Controllo di gestione

Introduzione

Natura e scopo dei sistemi contabili

Gran parte dell’attività umana è svolta attraverso organizzazioni, gruppi di persone che stabiliscono di cooperare stabilmente, suddividendosi i compiti, per conseguire obiettivi comuni e individuali. Nello svolgere queste attività le organizzazioni utilizzano una molteplicità di risorse diverse che devono essere finanziate e adeguatamente remunerate. Per operare efficacemente le organizzazioni hanno pertanto bisogno di conoscere quante risorse stanno impiegando nelle diverse attività e se il loro utilizzo è economicamente conveniente. Informazioni analoghe sono necessarie ad attori esterni per esprimere un giudizio sulle organizzazioni e legittimarle (acquistando i loro prodotti o finanziandole o investendo in esse a titolo di rischio e altro ancora). I sistemi contabili rappresentano un linguaggio per fornire informazioni di diversa natura.

Le organizzazioni possono essere classificate in organizzazioni a scopo di lucro (for-profit o profit-oriented) e senza fini di lucro (non profit o no profit).

La necessità di informazioni

Le informazioni necessarie al funzionamento delle organizzazioni appaiono molto diverse se esaminate nei dettagli. I bisogni di informazione della maggior parte delle organizzazioni sono invece simili, possono cioè essere classificati in poche categorie. Le informazioni sono di natura quantitativa e non quantitativa.

Le informazioni quantitative sono esprimibili mediante numeri. Le informazioni non quantitative attraverso l’osservazione visiva, le conversazioni, gli articoli di giornale, i libri, i programmi televisivi e così via. I sistemi contabili si interessano prevalentemente di informazioni quantitative e le informazioni contabili sono un tipo di informazioni quantitative. Esse si distinguono dalle altre informazioni quantitative perché sono per lo più espresse in termini monetari. Pur essendo quantitativi, i dati sull’età dei dipendenti e sulla loro anzianità professionale non sono di solito considerati informazioni contabili. Tuttavia il confine tra informazioni contabili e informazioni quantitative non monetarie non è netto. Informazioni non monetarie sono incluse nella nota integrativa ai bilanci, perché consentono al lettore di comprenderli meglio.

• Informazioni operative
• Informazioni di bilancio e di contabilità generale
• Informazioni di contabilità direzionale
• Informazioni fiscali

Una grande quantità di informazioni operative (operatine information) è necessaria per rendere possibile lo svolgimento delle attività di un’organizzazione. Le informazioni operative rappresentano la maggior parte delle informazioni contabili. Le informazioni operative sono la principale fonte dei dati elementari per il bilancio e la contabilità generale, per la contabilità direzionale e per le informazioni necessarie al pagamento delle imposte.

Informazioni di bilancio

Le informazioni di bilancio (financial accounting) sono usate sia dal management sia da terzi esterni interessati alla prestazione economica e finanziaria dell’organizzazione, ivi compresi gli azionisti (shareholders), le banche, i creditori, il Ministero delle Finanze, gli osservatori finanziari, i dipendenti e la stessa comunità. Gli azionisti, che hanno fornito il capitale di rischio, devono potere disporre di informazioni sulla prestazione economica-finanziaria dell’impresa. Se dovesse decidere di vendere le proprie azioni, dovrebbe essere in grado di giudicare il valore del loro investimento. Informazioni simili servono anche, specularmente, a potenziali acquirenti di azioni dell’impresa. Se l’impresa intende ottenere un prestito di denaro, allora il potenziale finanziatore ha bisogno di informazioni che mostrino la solidità dell’impresa e che diano indicazioni sulla probabilità che il prestito sia rimborsato.

