Appunti di diritto tributario

Diritto tributario

Alessandra Magliaro

Corso 2019

Unitn 1 – 18.09

Il diritto tributario è una branca del diritto amministrativo.

Diritto tributario: perché?

Il fatto fiscale si innesca in tutta una serie di questioni che sembrerebbero lontane dal diritto tributario.

I primi accenni relativi a questioni tributarie sono emersi da delle tavolette di argilla trovate presso i Sumeri: i tributi venivano utilizzati per pagare la guerra. Finita la guerra rimasero i collettori delle imposte e diventarono importanti, con grandi poteri: ogni fatto giuridico era tassato (funerali ES).

Gli antichi egizi avevano un sistema di tributi diretti e indiretti: avevano un’imposta sull’agricoltura tarata sulla ricchezza, la quale derivava dall’esondazione del Nilo; il sistema tributario era legato alla fertilità del terreno. Anche noi oggi abbiamo l’imposizione del tributo sul reddito immobiliare, che viene calcolato sulla base della rendita catastale (= rendita media, non effettiva).

Nell’Antico Egitto la gestione delle imposte era affidata agli scribi, che godevano di esenzioni => nascono discriminazioni. Con queste imposte pesanti il regno si sfalda.

Nell’Antica Grecia il sistema tributario si gestiva su base volontaria. No taxation without representation.

Nella Magna Charta si stabiliva il principio: basta all’imperio di uno per la determinazione dei tributi. Anche nella rivoluzione francese si parla di discriminazioni fiscali: clero e nobili non erano tassati.

Margaret Thatcher, primo ministro inglese negli anni ’70, pensa alla poll tax: c.d. imposta che gravava sulla persona a prescindere dalla capacità reddituale; il suo governo cade.

Con l’Illuminismo si ha una sorta di liberazione dai tributi => quattro regole di Adam Smith. Solo le prime sono state riprese negli ordinamenti moderni:

1. I sudditi devono contribuire al mantenimento del governo in proporzione delle loro facoltà, art. 53 Cost.
2. L’imposta deve essere certa e non arbitraria: democraticità, art. 23 Cost.

Tre principi

1. L’introduzione dei tributi compete all’istituzione che più rappresenta il popolo.
2. Ogni discriminazione fiscale deve essere eliminata.
3. L’imposizione dei tributi deve tenere conto della capacità economica del singolo.

Quali servizi indispensabili devono essere finanziati con l’imposizione tributaria? Istruzione, sanità, igiene pubblica. Non solo.

Nel primo dopoguerra molte imprese belliche vengono sostenute dallo Stato (con l’I.R.I.) per essere riconvertite ed evitare la crisi. Questa determinazione dipende dalla politica che si vuole attuare.

Anni ’70: politica di Welfare, scuola gratis, sanità gratis per tutti = aumento imposizione fiscale.

Il diritto tributario va distinto dalla scienza delle finanze, che studia l’applicazione dei tributi in ottica economica; studia le leggi economiche che vanno ad organizzare un sistema tributario. Il giurista invece attua con istituti giuridici le scelte politiche in materia fiscale.

Il diritto tributario non si occupa di tutte le entrate statali, ma solo di quelle tributarie. Le entrate statali possono infatti derivare da sanzioni, debito pubblico, beni venduti dallo Stato.

Tributo = prestazione economica patrimoniale imposta che ha la caratteristica di determinare il concorso alle spese pubbliche. L’imposta è coattiva: l’obbligazione tributaria deriva dalla legge.

Il fine dell’imposta è quello di concorrere alle spese pubbliche: è possibile chiedere un tributo e finalizzarlo al soddisfacimento di una determinata spesa (c.d. imposta di scopo)?

In Italia vige il principio di unità del bilancio: tutte le entrate sono in un unico bilancio, che soddisfa le varie spese. Le imposte di scopo sono giuridicamente valide se lo scopo non è soddisfatto? Il contribuente deve essere rimborsato. Questo non avviene.

Le imposte di scopo tendono ad avere valenze meramente politiche. Vengono poste in essere da piccoli enti territoriali, con possibilità per il contribuente di vedere se lo scopo effettivamente viene realizzato. Se non realizzato il contribuente non voterà più quella forza politica.

I para-fiscalità = tributi nascono da un fatto economico. Non si inserisce nella concezione di tributi i contributi dovuti per previdenza e assistenza sociale, perché risponde ad un principio diverso (quello assicurativo, art. 38 Cost).

