Diritto tributario

23/10/2014 – I lezione: I tributi

Concetto di tributo

Nel nostro ordinamento non esiste una norma che definisce il concetto di tributo; pertanto questo concetto è il frutto di una elaborazione dottrinale che ha utilizzato istituti propri della scienza delle finanze.

In particolare, nella definizione più semplice il tributo è il prelievo coattivo di ricchezza operato per il soddisfacimento di un bisogno pubblico.

L’elemento centrale di questo concetto è costituito dalla cosiddetta “coattività”, ovvero della presenza di una obbligazione di carattere pubblicistico amministrativo che informa l’intera materia tributaria; pertanto il diritto tributario viene inquadrato tra la materie pubblicistiche nelle quali è fondamentale l’elemento della coattività dell’ente pubblico. Nella definizione si è adoperata la locuzione “ricchezza”. Tale locuzione infatti implica che il soddisfacimento dell’obbligazione tributaria in alcuni casi specifici, ad es.: Imposta sulle successioni, può anche essere soddisfatta senza l’utilizzo di denaro contante; tuttavia nella stragrande maggioranza delle ipotesi il prelievo viene operato tramite l’utilizzo di denaro.

Il tributo è un istituto esclusivo dello Stato o dell’ente pubblico; il privato non può istituire tributi proprio perché è privo del potere coattivo nei confronti degli altri soggetti dell’ordinamento.

Il tributo viene istituito dall’ente pubblico al fine di soddisfare i cosiddetti bisogni pubblici. Tali bisogni si distinguono in due categorie: quelli indivisibili e quelli divisibili. Un bisogno pubblico è indivisibile quando il soggetto destinatario del soddisfacimento del bisogno, non può quantificare monetariamente l’utilità che gli deriva dal soddisfacimento del bisogno, ad es. la Giustizia, la Difesa e la Pubblica sicurezza; il cittadino non può quantificare in modo oggettivo l’utilità che gli deriva da questi servizi.

Un bisogno è divisibile quando il privato è in grado di quantificare monetariamente l’utilità che gli deriva dal soddisfacimento del bisogno. Questa possibilità di quantificazione monetaria è dovuta al fatto che i servizi pubblici divisibili possono essere forniti anche da privati, ad es. Sanità e Istruzione.

I tributi

Concetto di tributo

Nel nostro ordinamento non esiste una norma che definisce il concetto di tributo; pertanto questo concetto è il frutto di una elaborazione dottrinale che ha utilizzato istituti propri della scienza delle finanze.

In particolare, nella definizione più semplice il tributo è il prelievo coattivo di ricchezza operato per il soddisfacimento di un bisogno pubblico.

L’elemento centrale di questo concetto è costituito dalla cosiddetta “coattività”, ovvero della presenza di una obbligazione di carattere pubblicistico amministrativo che informa l’intera materia tributaria; pertanto il diritto tributario viene inquadrato tra la materie pubblicistiche nelle quali è fondamentale l’elemento della coattività dell’ente pubblico. Nella definizione si è adoperata la locuzione “ricchezza”. Tale locuzione infatti implica che il soddisfacimento dell’obbligazione tributaria in alcuni casi specifici, ad es.: Imposta sulle successioni, può anche essere soddisfatta senza l’utilizzo di denaro contante; tuttavia nella stragrande maggioranza delle ipotesi il prelievo viene operato tramite l’utilizzo di denaro.

Il tributo è un istituto esclusivo dello Stato o dell’ente pubblico; il privato non può istituire tributi proprio perché è privo del potere coattivo nei confronti degli altri soggetti dell’ordinamento.

Il tributo viene istituito dall’ente pubblico al fine di soddisfare i cosiddetti bisogni pubblici. Tali bisogni si distinguono in due categorie: quelli indivisibili e quelli divisibili. Un bisogno pubblico è divisibile quando il soggetto destinatario del soddisfacimento del bisogno, non può quantificare monetariamente l’utilità che gli deriva dal soddisfacimento del bisogno, ad es. la Giustizia, la Difesa e la Pubblica sicurezza; il cittadino non può quantificare in modo oggettivo l’utilità che gli deriva da questi servizi.

