Irpef - Imposta regionale sulle persone fisiche

Indice

Parte prima: aspetti generali dell'IRPEF

• 1. Cenni storici……………………………………………………… 3
• 2. Il profilo oggettivo del presupposto: il reddito…………………… 4
• 3. Ulteriori precisazioni sul concetto di reddito…………………….. 5
• 4. Le regole generali in tema di individuazione del reddito………… 6
• 5. Il profilo soggettivo del presupposto: il possesso del reddito……. 8
• 6. I soggetti passivi………………………………………………….. 9
• 7. I redditi della famiglia……………………………………………. 11
• 8. La nozione di residenza e i criteri di localizzazione del reddito…. 13
• 9. Il periodo di imposta e la determinazione del reddito……………. 16
• 10. I redditi soggetti a tassazione separata………………………......... 19

Parte seconda: le singole categorie reddituali

• 1. I redditi fondiari…………………………………………………… 21
• 1.1 Caratteristiche generali……………………………………… 21
• 1.2 I redditi dei terreni: a) il reddito dominicale………………… 23
• 1.3 Segue: b) il reddito agrario…………………………………… 23
• 1.4 Il reddito dei fabbricati……………………………………… 24
• 2. I redditi di capitale………………………………………………… 26
• 2.1 Definizione e fattispecie……………………………………… 26
• 2.2 La tassazione dei redditi di capitale………………………… 29
• 2.3 Le presunzioni in tema di interessi…………………………… 30
• 3. I redditi di lavoro dipendente………………………………………. 31
• 3.1 Definizione………………………………………………….. 31
• 3.2 I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente……………. 31
• 3.3 Le collaborazioni coordinate e continuative………………… 33
• 3.4 La determinazione del reddito di lavoro dipendente………… 33
• 3.5 I redditi di lavoro dipendente non tassabili…………………… 34
• 4. I redditi di lavoro autonomo……………………………………….. 35
• 4.1 I confini della categoria……………………………………… 35
• 4.2 La determinazione…………………………………………… 37
• 4.3 I redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo……………… 38
• 5. Il reddito d’impresa……………………………………………… 39
• 5.1 Individuazione. a) Le attività indicate nell’art. 2195 c.c……… 39
• 5.2 Segue: b) L’imprenditore agricolo…………………………… 41
• 5.3 Le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c…… 41
• 5.4 Le professioni intellettuali…………………………………… 42
• 5.5 La determinazione del reddito d’impresa……………………… 43
• 5.6 Il meccanismo delle variazioni in aumento e in diminuzione… 44
• 5.7 I principi generali del reddito d’impresa……………………… 45
• 5.8 I beni relativi all’impresa……………………………………… 51
• 6. I redditi diversi…………………………………………………….. 52
• 6.1 Il carattere eterogeneo della categoria………………………… 52
• 6.2 Le plusvalenze: a) Le plusvalenze patrimoniali……………… 53
• 6.3 Segue: b) Le plusvalenze dei titoli (capital gains)…………… 54
• 6.4 Gli altri redditi diversi………………………………………… 55
• 6.5 La determinazione della base imponibile …………………… 56

Parte prima: aspetti generali dell'IRPEF

1. Cenni storici

Nell'ambito del nostro sistema impositivo la tassazione del reddito delle persone fisiche è affidata all'IRPEF (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche), che colpisce la ricchezza riferibile a ciascun individuo, con funzione analoga a quella esercitata dall'IRES (Imposta sul Reddito delle Società) nei confronti dei soggetti diversi dalle persone fisiche.

L'imposta in questione riveste un ruolo centrale non solo in quanto vede come destinatari una vasta platea di contribuenti ed è connotata da un elevato gettito, ma soprattutto perché, nell'ambito della sua disciplina, si riscontrano nozioni ed istituti che costituiscono punti di riferimento anche per lo studio di altri tributi.

Nel sistema precedente alla riforma tributaria degli anni settanta, dalla quale l'IRPEF ha tratto origine, l'imposizione sui redditi era realizzata da quattro imposte reali e proporzionali: l'imposta sui terreni, l'imposta sul reddito agrario, quella sui fabbricati e quella sulla ricchezza mobile. Completavano il sistema due tributi globali: l'imposta sulle società (che colpiva il reddito delle società di capitali) e la c.d. imposta complementare, volta a tassare i redditi delle persone fisiche già colpiti dalle imposte reali.

L'articolata struttura del sistema impositivo e la complessità dei regimi applicativi dei singoli tributi spinse successivamente il legislatore ad introdurre, in luogo delle imposte gravanti sui singoli redditi delle persone fisiche, un'unica imposta progressiva sul loro reddito complessivo, i cui connotati essenziali furono definiti con la legge delega per la riforma tributaria n. 825 del 9 ottobre 1971.