Categorie di tributi

Oggi c’è una crisi delle classificazioni, anche perché c’è una leggerezza del legislatore nell’individuare le fattispecie, comunque restano quattro categorie di tributi:

• Imposte = prestazioni/obbligazioni patrimoniali coattive legate alla capacità contributiva che servono a finanziare le spese pubbliche indivisibili (quelle per cui non c’è la possibilità di ripartire su ciascuno il beneficio: giustizia, difesa, sanità, istruzione).
• Tasse = entrate patrimoniali coattive che caratterizzano i servizi divisibili (es. tassa universitaria che porta a beneficiare del titolo di studio).

Non è facile distinguere tra imposte e tasse, anche perché è lo stesso legislatore che fa confusione con i termini.

ESEMPIO: canone RAI, che nasce come pagamento per l’utilizzo di un servizio di televisione; negli anni ’60 un tizio va dal giudice per contestare il canone: aveva comprato la televisione, ma non la utilizzava. La Corte costituzionale dice che questo non è un canone, ma è una tassa: che la persona goda del servizio o meno non conta; la tassa va dovuta in quanto si ha la proprietà del bene.

Negli anni ’80 dei soggetti segnalano che i servizi non arrivano per problemi di trasmissione: lo Stato non permette di vedere le trasmissioni. La Corte costituzionale dice che non è una tassa, ma un’imposta che ha come presupposto il possesso dell’apparecchio. Anche se il contribuente non riceve il segnale, deve pagare.

ESEMPIO: servizio di trasporto pubblico, quando pago l’autobus pago una tassa? NO, pago una tariffa, un prezzo. Potrebbe essere però configurata come tassa.

C’è una riserva di legge: alcuni enti territoriali che non hanno potestà legislativa (es. comuni); se volessero avere mano più libera non dovrebbero istituire nuove tasse, ma trasformare alcune tasse in entrate non tributarie.

ES: tassa sui rifiuti che diventa tariffa di igiene ambientale; tassa per l’occupazione di suoli pubblici che diventa canone. Il comune può quindi regolamentare queste entrate non tributarie.

La Corte costituzionale dà un freno a queste manovre: nella tariffa di igiene ambientale, dice la Corte, dovrebbe esserci una corrispettività del servizio prestato con l’attività che il comune fa; nella TIA però c’è anche una quota per lo spazzamento delle aree pubbliche (di natura indivisibile). Per il canone occupazione aree pubbliche la Corte costituzionale dà una giustificazione.

Tassa c’è quando l’amministrazione soltanto potrebbe garantire il servizio. ES: trasporto pubblico non è tassa quindi, perché può essere svolto dal privato. La valenza di titolo pubblico di una laurea è una cosa che solo lo Stato può dare. Bisogna saper distinguere tributi e non tributi.

• Contributi: sono coattivi. Sono esclusi quelli previdenziali, quelli volontari, quelli all’ordine professionale sono dubbi. Contributo è quell’entrata tributaria dovuta per lo svolgimento di un servizio pubblico che lo Stato fa uti cives e non uti singuli. ES: contributo di miglioria.
• Monopoli fiscali: situazioni in cui una norma prevede che a tutti sia vietata una determinata attività, tranne che ad uno che è il monopolista. All’apice deve esserci quindi una norma. L’entrata per il monopolista è in parte tributaria: oggi sono pochissimi i monopoli fiscali che rimangono => monopolio sul tabacco, sul gioco.

Noi studieremo le imposte. È importante distinguere se c’è tributo o meno –> per la giurisdizione, per esempio.

19.09 – Principio di legalità

Negli stati autoritari il sovrano aveva la possibilità di gestire il prelievo tributario senza il consenso dei cittadini; oggi invece negli ordinamenti democratici il principio di obbligatorietà dell’imposizione tributaria è collegata alla solidarietà sociale; l’obbligazione tributaria nasce da obbligazione di legge. I criteri di determinazione delle imposte sono contenuti nella legge; si sottrae all’autorità fiscale la possibilità di intervenire discrezionalmente.

Il diritto tributario è settore del diritto amministrativo; in altri settori del diritto amministrativo c’è sempre bisogno di un intervento della PA. Nel diritto tributario c’è una riserva di legge. Lasciare una discrezionalità all’amministrazione creerebbe dei problemi collegati alle aree di governo.

La riserva di legge la troviamo nell’art. 23 Cost: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

La riserva di legge può essere:

• Assoluta: ES 25 Cost. in materia di diritto penale.
• Relativa: ES 23 Cost.; nella riserva relativa non tutto deve essere disciplinato da una legge. Ci possono essere atti regolamentari che possono disciplinare alcune aree. Gli aspetti coperti dalla riserva sono:
  • Individuazione del presupposto.
  • Soggetto passivo dell’obbligazione.
  • Base imponibile.
  • Passaggio fra base imponibile ed imposta: imposta proporzionale o progressiva?
• Rinforzata: le modifiche legislative devono avere un certo tipo di procedura.