Un bisogno è divisibile quando il privato è in grado di quantificare monetariamente l’utilità che gli deriva dal soddisfacimento del bisogno. Questa possibilità di quantificazione monetaria è dovuta al fatto che i servizi pubblici divisibili possono essere forniti anche da privati, ad es. Sanità e Istruzione.

I tributi costituiscono un genere all’interno del quale possono essere identificate 3 diverse specie.

Imposte, tasse e contributi

La prima specie è costituita dalle imposte, ovvero da quei prelievi coattivi di ricchezza operati per il soddisfacimento di un bisogno pubblico indivisibile.

La seconda categoria è costituita dalle tasse, ovvero dai quei prelievi coattivi di ricchezza operati dallo Stato o dall’ente pubblico per il soddisfacimento di un bisogno pubblico divisibile prestato su domanda dell’utente. Le tasse a differenza delle imposte presentano infatti un elemento di volontarietà riscontrabile nella circostanza che l’utente deve pagare tale tributo solo se intende avvalersi del servizio pubblico divisibile, ad es.: le tasse universitarie, i ticket sanitari.

Ben diverse dalle tasse sono le cosiddette tariffe, le quali consistono in prezzi. Nelle tariffe anche se adottate dall’ente pubblico, è predominante una logica privatistica diversa da quella della coattività. Le tariffe a loro volta si distinguono in prezzi pubblici e prezzi politici; un prezzo è pubblico quando con il ricavato delle tariffe si copre il costo di produzione. Il prezzo è politico quando con le tariffe non si copre il costo di produzione e quindi la differenza è coperta dal bilancio pubblico.

La terza categoria è costituita dai contributi, i quali presentano elementi comuni sia alle imposte che alle tasse, infatti il contributo è un prelievo coattivo di ricchezza operato per il soddisfacimento di un bisogno pubblico divisibile prestato senza alcuna volontarietà da parte dell’utente – beneficiario. In atto non esistono nel nostro ordinamento contributi.

24/10/2014 – II lezione: Elementi fondamentali del tributo

Occorre distinguere 5 elementi fondamentali che caratterizzano ogni tributo dell’ordinamento giuridico: soggetto attivo, soggetto passivo, presupposto, base imponibile e aliquota. Tali elementi sono sempre presenti in ogni tributo e ne costituiscono la struttura fondamentale.

Il soggetto attivo

La definizione più corretta di soggetto attivo del tributo è quella di soggetto il quale istituisce il tributo. Poiché ai sensi dell’art. 23 della Costituzione i tributi possono essere istituiti soltanto con legge ne consegue che i soggetti attivi del tributo sono soltanto i soggetti che hanno potestà legislativa. In atto nel nostro ordinamento gli unici soggetti forniti di tale potestà sono lo Stato e le regioni; ne consegue che i tributi possono essere distinti in erariali, se istituiti dallo Stato, e regionali, se istituiti dalle regioni.

Esistono ulteriori accezioni del soggetto attivo; in particolare si afferma che il soggetto attivo è il soggetto che amministra il tributo oppure il soggetto a favore del quale è devoluto il gettito del tributo.

Tutte queste accezioni possono non convergere sul medesimo soggetto. Ad esempio nell’IRPEF, Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche, il tributo è erariale in senso proprio perché lo Stato istituisce il tributo con legge, inoltre lo Stato amministra il tributo tramite l’Agenzia delle Entrate e il gettito del tributo è devoluto all’erario.

L’ICI, Imposta Comunale sugli Immobili, e l’IMU, Imposta Municipale Unica, sono invece tributi in ordine dei quali si rileva una dissociazione: anche se sono definiti tributi locali, in senso tecnico il soggetto attivo è lo Stato in quanto sono stati istituiti con legge statale; tuttavia si tratta di tributi amministrati dai comuni ed il gettito del tributo è destinato alle casse comunali.

L’IRAP, Imposta Regionale sulle Attività Produttive, è un tributo istituito con legge statale, amministrato dallo Stato tramite l’Agenzia delle Entrate, ma il cui gettito è devoluto alle regioni per la copertura della spesa sanitaria pubblica.

Il soggetto passivo

La definizione più corretta di soggetto passivo è quella di soggetto che è obbligato al pagamento dell’imposta in quanto autore del presupposto.