Solo in rari casi gli attori esterni all’impresa hanno diritto di pretendere informazioni specifiche redatte. Nella maggior parte dei casi i soggetti esterni devono invece limitarsi alle informazioni pubbliche di bilancio e a quelle che l’organizzazione ha deciso di fornire. Qualora i soggetti esterni non conoscessero le regole alla base della compilazione dei documenti informativi ufficiali relativi alla situazione dell’impresa alla quale sono interessati, allora essi non potrebbero comprenderli. Inoltre, non ci si può aspettare che attori esterni interessati alle prestazioni delle imprese apprendano un nuovo insieme di regole per ciascuna delle organizzazioni di loro interesse. Non potrebbero parimenti confrontare le informazioni di due imprese diverse se i rendiconti informativi di queste entità non fossero redatti sulla base di regole comuni. Le regole di base che presiedono alla comunicazione delle informazioni obbligatorie verso l’esterno sono dunque regolamentate dal Codice Civile e dai principi contabili e costituiscono l’oggetto della contabilità generale e del bilancio.

Il presidente, il vicepresidente, il manager dei servizi e gli attori del manager non hanno tempo per esaminare tutti i dettagli delle informazioni operative. Si affidano a sintesi di queste informazioni che utilizzano per svolgere i loro incarichi direttivi. Le informazioni contabili preparate per assistere il management e orientarlo verso il conseguimento degli obiettivi dell’impresa sono dette informazioni di contabilità direzionale (management accounting information). Queste informazioni sono usate nell’ambito di tre tipiche funzioni del management:

• La programmazione
• L’implementazione o attuazione dei piani
• Il controllo

La programmazione

Svolta dai manager a tutti i livelli gerarchici e in tutte le organizzazioni, la programmazione (planning) è il processo attraverso il quale si decide quali azioni porre in atto in futuro. Un insieme di azioni con un obiettivo comune o con un riferimento organizzativo comune costituisce un piano (plan). Un’importante forma di programmazione è l’impostazione del budget (budgeting), o più semplicemente il budget, il processo attraverso il quale si programmano tutte le attività dell’organizzazione per uno specifico periodo di tempo, di solito un anno. Un obiettivo primario del budget è quello di coordinare i piani sviluppati dalle diverse unità organizzative in modo da garantire la coerenza. L’impostazione del budget aiuta inoltre i manager a stabilire se è probabile che le attività dell’esercizio successivo producono risultati economici soddisfacenti e, in caso contrario, quali azioni correttive intraprendere.

La programmazione comporta l’assunzione di decisioni. Si giunge a una decisione: riconoscendo che esiste un problema o un’opportunità, specificando e ordinando i principali criteri da usare per stabilire un ordine di preferenza dei risultati, individuando un numero adeguato di modalità alternative per risolvere un problema o sfruttare un’opportunità, analizzando le conseguenze attese da ciascuna alternativa individuata e confrontando fra loro i risultati attesi dalle diverse alternative per identificare quella ritenuta più adeguata. Le informazioni contabili sono utili soprattutto nella fase di analisi.

L'implementazione

Elaborare un piano non implica automaticamente che esso venga posto in atto dal management. Nel caso di un budget annuale, ad esempio, ogni manager dovrà adottare determinate azioni per avere a disposizione le risorse umane e di altra natura necessaria a raggiungere i risultati programmati. Ogni manager dovrà inoltre sviluppare piani di attuazione più analitica di quelli presenti nel budget. Specifiche azioni da porre in atto settimanalmente, e perfino giornalmente, dovranno essere programmate in anticipo.

L’implementazione (implementation) di piani così specifici richiede la supervisione di un responsabile (manager). Anche se le attività sono spesso routinarie, i manager devono essere in grado di reagire di fronte agli inevitabili eventi non previsti in budget. Una delle principali responsabilità di un manager è proprio quella di modificare adeguatamente i piani per adattarli alle mutate condizioni di contesto. Se una situazione inattesa si ripercuote su una pluralità di unità organizzative, allora i manager interessati dovranno coordinare le loro risposte, proprio come avevano coordinato i loro piani originari.

Il controllo

Il processo utilizzato dal management per assicurarsi che i dipendenti svolgano correttamente il proprio lavoro è detto controllo (control). Le informazioni contabili sono usate nel processo di controllo come strumento per comunicare, per motivare, per attirare l’attenzione e per valutare.