In particolare, le linee ispiratrici del nuovo tributo erano i caratteri di personalità, onnicomprensività e progressività, concepiti come mezzi per l'adeguamento del prelievo al principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost. In tal modo, venne costruito un tributo che, sebbene colpisse diverse categorie di reddito, aventi ciascuna distinte regole di determinazione, riuniva in un unico coacervo i redditi delle varie specie, prendeva in considerazione la situazione personale del soggetto passivo ed assoggettava ad aliquote progressive il reddito complessivo.

Così, tramite il D.P.R. n. 597 del 29 settembre 1973 fu introdotta nel nostro ordinamento l'IRPEF, la cui disciplina sostanziale è oggi contenuta negli artt. da 1 a 71 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di seguito denominato “TUIR”). 2

Peraltro recentemente, tramite la legge 7 aprile 2003, n. 80, è stata approvata una delega per un'ulteriore riforma del sistema fiscale statale, con la previsione di cinque imposte ordinate in un unico codice: imposta sul reddito, imposta sul reddito delle società, imposta sul valore aggiunto, imposta sui servizi (in luogo dell'imposta di registro, delle imposte ipotecarie e catastali, dell'imposta di bollo, della tassa sulle concessioni governative, della tassa sui contratti di borsa, dell'imposta sulle assicurazioni e dell'imposta sugli intrattenimenti) ed accisa.

Pertanto, quando sarà completata l'emanazione dei relativi decreti attuativi, in parte già avviata, l'attuale IRPEF sarà sostituita dall'imposta sui redditi (IRE), progettata come un'imposta con due sole aliquote (23 e 33 per cento) che colpirà non solo le persone fisiche, ma anche gli enti non commerciali, attualmente soggetti all'IRES.

2. Il profilo oggettivo del presupposto: il reddito

Tradizionalmente la dottrina distingue, nell'ambito del presupposto dell'IRPEF, un profilo oggettivo, costituito dal reddito, ed un profilo soggettivo, costituito dalla relazione tra il reddito ed il soggetto passivo, dato dal possesso.

Tutto ciò è riassunto dall'art. 1 del D.P.R. n. 917 del 1986, il quale stabilisce che "Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'art. 6". In particolare, le categorie reddituali indicate nell'art. 6 sono le seguenti:

• A) Redditi fondiari;
• B) Redditi di capitale;
• C) Redditi di lavoro dipendente;
• D) Redditi di lavoro autonomo;
• E) Redditi di impresa;
• F) Redditi diversi.

A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione: i redditi fondiari, ad esempio, sono determinati mediante il metodo catastale; i redditi di capitale sono tassati al lordo (cioè non si deducono le spese di produzione); quelli di lavoro dipendente prevedono la deduzione forfetaria delle spese); i redditi di impresa sono determinati apportando una serie di variazioni, in aumento e in diminuzione, al risultato emergente dal bilancio d'esercizio. Pertanto, ogni singola categoria reddituale segue un distinto regime giuridico, concernente il metodo di determinazione dell'imponibile (quantificazione e imputazione al periodo di imposta) nonché distinte regole formali, in materia di contabilità, di dichiarazione, di metodi di accertamento, di ritenute alla fonte.

Quanto all'elemento oggettivo del presupposto, costituito dal reddito, assunto quale indice di ricchezza, il legislatore omette di darne una definizione generale e, 3 quindi, non prende posizione circa le diverse definizioni di reddito elaborate dagli studiosi nell'ambito della scienza delle finanze.

In effetti, nella scienza economica sono state enucleate tre distinte nozioni di reddito: a) il reddito prodotto, costituito dagli incrementi di patrimonio riconducibili ad un'attività produttiva della ricchezza; b) il reddito spesa, rappresentato dalla sola ricchezza destinata al consumo, c) il reddito entrata, costituito da qualunque incremento del patrimonio.

Tralasciando il reddito spesa, che nel nostro ordinamento non costituisce un'ipotesi tassabile, la dottrina si è chiesta a quale nozione di reddito - "prodotto" o "entrata" - fosse riconducibile il reddito tassato ai fini dell'IRPEF.

Al riguardo, si può constatare come i redditi appartenenti alle sei categorie indicate dal legislatore provengano tutti da una fonte produttiva (un'attività o un capitale) e che, quindi, il vigente sistema impositivo adotta, fondamentalmente, il concetto di reddito prodotto, inteso come nuova ricchezza derivante da un'attività produttiva del soggetto.