Tendenzialmente, ma non necessariamente, il soggetto obbligato al pagamento del tributo coincide con l’autore del presupposto; infatti secondo uno dei postulati dell’art. 53 della Costituzione, cosiddetto principio della personalità, i due soggetti dovrebbero sempre coincidere; tuttavia in alcuni casi il soggetto obbligato al pagamento del tributo non coincide con il soggetto percosso dal tributo. Ad esempio è il caso dell’IVA, Imposta sul Valore Aggiunto, dove il soggetto obbligato al pagamento dell’imposta è l’imprenditore o il lavoratore autonomo che ha posto in essere una delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione del tributo; invece dal punto di vista economico il soggetto percosso è il cosiddetto consumatore finale, il quale di fatto sopporta l’onere economico del tributo.

In alcuni casi vi è altresì una dissociazione giuridica tra soggetto obbligato al pagamento del tributo ed autore del presupposto. È il caso ad esempio della sostituzione d’imposta, ove il sostituto è obbligato al pagamento dell’imposta per fatti o situazioni ad altri soggetti riferibili. È ancora il caso del cosiddetto responsabile d’imposta, il quale è obbligato al pagamento del tributo, insieme con altri, per fatti o situazioni a questi riferibili.

Il presupposto

Il presupposto è il cosiddetto fatto generatore del tributo, ovvero l’evento al sorgere del quale nasce l’obbligo del pagamento del tributo. Ad esempio nell’IRPEF il fatto generatore è costituito dal possesso del reddito; nell’IVA il fatto generatore è costituito dal compimento di una delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA da parte del soggetto passivo; nell’Imposta di Registro il fatto generatore è costituito dal compimento di un atto giuridico; nell’IRAP il fatto generatore è costituito dallo svolgimento di un’attività produttiva nell’ambito della regione.

Il presupposto è una nozione giuridica e diverge dalla nozione di oggetto del tributo che invece è una nozione economica. Presupposto ed oggetto economico possono non coincidere. Nell’IRPEF sia il presupposto che l’oggetto è costituito dal possesso di un reddito. Nell’IVA l’oggetto diverge dal presupposto in quanto tale imposta economicamente grava sui consumi; nell’Imposta di registro l’oggetto economico è costituito dal trasferimento di ricchezza; nell’IRAP l’oggetto economico è il cosiddetto valore aggiunto della produzione.

La base imponibile

Occorre distinguere la base imponibile dal presupposto, in particolare la base imponibile è una grandezza monetaria, alla quale si perviene tramite quei particolari procedimenti di applicazione del tributo che sono disciplinati dalle singole leggi d’imposta. Pertanto spesso due soggetti che hanno realizzato il medesimo presupposto possono avere basi imponibili diverse.

Alla base imponibile, la quale è una grandezza monetaria, si applica l’aliquota, la quale è quella percentuale che applicata sulla base imponibile determina l’ammontare dell’imposta da pagare. La natura dell’aliquota qualifica un’imposta come proporzionale o progressiva.

Se l’aliquota è fissa, ovvero non cambia al variare della base imponibile, l’imposta è proporzionale; si afferma che ad una base imponibile doppia corrisponde un’imposta doppia.

Se invece l’aliquota cresce al crescere della base imponibile, l’imposta deve essere qualificata come progressiva; in questi casi ad una base imponibile doppia corrisponde un’imposta più che doppia.

L’art. 23 della Costituzione

Una delle norme fondamentali in materia tributaria contenute nella Costituzione è l’art. 23 della Costituzione il quale afferma che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Questa norma costituzionale, che ricalca di fatto l’art. 30 dello Statuto Albertino, è espressiva di un fondamentale principio di civiltà giuridica secondo il quale “no taxation without representation”. Tale principio viene fatto risalire alla Magna Charta del 1215.

L’art. 23 della Costituzione ha una doppia valenza: da un lato può essere considerata come una norma che tutela il patrimonio del singolo cittadino rispetto alle imposizioni del potere esecutivo, ed infatti nessun tributo può essere istituito se non per legge emanata dal Parlamento espressione della rappresentanza dei cittadini. Dall’altro lato l’art. 23 è espressione di democrazia, in quanto l’organo rappresentativo tramite la legge realizza quegli obiettivi di politica economica e di redistribuzione del reddito che sono imposti dal principio di uguaglianza sostanziale sancito dall’art. 3 della Costituzione.

