Diritto Tributario

Diritto tributario

A cosa servono i tributi?

La ragione principale è finanziare le casse dello Stato. La seconda funzione del tributo è la redistribuzione della ricchezza (in Italia viene effettuata con l’IRPEF). La terza funzione è influenzare i comportamenti umani come strumento di policy, influenzo la condotta umana con la leva fiscale (esempio AREA C).

Quindi diritto tributario ha tre scopi:

• Aumentare il gettito
• Redistribuire la ricchezza
• Influenzare la condotta umana.

Per incrementare il gettito quale alternativa si ha? Debito pubblico, entrate di natura privata (Stato che fa impresa). Ci sono delle alternative ma resta il fatto che il tributo è la fonte principale.

Il tributo

Cosa serve il tributo?

Serve definire il tributo per applicare la disciplina dettata dal legislatore, per definire la giurisdizione, ecc. Quindi è fondamentale capire cos’è il tributo.

Cos’è il tributo?

Non c’è una nozione di tributo data dal legislatore. Ricostruendo la nozione di tributo dall’esperienza dottrinale e giurisprudenziale si evince il tributo come prelievo coattivo effettuato da un ente pubblico non collegato sinallagmaticamente ad un corrispettivo. Quindi è effettuato da un ente pubblico e non è collegato da una prestazione corrispettiva.

In altre parole si può definire come tributo un’obbligazione ex lege con effetti definitivi, imposta dalla pubblica autorità priva di sinallagmaticità. Queste sono le caratteristiche essenziali di un tributo dettate dalla dottrina. Il tributo può essere destinato a finanziare le spese generali (parchi, strade ecc.) o finanziare specifici servizi, i c.d. tributi di scopo (canone RAI). Per alcuni ci vuole un indice di riparto (visura del tributo), cioè accanto al rapporto contribuente-Stato, c’è anche il rapporto contribuente-contribuente perché l’inadempienza dell’obbligazione incide non solo sullo Stato ma anche sui contribuenti.

Ciò fa sorgere il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Ossia lo Stato non può decidere discrezionalmente di non far pagare un tributo ad uno specifico contribuente. Il rapporto tributario è indisponibile, non si possono fare accordi tra Stato e contribuente.

Sottocategorie del tributo

• Le imposte: la distinzione è il presupposto che nell’imposta il fatto generatore del tributo è un indice di capacità contributiva posto in essere dal soggetto passivo, ossia il fatto economico posto in essere dal contribuente cioè indice di capacità contributiva posto in essere dal soggetto passivo. Esempio reddito, IMU, IVA (perché il fatto economico indice di capacità contributiva è il consumo). Es. il canone RAI è un’imposta perché il presupposto del canone RAI è il possesso del televisore e non per il servizio televisivo. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.
• Le tasse: il presupposto della tassa è un atto o un’attività pubblica, esempio l’emanazione di un provvedimento o di un servizio. Esempio il contributo unificato (pago il contributo per adire un giudice quando lo pago, pago anche una tassa per il servizio reso, servizio giudiziario), TARSU (tassa sullo smaltimento rifiuti, è una tassa tranne per il prof che per lui è un’imposta). Ciò che distingue la tassa da una prestazione per la quale è dovuto il pagamento di un corrispettivo non dipende dalla natura del servizio, quel che distingue la tassa dall’entrata di diritto privato è il suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa; se ha base contrattuale ha natura privatistica. Nella tassa non vi è rapporto di sinallagmaticità. Diverse anche dalle entrate di diritto pubblico non aventi natura fiscale, es. il canone di erogazione dell’acqua potabile. Il nomen iuris non è decisivo.

La differenza tra tassa e imposta ha un valore giuridico perché per la Corte costituzionale il principio di capacità contributiva si applica solo alle imposte non alle tasse. Orientamento attuale ma criticato. La distinzione inoltre collega le entrate al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Essendovi spese pubbliche indivisibili e spese pubbliche divisibili, le entrate a finanziare le spese pubbliche indivisibili sono le imposte, quelle destinate a finanziare spese pubbliche divisibili sono le tasse.