Come strumento per comunicare, i rendiconti contabili (in particolare il budget) contribuiscono a informare i dipendenti sui piani sviluppati dal management e, in generale, sul tipo di azioni che il management desidera siano attuate dall’organizzazione. Come strumento per motivare, i rendiconti contabili possono influenzare i membri dell’organizzazione ad agire in un modo coerente con gli scopi e con gli obiettivi complessivi dell’organizzazione.

Come strumento per attirare l’attenzione, le informazioni contabili segnalano differenze tra i risultati programmati e i risultati effettivi. Evidenziano dunque che potrebbero esistere problemi che giustificano specifiche indagini e forse un intervento. Questo processo è denominato feedback. Come strumento per valutare le prestazioni, la contabilità aiuta a definire quali sono stati i risultati conseguiti dai manager, in particolare rapportandone la prestazione ai risultati programmati. La valutazione della performance costituisce la base per l’erogazione di premi e di sanzioni di varia natura.

Le regole per determinare il reddito civilistico sono diverse da quelle (in Italia piuttosto complesse e in continua evoluzione) per determinare il reddito imponibile. L’azienda deve pertanto disporre di informazioni finalizzate alla dichiarazione dei redditi che sono distinte da quelle contenute nel bilancio civilistico. La contabilità può avere a riferimento tutte le attività descritte in precedenza e in tutte l’enfasi è posta sull’uso delle informazioni per migliorare il processo decisionale. Tanto i manager quanto attori esterni all’organizzazione usano le informazioni contabili per assumere decisioni che influiscono sull’organizzazione. I sistemi contabili sono quindi di supporto al processo decisionale e la contabilità può essere definita come il processo di individuazione, misurazione, analisi, interpretazione e comunicazione di informazioni economiche che consentono ai decisori di esprimere giudizi e valutazioni sull’organizzazione.

La natura della contabilità direzionale

Le informazioni di bilancio sono preparate soprattutto per attori esterni all’impresa, in particolare gli azionisti, i creditori, i dipendenti e tutti gli stakeholders, cioè soggetti economici interessati a vario titolo alle prestazioni dell’impresa. Sebbene i tre documenti principali del bilancio (lo stato patrimoniale, il conto economico e il rendiconto finanziario) siano rivolti essenzialmente all’esterno, essi sono utili anche al management: forniscono un quadro generale della situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa in un certo momento e del risultato economico conseguito in un certo periodo.

La contabilità direzionale

La contabilità direzionale (management accounting) è il processo che fornisce le informazioni utilizzate dal management per pianificare, porre in atto e controllare le attività di un’organizzazione. La contabilità direzionale è utilizzata da qualsiasi tipo di organizzazione orientata al profitto o anche non profit: imprese manifatturiere, commerciali, finanziarie e di servizio tra le prime; pubbliche amministrazioni, università e ospedali tra le seconde.

Il management accounting fornisce alcune delle informazioni che aiutano i dirigenti a svolgere i loro compiti. Le informazioni sono infatti contenute in qualunque dato, documento, osservazione, fatto o percezione che possa agevolare specifiche decisioni o anche influenzare il processo decisionale, come per esempio motivare sistematicamente i manager a selezionare, tra le possibili alternative, quelle più convenienti per l’impresa. Le informazioni che i manager utilizzano sono di natura diversa: contabili e non contabili, quantitative e non quantitative. La notizia che un importante cliente non è soddisfatto dei prodotti dell’impresa e sta per cambiare fornitore non è un’informazione contabile né quantitativa, ma se vera sarebbe certamente un’informazione importante.

Le informazioni operative costituiscono la principale fonte dei dati utilizzati dal sistema di contabilità direzionale, ma la maggior parte di queste informazioni elementari non è di interesse diretto per il management. Normalmente un manager non si cura di quale sia il credito commerciale che l’azienda vanta nei confronti di un singolo cliente o lo stipendio percepito lo scorso mese da un certo dipendente. Il management è interessato invece a disporre di sintesi riferite a porzioni dell’impresa, non a conoscere i singoli dettagli. Le informazioni di contabilità direzionale sono pertanto informazioni riepilogative ottenute “assemblando” dati elementari operativi.