Tuttavia, l'evoluzione del diritto positivo va nel senso di un progressivo sganciamento da tale nozione di reddito in favore di fattispecie reddituali dove è sicuramente più sfumato il collegamento con un'attività produttiva; tale è il caso, ad esempio, della tassazione delle vincite e delle lotterie (art. 67, lett. d) o, ancora, nell'ambito dei redditi di impresa, dei contributi e delle liberalità erogate a favore dell'imprenditore (art. 88, terzo comma, lett. b) o di altre forme di proventi conseguiti a titolo gratuito, come i contributi in conto esercizio (art. 85, lett. h).

Parte della dottrina ha, comunque, sottolineato la scarsa utilità dei tentativi finalizzati a comprendere a quale nozione economica di reddito faccia riferimento il TUIR, osservando che per "reddito" si deve intendere, in realtà, né più né meno ciò che il legislatore ha stabilito essere tale attraverso disposizioni ad hoc (c.d. tesi "nominalistica").

3. Ulteriori precisazioni sul concetto di reddito

A) Differenza tra reddito e patrimonio

Una prima caratterizzazione del reddito deriva dalla sua contrapposizione al patrimonio, che sono due concetti da tenere ben distinti. Infatti, mentre, il patrimonio designa l'insieme delle attività e delle passività possedute da un certo soggetto a una certa data, il reddito misura l'aumento di ricchezza del soggetto in un determinato lasso di tempo. Il patrimonio, pertanto, è un concetto statico, mentre il reddito ha natura dinamica; da qui nasce, quindi, la necessità di misurare il reddito medesimo rispetto ad un arco temporale delimitato, costituito dal periodo di imposta, normativamente individuato nell'anno solare per le persone fisiche (art. 7 del TUIR) e nell'esercizio sociale per le società (art. 76 del TUIR). 4

B) Redditi in denaro e redditi in natura

Nel sistema dell'IRPEF i redditi tassati possono essere monetari, quindi in denaro, oppure non monetari, vale a dire redditi in natura, come si esprime l'art. 1 del TUIR in tema di presupposto. Questi ultimi, in particolare, sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti e sono costituiti generalmente da beni o servizi. Il valore monetario ad essi attribuito corrisponde al valore normale che, ai sensi dell'art. 9 del TUIR coincide sostanzialmente con il loro valore di mercato, per la cui determinazione occorre fare riferimento ai listini ed alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali ed ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso.

C) Reddito lordo e reddito netto

Nel sistema delle imposte sul reddito il reddito che viene tassato è quello netto, cioè al netto dei costi sostenuti per la sua produzione. Tuttavia, in alcuni casi i costi di produzione non si deducono, come è il caso dei redditi di capitale, oppure si deducono in misura forfetaria, come nell'ambito dei redditi di lavoro autonomo e dipendente.

4. Le regole generali in tema di individuazione del reddito

A) I redditi sostitutivi

La prima regola generale in tema di individuazione del reddito è fissata dall'art. 6, secondo comma, del TUIR, secondo il quale "I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti".

Questa norma è ispirata alla regola in precedenza vista, vale a dire che il reddito è ciò che costituisce un incremento del patrimonio; quindi non costituisce reddito la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto, giacché non comporta un aumento di ricchezza. In tal senso, quindi, il legislatore tributario avrebbe fatto propria la distinzione civilistica tra danno emergente (ovvero volto ad una reintegrazione patrimoniale) e lucro cessante (diretto invece a reintegrare una perdita di redditi), attribuendo rilevanza reddituale ai soli risarcimenti corrisposti a fronte di quest'ultimo.

B) Gli interessi

La seconda regola generale sull'individuazione del reddito è posta dalla seconda parte dell'art. 6, secondo comma, del TUIR, secondo il quale "Gli interessi moratori e 5 gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati".

In forza di tale disposizione gli interessi moratori e per dilazione di pagamento vengono qualificati come accessori della fattispecie reddituale individuata dalla fonte del credito (ovvero dalla fonte reddituale di provenienza) e viene, quindi, enunciato il principio secondo cui essi si inquadrano nella stessa categoria di reddito alla quale si riferiscono. In tal modo, ad esempio, se gli interessi moratori maturano in conseguenza di una dilazione di pagamento concessa a fronte di un compenso derivante dall'attività di lavoro autonomo, per effetto della qualificazione disposta in via normativa tali interessi saranno assoggettati alla medesima disciplina fiscale dei redditi di lavoro autonomo.

C) I proventi derivanti da attività illecite

Infine, sempre con riferimento alla nozione positiva di reddito, rilevanza assume la questione relativa alla tassabilità dei redditi provenienti da attività illecite, problema in passato molto discusso dalla dottrina.

Sul punto, prima dell'introduzione di una disposizione ad hoc, si erano formate due tesi contrapposte. L'una argomentava che anche i proventi derivanti da attività illecite dovessero essere tassati, sempre in quanto riconducibili al novero dei redditi