Diritto tributario

I tributi

I tributi sono prestazioni patrimoniali imposte dallo stato e da altri enti pubblici dotati di potere impositivo. I comuni, le province e le città metropolitane hanno potere impositivo derivato, cioè solo se una legge statale o regionale lo prevedono. I tributi prendono la veste di obbligazioni giuridiche, su chi deve riscuoterli nasce invece un diritto di credito.

Tipologie di tributi

I tributi si distinguono in:

• Imposte: prestazioni patrimoniali imposte indipendentemente da una controprestazione dello Stato.
• Tasse: prestazioni patrimoniali imposte a fronte di una controprestazione da parte dello Stato.
• Contributi: i servizi resi dallo Stato in questo caso sono indivisibili, cioè a favore di tutti i beneficiari.

Tutti i contributi hanno una doppia radice costituzionale data da due norme:

• Art. 23: si occupa della riserva di legge relativa
• Art. 53: comma 1 - capacità contributiva, comma 2 - progressività del sistema

L'art. 23 dice che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

Teoria e struttura dell'imposta

L'imposta è la figura di tributo più importante. È possibile classificarle secondo dei criteri quali:

• Imposte dirette/indirette: le prime colpiscono le manifestazioni immediate di capacità contributiva (reddito o patrimonio), le seconde colpiscono il consumo e i trasferimenti.
• Imposte personali/reali: le prime attribuiscono un rilievo alle condizioni personali del contribuente, le seconde si applicano allo stesso modo a chiunque.
• Imposte progressive/proporzionali: nelle progressive l'aliquota non è fissa e cresce al crescere della base imponibile, in quelle proporzionali l'aliquota è fissa.
• Imposte periodiche/istantanee: le prime si applicano ad un presupposto misurabile in un periodo di imposta, le seconde si applicano nel momento in cui si verifica un certo presupposto.
• Imposte statali/locali: le prime sono dovute allo stato, le seconde ad altri enti territoriali.

I quattro aspetti costitutivi dell'imposta sono:

• Soggetto passivo: debitore dell'imposta.
• Soggetto attivo: ente impositore, destinatario dell'imposta.
• Presupposto oggettivo: fatto al cui verificarsi scatta l'obbligo di corrispondere il tributo.
• Base imponibile: parametro di commisurazione del tributo, il valore attribuito al presupposto.
• Aliquota: percentuale che si applica alla base imponibile per determinare l'entità del tributo.

Altri elementi tipici (ma non necessari) della fattispecie impositiva sono:

• Le esclusioni: rappresentano soggetti o presupposti che la legge esonera del tutto dall'applicazione del tributo; servono a delimitare con maggior precisione l'ambito applicativo di una certa imposta.
• Le esenzioni: sono misure normative che in presenza di soggetti o presupposti che sarebbero tassabili, li avvantaggiano e per determinate ragioni tali soggetti non devono pagare l'imposta.
• Le agevolazioni: non si esenta del tutto, in questo caso il tributo è una sottrazione di ricchezza individuale, quindi è una forma di diminuzione della libertà, che può essere compressa solo se chi rappresenta il sovrano approva tale limitazione. Il sovrano oggi è il popolo.

La legge deve disciplinare tre aspetti costitutivi del tributo che sono: i soggetti passivi, presupposto, quantum.

Legge

La legge sostanziale è di due tipi:

• Decreto-legge: atto normativo avente forza di legge adottato in casi straordinari di necessità; perdono efficacia se il Parlamento non li converte in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione.
• Decreti legislativi: il Parlamento stabilisce i criteri direttivi e i termini attraverso cui questi devono essere trasformati in norme.

L'art. 75 cost. vieta il referendum abrogativo sui tributi, per evitare il rischio di tentazioni e derive demagogiche, ma lo prevede per le leggi ordinarie. Tale divieto si estende anche ai meccanismi di attuazione del prelievo e al caso della ritenuta alla fonte operate dai sostituti d'imposta nei redditi di lavoro dipendente. Sono vietati i referendum che mirano a eliminare i requisiti di un’imposta, e quelli che vogliono abrogare tutti i meccanismi applicativi necessari per la riuscita del sistema.