• I contributi: diffuso pochissimo che ha come presupposto l’arricchimento che determinati soggetti ritraggono da un’opera pubblica. Es. si possiede una proprietà immobiliare dove nelle vicinanze si costruisce un’opera pubblica che arricchisce il valore dell’immobile. È contributo quel particolare tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata di per sé alla collettività in modo indistinto.

Diverse norme costituzionali trattano di tributi. L’art. 75 in tema di referendum afferma che non è ammesso il referendum per le norme tributarie. Questa nozione di norme tributarie è stata intesa dalla Corte costituzionale in modo molto ampio come i contributi previdenziali che non rientrano nella nozione di tributo perché va a tutelare un interesse pubblico.

Cos’è il diritto tributario? Quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. Quindi non si parlerà di contributi previdenziali. Si distingue in due parti:

• Disciplina sostanziale: quella che regola il presupposto del tributo, il soggetto passivo del tributo, la misura del tributo, ossia tutti i fatti sostanziali.
• Disciplina formale: quella che riguarda la dichiarazione del tributo, l’istruttoria, della fase dell’accertamento e della fase giurisdizionale (davanti alle commissioni tributarie provinciali primo grado, regionali di secondo grado).

Il diritto tributario resta una materia autonoma. In tema di diritto tributario non si ha un codice che unifica ma la disciplina si articola in più fonti, più leggi.

Le fonti

Le fonti, ossia gli atti e i fatti che pongono in essere il diritto, per quanto concerne il diritto tributario sono:

• La Costituzione: ci sono due tipologie di norme in materia tributaria: 1) sulla produzione del diritto (art. 23; art. 75 c. 2); 2) norme sostanziali come parametri di valutazione di legittimità costituzionale delle leggi nazionali (art. 53, principio di capacità contributiva e progressività dell’imposizione).

Art. 23 Costituzione

“Nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge”, norma che prevede una riserva di legge relativa.

La prima cosa da interpretare è cosa si intende per “legge”: per tale articolo si intende la legge (statale e regionale) e gli atti aventi forza di legge (decreto legislativo, decreto legge). La riserva prevista dall’art. 23 è una riserva relativa, ossia la legge deve stabilire gli elementi fondamentali del tributo e gli elementi fondamentali sono il presupposto (fatto generatore), i soggetti passivi (ossia chi è assoggettato all’imposta) e la misura, il resto può essere demandato ai regolamenti. Per quanto riguarda la misura è ammessa l’indicazione per relationem, ossia dare solo linee guida e demandare al governo la determinazione nel dettaglio.

L’art. 23 non parla di tributi, ma parla di prestazioni personali e patrimoniali, quindi include oltre ai tributi anche per esempio i corrispettivi che hanno fonte contrattuale, es. servizio militare.

Art. 75 c. 2 Costituzione

“Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie”, la ratio è evidente per evitare operazioni di carattere demagogico che possono ledere gli interessi patrimoniali dell’Italia. Si intende il referendum per le leggi tributarie di natura formale e sostanziale.

Altre due norme di produzione sono il 117 e 119, norme di riparto in tema di tributi tra Stato e regione.

C’è una potestà esclusiva dello Stato in materia di sistema tributario dello Stato e di perequazione delle risorse dello Stato. Poi c’è una materia riservata alla legislazione concorrente di coordinamento della finanza pubblica del sistema tributario, spetta però allo Stato fissare i principi generali. Nel 119 è stabilito che le regioni e gli enti locali possono stabilire tributi purché rispettino i principi generali di coordinamento della finanza pubblica fissati dalla legislazione dello Stato. Quindi con tributi locali si possono avere tributi dello Stato, le addizionali all’IRPEF (applicate a livello regionale o locale sul reddito per determinare l’imposta statale), poi ci sono tributi propri degli enti locali come l’imposta di soggiorno.