Di contabilità generale si scrive da oltre quattrocento anni. Al contrario, molto poco è stato scritto di contabilità direzionale fino al XX secolo, sebbene il suo utilizzo sia antecedente. I primi sistemi di contabilità direzionale sono stati sviluppati nella seconda metà del XIX secolo soprattutto da parte di imprese tessili e ferroviarie. Più tardi, i produttori di acciaio, di detergenti, di pellicole fotografiche, di automobili, di prodotti del tabacco e di farina hanno adattato ai propri bisogni gestionali i sistemi di contabilità messi a punto originariamente nel settore del trasporto ferroviario. I sistemi più sofisticati sono stati originariamente sviluppati da imprese manifatturiere di grandi dimensioni e solo successivamente adottati dalle aziende commerciali, di servizio e pubbliche. Negli ultimi anni lo sviluppo delle tecnologie informatiche ha prodotto un significativo miglioramento.

I membri di un’organizzazione responsabili della programmazione e della gestione del sistema di contabilità direzionale sono gli addetti alla contabilità direzionale (management accounts). Molte persone iniziano le loro carriere degli uffici amministrativi per passare successivamente a responsabilità di line. In molte imprese la persona di più alto livello gerarchico tra coloro che si occupano della contabilità direzionale è chiamata controller. Nelle organizzazioni di piccola dimensione il controller risponde direttamente al direttore generale. Nelle imprese di grande dimensioni il controller è spesso responsabile nei confronti del direttore amministrativo, che a sua volta risponde al direttore generale. Molti controller sono anche i direttori amministrativi. Nelle imprese di maggiori dimensioni la responsabilità del controller sono principalmente rivolte verso l’interno dell’organizzazione (o verso la capogruppo) e si esplicano nel fornire informazioni utili al management. Compiti che coinvolgono maggiormente relazione con l’esterno, come la gestione della cassa e di altre attività di natura monetaria, come l’ottenimento di finanziamenti a titolo di credito e a titolo di rischio, sono generalmente responsabilità di un dirigente amministrativo (spesso chiamato responsabile della tesoreria), anch’egli responsabile nei confronti del direttore amministrativo. Il ruolo e lo status, degli addetti alla contabilità direzionale sono cresciuti negli ultimi anni. I controller, un tempo visti come tecnici che si occupavano di contabilità dei costi, sono sempre più spesso membri chiave del gruppo dirigente di alto livello. Alcuni di essi sono inoltre membri del Consiglio di Amministrazione. Gli addetti alla contabilità direzionale svolgono sempre più compiti che implicano anche l’analisi delle informazioni e non solo la loro produzione. Originariamente il loro ruolo principale era invece quello di preparare rendiconti (reports) contenenti informazioni che altri avrebbero successivamente analizzato.

Un confronto fra la contabilità direzionale e la contabilità generale

La contabilità generale differisce in molti aspetti dalla contabilità direzionale. Queste differenze sono:

• Necessità di disporre del sistema. La contabilità generale deve essere obbligatoriamente tenuta. Un impegno adeguato deve essere indirizzato alla raccolta dei dati, in modo che questi abbiano un contenuto, una forma e un grado di accuratezza in grado di soddisfare i requisiti stabiliti dal Codice Civile e dai principi contabili. La contabilità direzionale, al contrario, è discrezionale: non esistono enti o istituzioni esterne che specifichino che cosa debba essere fatto o se qualcosa debba essere fatto.
• Lo scopo. Lo scopo della contabilità generale è produrre informazioni per tutti i soggetti esterni interessati alla prestazione economico-finanziaria dell’azienda, cioè per tutti i portatori di interessi (stakeholders). Queste informazioni sono comunicate attraverso il bilancio. Una volta che il bilancio sia stato redatto e depositato, lo scopo è stato raggiunto. Le informazioni di contabilità direzionale sono invece un mezzo per raggiungere uno scopo: la pianificazione, l’attuazione e il controllo delle attività del management.
• Gli utilizzatori. Gli utenti delle informazioni prodotte dalla contabilità generale