Per una corretta lettura della norma occorre distinguere 3 elementi: il concetto di “prestazione imposta”; il concetto di “legge”; il concetto di “base legislativa”.

L’art. 23 è più ampio della materia tributaria; infatti esso disciplina anche le cosiddette prestazioni personali, ad es. il servizio militare, le quali non rientrano mai nell’ambito del diritto tributario. Pertanto i tributi devono essere considerati unicamente prestazioni patrimoniali. Tuttavia anche il concetto di prestazione patrimoniale disciplinato dall’art. 23 è più ampio del concetto di prestazione tributaria; infatti secondo l’interpretazione fornita dalla Corte Costituzionale l’art. 23 disciplina anche le tariffe.

La legge indicata nella norma indica non soltanto la cosiddetta legge ordinaria ma anche i cosiddetti atti aventi forza di legge. Pertanto in materia tributaria possono essere emanati sia i decreti legge, emessi dal Governo in casi straordinari di necessità e urgenza, e che devono essere convertiti in legge entro 60 giorni, a pena di perdita di efficacia ex tunc, sia i decreti legislativi, emessi dal Governo a seguito dell’emanazione di una legge delega, che fissa i principi ed i criteri direttivi, delegando al Governo il potere legislativo per un tempo limitato e per oggetti definiti.

Nel concetto di legge ai sensi dell’art. 23 rientra anche la normativa comunitaria, sia originaria che derivata. La preminenza della legislazione comunitaria è garantita costituzionalmente dall’art. 11. La normativa originaria è costituita da trattati mentre la normativa derivata è costituita dai regolamenti e dalle direttive. I regolamenti trovano immediata applicazione nell’ordinamento e sono efficaci nei confronti di tutti gli associati; le direttive sono obbligatorie unicamente nei confronti degli Stati membri, i quali sono obbligati ad emettere degli atti interni di recepimento delle direttive, a meno che tali direttive non siano self executive, ovvero così specifiche da essere immediatamente applicabili per tutti i consociati anche a prescindere da un atto interno di recepimento.

Secondo l’insegnamento della Corte Costituzionale l’art. 23 in materia tributaria pone una cosiddetta riserva di legge relativa. La riserva di legge infatti può essere sia assoluta che relativa a seconda che tutti gli elementi della fattispecie debbano o meno essere disciplinati dalla legge.

Occorre capire quali elementi del tributo debbano sempre essere disciplinati dalla legge e quali possano essere disciplinati anche da un atto avente forza inferiore a quello di legge.

Innanzitutto la Corte Costituzionale distingue tra norme sostanziali e norme procedimentali; le norme sostanziali, ovvero istitutive dei tributi sono oggetto di riserva di legge, a differenza di quelle procedimentali che invece possono essere disciplinate con un atto avente forza inferiore.

Con riferimento alle norme sostanziali inoltre la Corte Costituzionale ha affermato che alcuni elementi del tributo, ed in particolare il soggetto attivo, il soggetto passivo, il presupposto e la base imponibile, devono sempre essere disciplinati dalle legge.

Per quanto riguarda l’aliquota la Corte Costituzionale afferma che può essere disciplinata e fissata da un atto avente forza inferiore a quello di legge, purché la legge fissi una cosiddetta “forchetta” tra un’aliquota massima ed un’aliquota minima che vengono demandate all’atto avente forza inferiore di legge.

30/10/2014 – III lezione: Statuto dei diritti del contribuente

La legge 27 luglio 2000 n° 212 è intitolata “Statuto dei diritti del contribuente”; tale legge da un punto di vista formale ha la natura di legge ordinaria, non di legge costituzionale, in quanto è stata emanata secondo il procedimento di formazione delle leggi ai sensi dell’art. 77 e seguenti della Costituzione.

Ciononostante il comma primo dell’art. 1 afferma espressamente che tale legge “in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione dispone principi generali dell’ordinamento”.

La giurisprudenza della Corte Costituzionale e della Cassazione ha interpretato tale norma nel senso che i principi