Altra fonte è la legge 212/2000, il c.d. statuto del contribuente, è una legge ordinaria, ma importante perché prevede due autoqualificazioni: afferma che attua le norme della Costituzione; e racchiude i principi generali della materia.

Lo statuto dà attuazione alla Costituzione e riproduce principi generali dell’ordinamento tributario. Molti ritengono che con queste attribuzioni diventi una fonte tra la legge e la Costituzione, non è così, rimane legge ordinaria. L’unica eccezione è che le norme dello statuto possono venire abrogate solo con norme di legge espresse non tacite.

La particolare forza dello statuto è l’espressione dei principi generali dello statuto e quindi per l’interprete è vincolante.

La formazione della legge ordinaria tributaria segue le regole della produzione di legge ordinaria con due eccezioni: non può essere abrogata con referendum, le leggi tributarie che prevedono aiuti di Stato devono essere autorizzate dalla Commissione europea.

Altra fonte è il decreto legge (ossia atto avente forza di legge) che sopperisce l’esigenza di celerità per evitare il mutamento dei comportamenti dell’uomo razionale.

Altra ragione (art. 81 c. 3 Costituzione): “Ogni legge che prevede nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte”. Quindi col decreto legge per giustificare una spesa dello Stato. Quindi ha due funzionalità: evitare reazione dei contribuenti e sorprenderli; spiegare come si fa fronte a quella spesa.

In passato è avvenuto il fenomeno della reiterazione dei decreti legge, fino a quando la Corte costituzionale ha posto il freno a tale prassi del governo.

L’altro atto avente forza di legge è il decreto legislativo, molto usato in materia tributaria perché la materia tributaria è una materia molto tecnica e difficilmente si presta all’ordinario iter parlamentare. Così con la legge delega si lascia al governo il compito di determinare i dettagli. Anche questo strumento è stato abusato perché spesso le leggi deleghe sono deleghe in bianco, perché i termini sono lunghi.

Tra le fonti del diritto tributario vanno annoverate le fonti del diritto dell’Unione europea. Il diritto dell’UE prevale sul diritto interno. (Non fare la fiscalità internazionale). Nel momento in cui vi è un contrasto il giudice italiano non applica la norma interna, ma il diritto dell’UE. Prevalenti sono le doppie imposizioni dove si applica la più favorevole per il contribuente.

Le fonti secondarie come regolamenti (norme generali ed astratte emanate dal governo o altre autorità nei limiti della riserva di legge). Con regolamento è adottato il redditometro, se fosse illegittimo il regolamento perché contrasta con una legge, le commissioni tributarie (che è il giudice tributario) lo disapplicano, mentre se la legge è in contrasto con la Costituzione si solleva la legittimità costituzionale.

Per quanto concerne l’efficacia della legge ci si è posti il quesito di applicare una legge tributaria retroattivamente. La retroattività può riguardare tre aspetti:

1. La fattispecie, ossia il fatto generatore del tributo, ossia il presupposto. In questo caso è necessario che sia attuale l’indice di capacità contributiva.
2. Gli effetti, esempio il condono.
3. Sia gli effetti sia la fattispecie, caso degli effetti di una legge che disciplina un decreto legge non convertito.

Quindi per verificare la possibilità di avere una legge retroattiva quello che bisogna fare è verificare la capacità contributiva. Quindi il principio di capacità contributiva è un indice per valutare la retroattività di una legge tributaria.

Per quanto concerne le norme procedurali possono essere retroattive? Sì, il dubbio si pone per una disposizione in materia di prove. Le norme procedurali possono essere applicate retroattivamente purché non abbiano un collegamento col diritto sostanziale.

Interpretazione ed integrazione

Le norme tributarie si interpretano con gli strumenti ermeneutici dell’ordinamento. La legislazione tributaria non è raccolta in un codice.

[In materia di IRAP le sanzioni amministrative per quanto concerne il transfer price non si applicano].

