Appunti diritto tributario parte speciale

Imposta sul reddito (IRPEF)

1) 16/10/19 Imposta sul reddito (IRPEF) è un tributo diretto (colpisce una manifestazione di capacità contributiva), sul reddito (colpisce il reddito, che è l’oggetto dell’Irpef), personale (tiene conto delle condizioni familiari e sociali del contribuente) e progressivo (l’aliquota aumenta all’aumentare di reddito o patrimonio) ed è importante in quanto imposta che maggiormente contribuisce al gettito erariale (circa il 40%).

È il frutto della riforma tributaria del 1971, che trasforma il sistema di tassazione dei redditi da prevalentemente reale a prevalentemente personale, nell’intento di dare attuazione al principio di capacità contributiva.

La progressività si attua attraverso aliquote via via più elevate man mano che cresce il reddito, il quale è rappresentato mediante un’attenta in scaglioni via via crescenti. Tale carattere permette una redistribuzione del reddito nazionale, modulazione del carico fiscale.

Il presupposto è individuato nell’art. 1 TUIR: è il possesso di redditi in denaro o in natura, rientranti nell’art. 6. “Redditi” è usato al plurale e ciò esprime l’inesistenza di una nozione unitaria del reddito (nozione categoriale di reddito), ma è possibile determinare alcuni caratteri minimi della nozione di reddito.

Si intende per reddito un flusso di ricchezza c.d. novella, la variazione incrementale del patrimonio in un dato periodo di tempo; è espressione dinamica del patrimonio (che è concetto statico), che è il complesso di situazioni giuridiche attive e passive possedute dal soggetto (stock di ricchezza).

Tipologie di reddito

Abbiamo 3 tipologie di reddito:

• Reddito - prodotto: tasso il reddito solo se prodotto da una fonte produttiva (es. lavoro) prevista dalle norme;
• Reddito - entrata: non fa riferimento a una fonte ma ad una variazione incrementale in un dato periodo di imposta;
• Reddito - consumo: tasso il reddito se e solo se manifesta un indice di consumo.

Le categorie reddituali Irpef indicate nell’art. 6 TUIR sono:

• Redditi fondiari;
• Redditi di capitale;
• Reddito di lavoro dipendente;
• Redditi di lavoro autonomo;
• Redditi d’impresa;
• Redditi diversi.

Ogni categoria ha un presupposto di reddito. Abbiamo quindi 6 fonti diverse di produzione di reddito e per il nostro ordinamento è reddito tassabile tutto il reddito che rientra nelle 6 categorie.

Le prime 5 categorie sono le proprie del reddito, l’ultima potremmo considerarla una categoria residuale.

Es. il reddito girato prodotto da prostitute (che non è illegittima) non è un reddito tassabile perché noi non sapremmo dove collocarlo dato che questa attività non rientra in nessuna delle 5 categorie (poi studieremo tutte le singole categorie), sarebbe lavoro autonomo ma non c’è come categoria.

Le diverse categorie possono essere distinte in:

• Redditi da atto: proventi generati da atti di gestione di un patrimonio (fondiari, da capitale, diversi);
• Redditi da attività: incrementi patrimoniali generati dall’esercizio di attività economiche (lavoro dip., aut. e d’impresa).

Categorie, criteri e periodo d’imposta

Nell’ambito di ciascuna categoria si rinvengono:

• Norme sulla qualificazione del reddito di categoria e i criteri di imputazione soggettiva. Occorre distinguere tra:
• Criterio di cassa. Il reddito è rilevante quando viene percepito o pagato (movimentazione finanziaria) → redditi di capitale, di lavoro autonomo, di lavoro dipendente, diversi;
• Criterio di competenza. Il reddito è rilevante quando matura il credito o sorge il debito → reddito d’impresa;
• Regole riguardanti l’imputazione d’imposta, del singolo elemento reddituale al periodo ossia la dimensione temporale in cui collocare e rilevare situazioni espressive di capacità contributiva e coincide con gli anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma;
• Norme relative alla rilevanza del reddito al lordo o al netto di determinati costi, ossia quelli sostenuti per la produzione del reddito, che vengono riconosciuti tutti o in misura forfetaria.

