta dal punto di vista legislativo: è consentito prender residenza, ma la scelta dev’essere comprovata e documentata dal contribuente (art. 2, TUIR, co. 2bis, che introduce una presunzione relativa).

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

Come si fa a stabilire se un paese è a fiscalità privilegiata? Fa fede un decreto ministeriale (“territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze”), che contiene la cd. “whitelist” di paesi non a fiscalità privilegiata. Gli indici considerati sono vari: aliquote, ma non solo, vi rientrano, infatti, anche stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni con l’a.f. italiana. L'onere della prova circa le comprovate e documentate ragioni che giustificano il trasferimento grava sul contribuente.

Vicenda Valentino Rossi

Aveva stabilito residenza a Londra, tuttavia l’AE, nello svolgere controllo sulla sua posizione fiscale, aveva rilevato che egli avesse a Pesaro il centro nevralgico dei suoi affetti e che lì svolgesse la maggior parte della sua preparazione del mondiale (aveva circuito privato). L'AE ha notificato avviso di accertamento per svariati milioni di euro e, nel farlo, gli ha contestato la residenza a Londra. La vicenda si è conclusa con transazione con diminuzione delle sanzioni con il Fisco.

➔ L'AE può svolgere delle attività accertative sul territorio ai fini del disconoscimento della residenza estera.

Perché un reddito appartenente ad un soggetto non residente possa essere tassato con l’IRPEF si richiede la presenza di un collegamento territoriale:

1. Fonte del reddito localizzata (=localizzazione dei redditi) in Italia, ad es. straniero che acquista casa a Roma: la casa è fonte di reddito fondiario. Tra i redditi prodotti nel territorio dello Stato a norma dell’art. 23, TUIR devono annoverarsi: i redditi fondiari, i redditi di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa, diversi, i redditi delle società di persone ed enti assimilati con sede nello Stato.
2. Soggetto che eroga il provento sottoposto a tassazione si trova in Italia, es. avvocato ingaggiato per svolgere consulenze per soggetto italiano, che emette fattura, subirà tassazione del suo compenso in Italia perché chi paga si trova in Italia.
3. Localizzazione in Italia dell’attività alla quale si riferisce il reddito prodotto. S'intende dire che in Italia quel soggetto svolge una porzione rilevante della propria attività economica, ad es. multinazionale che ha in Italia una stabile organizzazione (non società controllata), ma una costola della produzione (es. filiale). La multinazionale potrebbe avere come intermediario una persona fisica, delegata allo sviluppo di una determinata attività. Es. sempre la multinazionale che si serve di una ditta individuale per una certa produzione. Ma quando si può dire che si abbia una “stabile organizzazione”?

11 Marzo – parte generale IRPEF pt. 2

Concetto di “stabile organizzazione” art. 162, TUIR

“Fermo restando quanto previsto dall'articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.”

Il legislatore, oltre alla definizione generale della stabile organizzazione, ci dà anche ulteriori specificazioni sempre al 162.

Art. 162, 2^o co

“L'espressione "stabile organizzazione" comprende in particolare:

• Una sede di direzione;
• Una succursale;
• Un ufficio;
• Un'officina;
• Un laboratorio;
• Una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all'esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali;
• Una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato.