Appunti di Diritto tributario internazionale

Appunti di diritto tributario internazionale

Principi generali riconosciuti dalle nazioni civili

• Si tratta di principi di diritto interno che si ritengono applicabili nell’ordinamento internazionale, in quanto presenti nella maggioranza degli ordinamenti degli Stati (l’espressione “nazioni civili” è anacronistica). Per essere fonti, si deve trattare di principi considerati dagli Stati stessi come applicabili anche sul piano internazionale (in altre materie, per esempio, i principi di terzietà del giudice, ne bis in idem, ecc.).

In materia tributaria

• Il principio di esclusività della legge tributaria ed il divieto di esercizio dell’attività amministrativa tributaria all’estero.

• La doppia imposizione internazionale.

Norme e potestà impositiva

• Le norme che regolano la potestà impositiva sono limitate solo dall’esistenza di norme internazionali contrarie. Le norme che regolano l'esercizio dell’attività amministrativa, invece, possono essere applicate esclusivamente all’interno del territorio nazionale.

• Per risolvere le problematiche scaturenti da tali aspetti, gli Stati hanno cercato di stipulare degli accordi di collaborazione in materia fiscale (con risultati non sempre soddisfacenti).

• Le nazioni sono spesso reticenti a permettere ad altre di esercitare il loro potere all’interno del proprio territorio. Anche qualora si trovasse un accordo, non sarebbe in ogni caso consentito all’Amministrazione straniera di svolgere direttamente l’attività di accertamento e riscossione nel territorio dell’altro Stato.

La doppia imposizione internazionale

• Uno stesso reddito, bene o atto, può essere oggetto di imposizione fiscale in più stati, in capo allo stesso soggetto.

• Questo concetto crea delle distorsioni per due ragioni:

  • Ragioni di tipo economico: dissuade gli operatori a compiere attività economiche che interessano più stati.
  • Ragioni di equità: perché chi produce ricchezza in due stati può essere costretto a subire una doppia imposizione a differenza di chi opera entro i confini nazionali che non è soggetto a tale anomalia.

• Esiste però anche la doppia imposizione internazionale economica, ossia quando uno stesso reddito viene tassato da due Stati diversi in capo a due soggetti diversi.

• I trattati internazionali mirano ad eliminare solamente la doppia imposizione internazionale giuridica, raramente quella economica. Disposizioni per evitare la doppia imposizione economica sono previste al livello di UE.

• Vi sono due criteri fondamentali per evitare la doppia imposizione:

  • Esenzione: I redditi prodotti all’estero da un residente sono esentati dall’imposta nello stato di residenza.
  • Credito d’imposta: È consentito al residente di detrarre dall’imposta nazionale quella pagata in un altro Stato per il medesimo reddito. L’imposta estera detraibile non può superare quella nazionale.

• Esiste una variante del criterio dell’esenzione: il criterio di esenzione progressiva, in virtù del quale lo Stato stabilisce il cumulo dei redditi percepiti all’estero da un proprio residente con quelli prodotti nel suo territorio per il calcolo dell’aliquota da applicare. Una volta determinata l’aliquota, la base imponibile sarà ridotta del reddito esente.

Le convenzioni internazionali

• I trattati o convenzioni tra Stati implicano un accordo di volontà, assimilabile a quella contrattuale, tra due o più Stati con la finalità di produrre effetti giuridici vincolanti tra di loro.

• Storicamente, i trattati sono bilaterali anche se in epoca più recente si assiste all’evoluzione verso la forma dei trattati multilaterali.

• Convenzionalmente si fa risalire il primo trattato fiscale al modello elaborato dalla Lega delle Nazioni nel 1928 con la finalità di risolvere il problema della doppia imposizione internazionale.

• Recentemente si è assistito ad un ampliamento dell’oggetto dell’ambito concordato: l’obiettivo dei trattati non è più solo quello di eliminare la doppia imposizione ma anche promuovere l’assistenza e la cooperazione per contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale.

• Le convenzioni contro le doppie imposizioni disciplinano le modalità attraverso le quali si prevede di eliminare il fenomeno dell'imposizione di un medesimo reddito o di un medesimo patrimonio in capo alla stessa persona da parte di entrambi gli Stati contraenti.

• Nel 1963 l’OCSE elabora un proprio modello di convenzione, oggetto nel tempo di aggiornamento e revisioni costanti, che è diventato il riferimento naturale nella stipula di tali trattati. Il modello è accompagnato da un commentario, che funge da fondamentale strumento interpretativo.

• Altri modelli di convenzione rilevanti sono il modello USA, il modello ONU e il modello latino-americano.

• Il modello detta norme che disciplinano l’esercizio della potestà tributaria di ciascuno Stato con riferimento ad ogni tipologia reddituale. In particolare, contiene norme che:

  • Consentono l’esercizio dell’imposizione esclusivamente ad uno dei due Stati contraenti, sicché l’altro è costretto a rinunciare a tassare completamente la fattispecie reddituale di riferimento (dunque, la doppia imposizione viene eliminata a monte in quanto la disposizione vieta ad uno degli Stati di considerare fiscalmente rilevante il reddito in questione).
  • Consentono l’esercizio dell’imposizione da parte di entrambi gli Stati, con un tetto massimo di ritenuta da parte dello Stato della fonte.
  • Permettono l’esercizio dell’imposizione da parte di entrambi gli Stati, senza alcun limite di imposizione nello stato della fonte.

• In questi due ultimi casi, poiché la convenzione attribuisce il potere impositivo ad entrambi gli Stati contraenti, la doppia imposizione deve essere rimediata a valle con altri meccanismi: la concessione, da parte dello Stato della residenza, di un credito d’imposta o di un'esenzione.

NB: I metodi per evitare la doppia imposizione

• I due metodi sono considerati alternativi tra di loro, dunque spetta agli Stati contraenti decidere quale adottare.

Clausole nei trattati internazionali

• I trattati internazionali in molti casi contengono clausole volte:

  • Ad impedire la discriminazione fiscale nei confronti dei cittadini o residenti in un altro Stato.
  • A favorire lo scambio di informazioni tra Stati necessarie per applicare le disposizioni accordate.

La Convenzione di Vienna del 1969

• Regola il procedimento di formazione dei trattati che consta di 4 fasi:

  • Negoziazione: fase di trattativa tra i rappresentanti dei governi o degli Stati.
  • Adozione e firma: raggiunto l’accordo i negoziati si chiudono con la firma.
  • Ratifica: manifestazione di volontà con cui lo Stato si impegna a applicare quanto deciso.
  • Scambio o deposito delle ratifiche: conferisce efficacia effettiva al trattato.

Interpretazione dei trattati

• La Convenzione di Vienna disciplina, agli artt. 31-33, l’interpretazione dei trattati:

  • Art. 31: un trattato deve essere interpretato in buona fede seguendo il senso ordinario da attribuire al termine del trattato nel loro contesto e alla luce del suo oggetto e del suo fine.
  • Art. 32: si può fare ricorso ai mezzi complementari d’interpretazione, in particolare ai lavori preparatori e alle circostanze nelle quali il trattato è stato concluso, allo scopo, sia di confermare il senso che risulta dall’applicazione dell’art. 31 sia di determinare il senso quando l’interpretazione data in conformità dell’art. 31 lasci il senso ambiguo o oscuro, oppure conduce ad un risultato che è manifestamente assurdo o irragionevole.
  • Art. 33: quando un trattato è stato redatto in due o più lingue, il suo testo fa fede in ciascuna di queste lingue, a meno che il trattato non disponga o che le parti non convengano o che in caso di divergenza prevalga un testo determinato.

Rapporti tra fonti internazionali e fonti interne

• In forza dell'art. 10 della Costituzione («l'ordinamento italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute») il nostro ordinamento si adatta automaticamente alle consuetudini internazionali e ai principi generali, che assumono rango costituzionale, salvo per i principi fondamentali.

• Ciò comporta che le disposizioni di origine consuetudinaria prevalgono sulle leggi ordinarie, le quali risulteranno costituzionalmente illegittime laddove in contrasto con esse.

• Anche le norme contenute nei trattati internazionali prevalgono sulle eventuali norme interne con esse contrastanti in ragione del principio di diritto dall’art. 117 della Costituzione secondo cui la potestà legislativa dello Stato e delle Regioni è esercitata “nel rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.

• Secondo la Corte Costituzionale (Sent. nn. 348 e 349 del 2007) le norme dei trattati internazionali introdotte nell’ordinamento italiano mediante la legge di esecuzione hanno natura sub-costituzionale; sono cioè norme di rango subordinato alla costituzione, interposte tra queste e la legge ordinaria. Ne discende che, pur avendo un rango superiore rispetto alle leggi ordinarie (anche successive), i trattati restano pur sempre subordinati alla Costituzione.

• A conferma della prevalenza delle norme convenzionali su quelle successive, con specifico riferimento alla materia fiscale si segnala che:

  • L’art. 75 del D.P.R. 600/1973, in materia di accertamento, dispone che «nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia».
  • L’art. 42 del D.P.R. 601/1973, in materia di agevolazioni tributarie, dispone che «continuano ad applicarsi le esenzioni e agevolazioni previste dagli accordi internazionali resi esecutivi in Italia».
  • A chiusura del sistema l’art. 169 del TUIR, per dare valore positivo ai trattati stabilisce che «le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione».

Soft law

• L’espressione soft law, tradotta in italiano come diritto mite o diritto muto o atti quasi-giuridici, identifica un insieme di fatti, atti e principi che hanno ad oggetto relazioni internazionali ma che non sono essere considerate fonti del diritto secondo l’art. 38 dello Statuto della CIG (che si possono definire come hard law).

• Si tratta di regole elaborate da enti internazionali che costituiscono indicazioni non vincolanti giuridicamente per indirizzare le scelte normative degli Stati. Il vantaggio risiede nella possibilità di superare il rigido meccanismo di formazione dei Trattati e velocizzare il processo di formazioni di norme internazionali.

• La soft law, dunque, ha una funzione di precursore della produzione normativa degli Stati destinatari, anche se dall’altra parte, sta acquisendo una valenza autonoma.

• Una delle prime manifestazioni di soft law in ambito comunitario è il Codice di condotta in materia di tassazione delle imprese, ovvero un’iniziativa volta a fornire agli Stati indicazioni non giuridicamente vincolanti per contrastare le pratiche fiscali dannose.

• Esempio riconosciuto internazionalmente di soft law è rappresentato dall’OCSE, il cui Commentario al modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, pur non avendo il valore giuridico di un trattato, costituisce strumento fondamentale in sede interpretativa.

• Anche secondo la giurisprudenza di legittimità il Commentario è espressione di soft law (secondo la Corte di Cassazione esso costituisce «una raccomandazione diretta ai Paesi aderenti all’OCSE» – Sent. n. 17206/2006).

• Si ascrivono al soft law anche le raccomandazioni elaborate nell’ambito del progetto BEPS dall’OCSE, su indicazione del G-20, che invita gli ordinamenti nazionali ad adottare determinate per constatare alcune pratiche societarie dannose.

• Nell’ordinamento tributario italiano è possibile individuare alcuni espliciti rinvii alle raccomandazioni elaborate dall’OCSE:

  • In materia di transfer pricing, l’art. 110, co. 7, del TUIR, dispone che «Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma».
  • In materia di patent box, ai fini della determinazione del reddito agevolabile, l’art. 12, co. 3, del Decreto 30 luglio 2015, prevede che «il contributo è determinato sulla base degli standard internazionali rilevanti elaborati dall’OCSE, con particolare riferimento alle linee guida in materia di prezzi di trasferimento».