Principio di sostituzione dei redditi

L’art. 6 sancisce anche il principio di sostituzione dei redditi, in base al quale i proventi percepiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni da perdita di redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti/perduti e quindi sono soggetti alla medesima tassazione.

Ciò vale per i proventi:

• Sostitutivi, ossia emolumenti attribuiti in funzione surrogatoria di redditi. Il principio vale nei casi in cui il reddito sia già venuto ad esistenza, ma non ancora tassato (in quanto non ancora percepito);
• Risarcitori, ossia somme concesse per risarcire una perdita di redditi. Il principio vale in ipotesi in cui il reddito non sia ancora stato prodotto. Rilevanza reddituale, a livello civilistico, l’hanno solo i proventi attribuiti a titolo di lucro cessante.

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Es. risarcimento del danno //vedi privato// -> Due categorie:

• Danno emergente: attiene al ripristino della situazione personale per tornare alla situazione precedente. Non è una componente reddituale dato che si attiene al ripristino della situazione iniziale → no ricchezza novella.
• Lucro cessante: indica un mancato guadagno. Reddito mancato per non avere seguito attività lavorativa.

Sono esclusi dalla tassazione i proventi dipendenti da invalidità permanente o da morte (non imponibilità delle somme dirette al mero reintegro di un danno, è assente qualsiasi funzione sostitutiva o integrativa).

Tuttavia, circa le indennità erogate al lavoratore per morte o invalidità permanente, qualora il datore di lavoro abbia sottoscritto un contratto di assicurazione contro tali rischi in nome proprio ed in suo esclusivo favore, è disposta l’inapplicabilità dell’esclusione, in quanto

L’art. 17 assoggetta a tassazione separata (oltre che TFR e altre indennità da cessazione del rapporto di lavoro subordinato) anche “le somme e i valori comunque percepiti […] anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro”.

È inoltre disposto che gli interessi moratori e per dilazione del pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. Quanto agli interessi compensativi (corrisposti per risarcire un danno) essi non sono soggetti a tassazione.

In caso di morte, i redditi imputabili al periodo d’imposta in cui sono percepiti, sono tassati separatamente nei confronti degli eredi/legatari che li hanno percepiti: è una deroga al principio del reddito prodotto, si sottopongono a tassazione dei crediti di natura patrimoniale, cioè si attribuisce loro natura reddituale.

Manca tuttavia una norma per l’estinzione delle società a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, con la conseguenza che le somme eventualmente corrisposte agli ex soci avranno natura meramente patrimoniale, in quanto non c’è più un soggetto societario al quale imputarle e non c’è una norma che attribuisca loro rilevanza reddituale.

Redditi derivanti da attività illecite

A tal proposito esiste l’art. 14 legge 537/1993: i proventi che derivano da atti e fatti qualificati come illecito civile, penale e amministrativo devono essere assoggettati alle imposte reddituali qualora tali proventi rientrino in una delle categorie reddituali previste dal TUIR e non sia stato disposto un provvedimento di sequestro o confisca penale.

È stato infatti affermato che sono comunque imponibili i redditi da lavoro autonomo o di impresa derivanti da attività illecite esercitate in assenza di un requisito previsto dalla legislazione extrafiscale in materia. Inoltre, è previsto che, se tali redditi non rientrano in una delle categorie, confluiscono nei redditi diversi.

La seconda condizione per assoggettare a tassazione un provento illecito si verifica quando vi è la disponibilità materiale di questo. La tassabilità non viene meno se si è già disposto dei proventi illeciti.

Tutto ciò serve a colpire i fenomeni economici che comportano un incremento a prescindere dal fatto che la fonte sia giusta, efficace, effettiva oppure no, quindi si tassa sempre.

Es. ladro esce dalla banca con denaro, il soggetto viene tassato.

Tutti i proventi di illecito sono oggetto di tassazione in quanto esprimono capacità contributiva.

Il rapinatore che ha nascosto il bottino, dovrebbe metterlo in dichiarazione e, se non rientra in nessuna delle categorie, rientra nella categoria diversi. I proventi proveniente da spaccio sono tassabili: quando viene preso lo spacciatore, viene detto che non ha dichiarato il guadagno.

L’art. 14 inoltre prevede al 4° comma l’indeducibilità dei costi sostenuti per realizzare un illecito penale dal quale ha ricevuto provento (il rapinatore che ha acquistato un’arma, ha sostenuto un costo), ad esclusione dei diritti costituzionalmente garantiti (es. spese legali e spese collegate ad una posizione giuridica costituzionalmente riconosciuta) ed illeciti civili o amministrativi.

L’art. 8 d.l. 16/2012 ha circoscritto l’indeducibilità ai soli costi per beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo: ad avviso dell’A. delle Entrate, il nesso di strumentalità tra il fattore produttivo acquistato e la commissione del reato sussiste non solo in caso di rapporto diretto ed esclusivo, ma anche qualora il fattore sia stato utilizzato promiscuamente per attività lecite e la commissione di un delitto non colposo.

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Possesso di redditi

I redditi rientranti nelle categorie sono fiscalmente rilevanti se sono anche posseduti dalle persone fisiche di riferimento.

Il tema del possesso (materiale) ha acceso un dibattito dottrinale: secondo una prima ricostruzione, si è ritenuto che il termine dovesse avere il medesimo significato che ha nel diritto civile. Sono sorte critiche, derivanti soprattutto dal fatto che il reddito fosse un’astrazione e che “possesso di redditi” cambiasse significato a seconda della categoria di appartenenza del reddito.

Una diversa tesi ha sostenuto che il possesso esprimesse l’effettività dell’incremento patrimoniale e dunque l’effettiva disponibilità dei mezzi per assolvere il debito d’imposta.

Altra e prevalente tesi ha fatto coincidere il possesso del reddito con la titolarità della fonte produttiva di questo (il possesso di redditi implica titolarità giuridica).

È ormai acquisito che il possesso presupponga la disponibilità di quei redditi, cioè essi devono essere entrati nel patrimonio del contribuente.

I soggetti passivi

La nozione di residenza fiscale

I soggetti passivi dell’Irpef (art. 2) sono tutte le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

Il concetto di persona fisica non crea problemi, in quanto non rilevano l’età, la capacità di agire, il sesso, lo stato civile e la cittadinanza. È invece più complesso il concetto di residenza, che assume rilievo ai fini dell’estensione territoriale del presupposto d’imposta: i residenti sono tassati su tutti i redditi ovunque prodotti (principio della tassazione del reddito mondiale), mentre i non residenti limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato (principio della territorialità).

L’art. 2 definisce la nozione di residenza ai fini Irpef: si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta (183 gg, 184 per gli anni bisestili) sono iscritte nelle anagrafi dei residenti o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

La residenza anagrafica è una formalità, in quanto le informazioni nel registro possono non corrispondere alla realtà (es. emigro all’estero e mi dimentico di chiedere la cancellazione, potrei pagare imposte che non sono tenuto a pagare).

Il domicilio è il luogo in cui il soggetto ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi ed è requisito per essere residente in uno Stato anche senza iscrizione all’anagrafe.

Anche in mancanza di residenza anagrafica e domicilio, una persona fisica è fiscalmente residente in Italia qualora abbia la sua residenza civilistica, ossia il luogo di dimora abituale.

A seguito di molteplici episodi evasivi di trasferimenti fittizi di residenza all’estero, la legge fa una presunzione legale stabilendo che si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata (c.d. paradisi fiscali), individuati dal d.m. 4 maggio 1999, la c.d. black list. Tale soluzione è antievasiva in quanto risponde alla necessità di contrastare la fittizia emigrazione con lo scopo di sottrarsi al regime fiscale più oneroso dello Stato di appartenenza.

La residenza fiscale rileva anche ai fini delle addizionali regionali e comunali Irpef, posto che la loro base imponibile è la stessa di quella rilevante ai fini Irpef e verranno versate alle regioni/comuni del domicilio fiscale del soggetto al 1° gennaio dell’anno interessato.

Tassazione dei redditi nell’ambito del nucleo familiare

Ci sono stati diversi interventi normativi. Si prevedeva infatti che il pater familias rappresentasse tutto il nucleo, in quanto in capo ad esso confluivano i redditi di tutti i componenti (cumulo dei redditi coniugali): il presupposto era che tutti i redditi affluivano al soddisfacimento dei bisogni della famiglia.

Tale regime sollevò rilevanti dubbi di costituzionalità, in quanto il nucleo familiare finirebbe per sopportare un onere tributario maggiore di quello che avrebbe avuto in assenza del regime: quindi, nel 76, la Corte Costituzionale, con una sentenza dichiara l’incostituzionalità del regime per violazione dei principi di uguaglianza, capacità contributiva e tutela della famiglia (ex art.31 Cost).

A seguito, venne prevista la soggettività passiva distinta di ciascun coniuge, limitatamente ai redditi ad essi spettanti e la famiglia venne considerata il centro di imputazione dei redditi dei singoli componenti (sistema di tassazione c.d. “per parti”).

Quanto ai redditi dei beni oggetto della comunione legale, essi sono imputati a ciascun coniuge per metà del loro ammontare o per la diversa quota stabilita in eventuali convenzioni modificative.

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I redditi dei beni appartenenti al fondo patrimoniale sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascun coniuge, indipendentemente dalla loro titolarità giuridica.

Infine, i redditi dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori sono imputati a ciascuno di questi ultimi per metà del loro ammontare; se invece derivano dall’attività lavorativa propria del figlio o da beni non soggetti ad usufrutto legale, allora sussiste l’obbligo di dichiarazione autonoma da parte dei figli, presentata e sottoscritta dai genitori in qualità di rappresentanti legali.

Tassazione dei redditi prodotti in forma associata

L’Irpef è applicabile a persone fisiche, ma i redditi possono essere prodotti anche in forma associata o societaria. Il legislatore riconosce una soggettività soltanto alle società di persone ed enti assimilati, che sono soggetti passivi di Ires ed Irap, mentre le società di persone residenti ed enti equiparati sono soggetti passivi solo dell’Irap.

L’imposizione si svolge secondo l’art. 5 del TUIR, principio di trasparenza fiscale: “i redditi delle ss, snc, sas residenti nel territorio dello Stato, sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”.

Tale meccanismo ha carattere generale, applicandosi non solo alla distribuzione degli utili, ma anche ad altri elementi che incidono sulla determinazione della base imponibile (perdite, sempre pro quota; ritenute operate sui redditi della società). La soggettività passiva però non viene meno dal punto di vista formale e procedimentale, dato che permangono in capo alla società gli obblighi legati alla presentazione della dichiarazione dei redditi ed eventuale successivo accertamento.

Quanto all’estensione applicativa del principio, esso si applica ex lege a tutte le società di persone residenti e, con la riforma Ires del 2003, anche alle società di capitali ma in via opzionale ed al ricorrere di determinati presupposti: società di capitali residenti partecipate da altre società di capitali residenti con una percentuale compresa tra il 10 ed il 50%; s.r.l. di piccola dimensione con un volume d’affari non superiore a quello richiesto per l’applicazione degli studi di settore e partecipata esclusivamente da soci persone fisiche in numero non superiore a 10.

Non si applica invece alle società di persone non residenti, per la difficoltà di reperimento dei soci.

Inoltre, si applica anche alle società di armamento (equiparate ad una snc o sas), società di fatto (equiparate ad una snc o ss), associazioni di professionisti senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti o professioni (equiparate a ss).

Si applica nei confronti del G.E.I.E. (Gruppo Europeo di Interesse Economico), volto a facilitare o sviluppare le attività economiche dei suoi membri mettendo in comune risorse, attività ed esperienze. Se i membri sono imprenditori, il reddito è d’impresa; se sono professionisti, il reddito è da lavoro autonomo. I redditi e le perdite del GEIE sono imputati a ciascun membro, indipendentemente dalla percezione, nella proporzione prevista dal contratto o, in mancanza, in parti uguali.

Infine, al ricorrere