Unione Europea e Tributi

L'UE non ha ancora il potere di imporre tributi propri ai contribuenti. Le convenzioni nazionali superano il diritto interno all'unione se confliggente. I trattati internazionali sono la limitazione della sovranità nazionale. Si mira a costruire uno spazio economico comune, improntato alla massima libera commercializzazione interna. Il nodo centrale è l'armonizzazione delle imposte indirette. La tassazione diretta invece è rimessa agli Stati membri. Si parla solo di riavvicinamento delle disposizioni fiscali nazionali.

Si hanno quattro libertà fondamentali: sono sempre consentite la libera circolazione delle persone, delle merci, dei capitali e dei servizi. I trattamenti discriminatori su queste libertà sono in qualche modo tollerati dalla Corte di giustizia; le cause di giustificazione sono:

• Esigenze imperative attinenti all’efficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealtà e trasparenza dei negozi commerciali, alla difesa dei consumatori.
• Esigenza di contrastare le frodi e l’elusione fiscale.
• Necessità di garantire la coerenza dell’ordinamento fiscale nazionale.

L'art 107 del TFUE dichiara incompatibili con il mercato del e, nella misura in cui incidono sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli stati con risorse statali, che favorendo certe imprese o produzioni falsino, o minaccino di falsare, la concorrenza. Tale divieto riguarda anche le norme fiscali di favore. Una misura si considera aiuto di Stato se:

• È una misura di vantaggio.
• È concessa dallo stato o mediante risorse dello stesso.
• Incide o potrebbe incidere sulla libera concorrenza.
• Il vantaggio è concesso in modo specifico e selettivo.

Questo divieto non è assoluto e radicale, ci sono tre possibili deroghe:

• Per alcuni settori gli aiuti sono possibili in ragione della loro naturale debolezza economica che per ragioni strategiche.
• Aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori in quanto non rischiano di falsare la concorrenza.
• Aiuti compatibili con il mercato comune in base a una valutazione della Commissione europea.

Procedura prevista: obbligo di notifica, clausola standstill, valutazione sulla compatibilità ed eventuale revoca e recupero dell'aiuto.

Diritto unionale

Il diritto unionale si classifica in:

• Direttive: indicazioni date ai governi dei paesi membri.
• Regolamenti: sono immediatamente applicabili in Italia senza la necessità dell’intervento della Corte costituzionale se contrastanti con il diritto interno, come se fossero norme interne. Questi regolano l'80% della normativa tributaria, e sono emanati dal potere esecutivo.

Le regioni

Le regioni hanno un potere normativo primario che esercitano mediante legge. Le leggi regionali sono al pari di quelle nazionali. Due paletti:

• Le leggi regionali in materia tributaria si devono conformare ai superiori principi dell'ordinamento tributario nazionale.
• Non devono avere come base e presupposto di tributi nazionali.

L'interpretazione della legge

Ognuno è libero di dare alla legge interpretazioni che ritiene più affini al suo pensiero; ognuno inietta dentro la legge quel bagaglio culturale e di valori che ha acquisito. Per evitare che vi siano milioni di interpretazioni diverse, lo stesso legislatore ha individuato alcuni criteri capaci di informare le interpretazioni, e ha individuato alcuni strumenti idonei a tal fine.

Le leggi tributarie si interpretano anzitutto seguendo i criteri dettati dall’art. 11 delle Disposizioni sulla legge in generale. Questi criteri sono:

• Interpretazione letterale: si deve tenere conto del significato proprio delle parole.
• Criterio sistematico: l'interprete deve fare riferimento alla legge nel suo complesso, cioè alla disciplina in cui si inserisce la norma.
• Interpretazione storica: si devono valutare i precedenti storici.

Accanto a queste forme di interpretazione si aggiunge quella costituzionalmente orientata: capita spesso che una norma appaia all'interprete di dubbia legittimità costituzionale. Il caso di illegittimità costituzionale può essere sollevato solo dai giudici e dalle regioni.

Interpretazione antielusiva

Si può avere anche il caso di interpretazione antielusiva, comprensibile definendo i concetti di evasione ed elusione:

• Evasione: è una sottrazione di materia imponibile in contrasto con la legge, quindi una violazione diretta.
• Elusione: consiste nell’aggiramento della legge, che però porta un indebito risparmio di imposta. L'elusione consiste nel ricercare il risparmio di imposta che il contribuente ha conseguito in assenza di valide ragioni economiche, ottenendo un indebito risparmio di imposta. Questo deve essere l'unico obiettivo che il contribuente persegue. Essa determina un procedimento di recupero del risparmio d'imposta di indebito.

Le circolari

Le circolari servono a evitare una pluralità di interpretazioni all'interno dell'amministrazione. Sono atti che vengono adottati a livello centrale e che contengono le interpretazioni della legge alle quali gli organi periferici devono conformarsi, per evitare più interpretazioni. Esse vincolano le amministrazioni periferiche ma non vincolano né contribuenti, né i giudici, perché questi ultimi sono soggetti solo alla legge. Non hanno quindi efficacia esterna o erga omnes.

I principi costituzionali

Art. 53 cost. formato da due commi:

• Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
• Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

Questo articolo viene visto come espressione di un vincolo politico e sociale che ci lega tutti. Contiene a sua volta altri principi fondamentali:

• Principio di solidarietà: su tutti grava un vincolo di solidarietà nei confronti degli altri. La ricchezza privata diventa pubblica, per assumere la connotazione solidaristica.
• Principio di uguaglianza: è espressione di uguaglianza perché tutti devono concorrere. Serve a tutelare la dignità della persona. Uno dei modi per violare la dignità dell'uomo è la tassazione quando diventa espropriativa.

La capacità contributiva

Nel '46/'47 le opinioni erano divergenti sulla capacità contributiva. Si parlava di ''averi'', i quali comprendevano anche il poco che avevano le persone povere. Per non gravare su questo poco nacque il principio del minimo vitale, secondo il quale al di sotto di una certa soglia la tassazione non può operare. C'è reddito, ma non necessariamente idoneo alla contribuzione. La capacità economica può non esprimere la capacità contributiva, ma quest'ultima esprime la capacità economica.

Gli elementi che dimostrano la capacità contributiva sono indicatori tradizionali:

• Il patrimonio: insieme dei beni mobili e immobili di un soggetto.
• Il reddito: esistono tre nozioni di reddito = reddito prodotto, reddito consumo e il reddito risparmio. Il reddito è la ricchezza che si aggiunge periodicamente; è quindi ciò che il contribuente produce.
• I consumi: esprimono una capacità economica.
• I trasferimenti: denotano la capacità economica di entrambi i soggetti coinvolti.
• Le imposte di fabbricazione: gravano su chi fa uso di certi prodotti.
• Valore netto della produzione: Esistono nuovi presupposti, come quello che è a base dell'Irap, e tende a colpire il valore della produzione che è legato a fattori terzi, cioè il capitale di terzi e il lavoro di terzi. Il valore netto è in qualche modo qualcosa di nuovo.

Esistono anche altri indici e sono tutti quei tributi che tendono a colpire le esternalità positive e negative, e sono:

• Le imposte ambientali
• Le imposte su alimenti e bevande nocive
• Le imposte sull’e-commerce

Sulla capacità contributiva è intervenuta molte volte la Corte costituzionale su reale, effettiva e determinate caratteristiche che deve avere: deve essere attuale. L'effettività significa che deve avere una ragionevole esistenza, e ciò porta la Corte costituzionale a ritenere ammissibili le presunzioni per determinare la capacità economica.

Presunzioni

Le presunzioni, muovendosi da un fatto noto, risalgono a un fatto ignoto. Queste presunzioni però devono avere una serie di requisiti: gravità, precisione e concordanza. La presunzione deve anche essere ragionevole. All'interno delle presunzioni si fa una doppia distinzione, la prima tra:

• Presunzioni legali: stabilite dalla legge.
• Presunzioni semplici: rimessa all'apprezzamento del singolo soggetto.