Le tecniche interpretative classiche sono:

• L’interpretazione letterale, ossia attribuire alla legge il senso fatto palese dal significato proprio delle parole, art. 12 preleggi. C’è un’interpretazione logico-sistematica che predilige la ratio legis di chi ha scritto la legge ossia nei lavori preparatori. Oppure c’è la ratio legis in senso astratto.
• L’interpretazione adeguatrice (sentenza CTR), ossia l’interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato. La sentenza riguarda la TARSU non pagata dall’Università Gregoriana in relazione al trattato lateranense. La CTR ha interpretato le disposizioni del trattato lateranense in conformità alla Costituzione e quindi dando una natura precettiva al trattato per applicarlo direttamente.
• L’interpretazione antielusiva, ossia include come presupposto della fattispecie della norma un comportamento elusivo. Es. una norma prevede una fattispecie che rispetto a un presupposto sono assoggettato a tributo, io pongo in essere un comportamento per eludere il presupposto. Tale interpretazione include il comportamento elusivo nel presupposto. Quindi un’interpretazione favorita da metodi logico-sistematici, ossia favoriti dalla ratio legis. Se questa interpretazione non mi riesce perché non riesco a ricondurre il comportamento elusivo al presupposto a quel punto interverrà una norma antielusiva ad hoc approvata nella riforma del 2014/2015.

La seconda classificazione la possiamo fare a seconda del soggetto che interpreta:

• L’interpretazione autentica. È il legislatore che interviene come va interpretata una certa disposizione. Dietro una norma di interpretazione autentica vi può essere una nuova norma. Se la norma è una norma di interpretazione autentica allora è retroattiva con tutte le conseguenze del caso, se quella norma è una nuova norma allora non è retroattiva perché la retroattività trova un limite nel principio di capacità contributiva. Lo statuto dei diritti del contribuente dice che in materia tributaria possono esserci norme di interpretazione solo in casi eccezionali e qualificandosi come tali.
• L’interpretazione della Cassazione esercitando la funzione nomofilattica assicura l’osservanza e l’uniforme interpretazione del diritto.
• L’interpretazione dell’operatore del cliente svolgerà un’interpretazione pro cliente.
• Una peculiarità del diritto tributario è che la controparte è l’Agenzia delle entrate (in generale l’amministrazione finanziaria) dove è prassi che emani una circolare in cui esprime il suo punto di vista, effettua un’interpretazione, un’interpretazione di parte. Ma la vera peculiarità è che il contribuente può farci affidamento. Il contribuente che legge una circolare e si adegui a quella circolare è tutelato se l’Agenzia delle entrate cambia orientamento sull’oggetto della circolare. Vi è una norma dello statuto che afferma che non è sanzionabile il comportamento di chi si è conformato. Questa tutela che lo statuto limita alle sanzioni e agli interessi e secondo la giurisprudenza anche alle imposte in alcuni casi, se invece si è effettuato un interpello su una specifica imposta la tutela riguarda anche le imposte in cui si sia fatto l’interpello.

L’interpretazione integrativa o analogica per il diritto tributario non si può applicare. L’analogia si applica quando vi è una lacuna, ma le fattispecie impositive sono tassative, che oltre alla disponibilità, anche il principio della tassatività, o completezza opera nel diritto tributario. La lacuna tecnica può essere colmata, ma la lacuna ideologica nel diritto tributario no perché è tassativo. C’è dottrina minoritaria che sostiene che non sia così.

In dottrina c’è chi sostiene che l’analogia sarebbe in contrasto con l’art. 23 della Costituzione. Se vediamo l’analogia non come interpretazione ma come creazione della norma. Quindi non è ammessa per le norme sostanziali né per quelle impositrici né per quelle di agevolazioni perché non possono avere lacune tecniche perché per natura sono complete.

Si possono applicare analogicamente le norme della disciplina formale, ossia quella che riguarda la riscossione, il processo, i termini, perché in questo caso c’è una lacuna tecnica.

Quanto ai principi generali si possono applicare al diritto tributario.

La capacità contributiva

L’art. 53 della Costituzione