Diritto tributario nell’Unione Europea

• Sul versante del diritto comunitario si deve considerare che sono riscontrabili:

  • Materie armonizzate con regolamento (es. diritto doganale)  rischio di incompatibilità delle norme secondarie attuative rispetto ai regolamenti e principi generali.
  • Materie armonizzate con direttiva (es. IVA)  rischio di incompatibilità delle norme attuative e secondarie rispetto alla direttiva e principi generali.
  • Materie “parzialmente” armonizzate (es. imposta sul reddito delle società)  rischio di incompatibilità delle norme attuative e secondarie rispetto alla direttiva e principi generali.
  • Materie non armonizzate (es. IMU)  rischio di incompatibilità delle norme secondarie rispetto a principi generali.

• Il trattato CE non fissa i principi in materia fiscale (eccezion fatta per i dazi e le imposte indirette), pertanto le libertà ed i principi rilevano indirettamente, poiché le norme fiscali possono essere idonee ad incidere su tali libertà e principi.

• Libertà fondamentali:

  • Libera circolazione delle merci.
  • Libera circolazione dei capitali.
  • Libera circolazione delle persone.
  • Libera prestazione di servizi.

• Principi:

  • Divieto di discriminazione.
  • Divieto di aiuto di Stato.

• Nel corso degli ultimi anni molte norme sono state dichiarate incompatibili con le sopracitate libertà e con i sopracitati principi.

Direttive e regolamenti, direttive self executing, decisioni

• Gli atti del diritto Comunitario sono quelli posti in essere dalle Istituzioni della Comunità in virtù e secondo le modalità previste dalle disposizioni del Trattato (cd. diritto secondario o derivato).

• Nell’ambito di tali categorie deve essere operata una fondamentale distinzione tra atti:

  • Vincolanti:
  • Trattati;
  • Regolamenti;
  • Direttive;
  • Decisioni;
  • Non vincolanti:
  • Raccomandazioni;
  • Pareri;

• Il regolamento:

  • Ha portata generale: esso è efficace per un numero indeterminato e indeterminabile di destinatari.
  • È obbligatorio in tutti i suoi elementi; a differenza delle direttive che sono obbligatorie solo con riferimento alle finalità perseguite.
  • È direttamente applicabile in ciascuno degli Stati membri, senza la necessità di un atto di attuazione.
  • Il regolamento quindi è di per sé idoneo a far sorgere in capo alle persone fisiche o giuridiche degli Stati membri situazioni soggettive che essi possono far valere nei confronti degli Stati, delle istituzioni comunitarie e delle altre persone.

• Le direttive:

  • Vincolano gli Stati membri cui sono rivolte nel perseguire il risultato ivi indicato, lasciando piena libertà quanto alla forma ed ai mezzi da adottare.
  • In relazione al momento a decorrere dal quale la direttiva diventa efficace nei confronti dei propri destinatari, il Trattato sull’Unione Europea ha introdotto una distinzione tra quelle che si rivolgono a tutti gli Stati membri e quelle che si rivolgono solo ad alcuni di questi.
  • Nella seconda ipotesi, l’efficacia della direttiva è subordinata alla notificazione ai destinatari anche se, per prassi, essa viene comunque pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione Europea.
  • Per espressa definizione del Trattato, la direttiva dovrebbe lasciare agli Stati la libertà di scelta circa le modalità di attuazione della stessa. Nella prassi, però, le direttive contengono norme di dettaglio che si pongono come ulteriori limitazioni ai poteri riconosciuti agli Stati.
  • Queste vengono denominate direttive dettagliate o self executing e si differenziano dalle «direttive normali» per il fatto di essere solitamente direttamente applicabili ed obbligatorie negli Stati membri.

Direttive self executing

• La Corte di Giustizia è intervenuta più volte sull'argomento formando una giurisprudenza costante che predilige la tesi dell'immediata efficacia della direttiva a determinate condizioni:

  • Le disposizioni devono essere chiare e precise nella determinazione dei diritti in capo ai soggetti.
  • Le disposizioni devono essere suscettibili di applicazione immediata.
  • Il legislatore nazionale non deve avere margini di manovra riguardo al contenuto.
  • Deve essere scaduto il termine di recepimento della direttiva.

• Anche la Corte costituzionale (sent. n. 22 luglio 1976, n. 182) richiamand... [testo incompleto]