La seconda tra:

• Presunzioni assolute: non ammettono prova contraria.
• Presunzioni relative: ammettono prova contraria.

La capacità contributiva deve essere effettiva e non fittizia: lo Stato può dimostrare la sua esistenza attraverso presunzioni legali e semplici, purché siano relative. La capacità contributiva deve essere reale, non solo un elemento matematico. La Corte costituzionale ha deciso che il reddito prodotto dai fabbricati e dalle abitazioni, pur non essendo reale, è figurativo, e può considerarsi esistente.

Esiste anche il requisito dell'attualità, cioè la tassazione non può andare a colpire fatti pregressi perché la legge tributaria non è retroattiva. Esistono però delle eccezioni: ci possono essere tassazioni sui fatti accaduti in precedenza purché sia ragionevole ritenere che essi mantengano oggi una forza economica, e purché sia breve la distanza temporale tra la tassazione e realizzazione dei fatti. Il comma due dell'art 53 parla di chi deve sostenere il tributo. Questo deve essere supportato da tutti, in ragione della propria capacità contributiva. Oggi c'è una soggettività passiva individuale.

La soggettività passiva tributaria non coincide per forza con la persona fisica ma anche quella persona giuridica o altri enti e associazioni. La famiglia intesa come tale non ha una soggettività tributaria.

Lo stato e le agenzie

La figura dello Stato come creditore di imposta si articola in agenzie, la principale delle quali è l’Agenzia delle entrate e della riscossione. Essa è organizzata in Direzioni Regionali delle Entrate (DRE), e ciascun ufficio locale delle DRE controlla le dichiarazioni dei contribuenti, effettua indagini e controlli, emette avvisi di accertamento ecc. Le agenzie compiono gli accertamenti e le riscossioni, cioè verificano la correttezza del rapporto tra Stato e contribuente. Ci sono anche altre agenzie specifiche come quelle doganali e quelle del territorio. L’Agenzia delle dogane si occupa principalmente dei dazi all’importazione ed esportazione, e dei monopoli. Nella fase delle indagini e dei controlli sostanziali un ruolo importante è svolto anche dalla Guardia di finanza, che è un organo militare. Al di sopra dell’Amministrazione finanziaria dello Stato c’è il Ministero dell’economia e delle finanze.

Il principio della capacità contributiva vuole che ognuno supporti l'onere del tributo sulla base della sua capacità contributiva e non su quella degli altri. Questo però non impedisce che un terzo soggetto che non ha prodotto tali capacità paghi le imposte al posto di qualcun altro. Questo viene chiamato accollo d’imposta ed è previsto dall’art 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, per cui è ammesso l’accollo del debito di imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. L’accollo può avere rilevanza meramente interna al rapporto tra accollato e accollante, senza avere effetti sul fisco, che non ha diritti nei confronti dell'accollante. Oppure può avere rilievo esterno, attribuendo al fisco il diritto di agire nei confronti dell'accollante, per tutelare il proprio credito. A questo si riferisce il comma 2 dell'articolo, prevedendo che l'accollo del debito d'imposta è ammesso senza liberare il contribuente originario.

Un'altra delle modalità espressamente previste per l'estinzione dell'obbligazione tributaria è la compensazione tra debiti e crediti nei confronti del fisco. Può trattarsi di compensazione orizzontale, quando entro la stessa scadenza vengono compensati importi riferiti a diversi tributi. Oppure si può avere la compensazione verticale, quando entro scadenze diverse si prevede la compensazione tra importi riferiti allo stesso tributo. In presenza di credito il contribuente potrebbe anche chiedere il rimborso del tributo, e tale opzione deve essere effettuata in sede di dichiarazione dei redditi.

Principio della progressività della tassazione

La progressività è un criterio economico attraverso cui otteniamo una tassazione crescente, ma in misura più che proporzionale al crescere della base imponibile. Ci sono varie forme di progressività:

• Progressività lineare: le aliquote aumentano in misura impercettibile all’aumentare della ricchezza.
• Progressività per... [Testo non completato]