Riserva di legge = le norme impositrici devono essere basate su atti aventi forza di legge o atti formali di legge.

Fonti

Vediamo le fonti:

1. Legge. C’è una legge in senso formale importante: Statuto dei diritti dei contribuenti, L. 212/2000.

È una legge che deriva da lontano: il contribuente del 1950 doveva fare pochi adempimenti nei confronti del fisco (presentava dichiarazione poi aspettava la riscossione). Poi tutta una serie di adempimenti vengono spostati sul contribuente: il contribuente non deve aspettare un atto dell’amministrazione. Si addossano al contribuente adempimenti fiscali importanti.

Nel 2000 esce allora questo statuto, che è una legge ordinaria. L’art. 1 comma 1 L. 212: Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono princìpi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

La qualificazione come statuto ci dice che si tratta di più di una legge. La Corte costituzionale l’autoqualificazione delle disposizioni dello statuto come attuative della Costituzione.

Lo statuto:

• In primis si rivolge al legislatore: le disposizioni tributarie devono essere chiare.
• Poi stabilisce principi importanti in materia di affidamento del contribuente.
• Stabilisce altri principi collegati all’attuazione del prelievo.

Ci sono poi atti aventi forza di legge, come i decreti legge (in caso di necessità ed urgenza) e decreti legislativi.

2. Decreto legge: è molto utilizzato in diritto tributario:

• In modo fisiologico:
  • Quando si decida di modificare le aliquote delle imposte di fabbricazione per evitare fenomeni collegati alle rendite fiscali o agli accaparramenti; in questo caso non si può utilizzare lo strumento della legge ordinaria; si usa il d-l perché entra in vigore immediatamente, scongiurando accaparramenti.
  • Quando il governo si trovi ad emanare un d-l per erogare delle provvidenze; se non ci sono fondi a bilancio, è fisiologico che la spesa venga coperta con altri fondi.
• In modo patologico (senza necessità ed urgenza): la Corte costituzionale per molto tempo in caso di mancanza di necessità ed urgenza si trovava impossibilitata ad agire: nei 60 gg prima della conversione era impossibile adire la Corte. Nel 1995 con la sent. 29 la Corte afferma che potrà andare ad indagare sulla necessità ed urgenza anche se c’è già stata conversione del decreto-legge. Così si è ridotta l’emanazione dei d-l.

Altro fenomeno = reiterazione dei d-l: se il dl non è stato convertito può essere reiterato. La Corte cost. nel 1996 con la sent. 360 si trova davanti ad un dl con 17 reiterazioni. La Corte dichiara illegittima la reiterazione.

3. Decreto legislativo: prevede una legge delega del Parlamento con criteri direttivi e il termine entro il quale deve essere emanato il decreto. È uno strumento utile in materia tributaria: la disciplina di dettaglio viene confezionata da esperti dell’amministrazione finanziaria nel Ministero dell’economia.

4. Leggi regionali: si è parlato a lungo del c.d. federalismo fiscale. Nel 2001 con la modifica della Costituzione si è detto che è stato superato il criterio di gerarchia delle fonti per approdare ad un criterio di competenza. Come si individua questo criterio?

Stato competente esclusivamente per tributi erariali.

Prima del 2001 lo Stato riceveva i tributi, poi li ripartiva. Poi è sembrato più logico che il tributo venisse riscosso direttamente dall’ente territoriale => basta gerarchia.

Regioni a statuto ordinario:

1. Possono avere compartecipazione di tributi erariali.
2. Possono avere possibilità di regolamentare alcuni aspetti di tributi loro spettanti ma istituiti con legge nazionale (es. IRAP).
3. Possono istituire tributi propri con il limite che non si tratti di presupposti già colpiti da imposta nazionale; non ci sono tante aree che non siano colpite da legge erariale dello Stato. ES: imposta di soggiorno, c’è normativa nazionale, poi ogni Comune è libero di istituirla o meno e regolarla autonomamente. ES 2: imposta sui cani, che una volta esisteva; questa potrebbe essere regolata dalle regioni.

Regioni a statuto speciale + TN e BZ: per loro vige il principio opposto, quindi ben potrebbero istituire un tributo che colpisce un presupposto già colpito a livello nazionale. ES: Sardegna voleva istituire le c.d. tasse sul lusso che stabilivano un’imposta sul soggiorno + imposta sulla plusvalenza derivante dalla vendita di immobili situati in certi punti della regione (plusvalenza = costo rivendita – costo acquisto).

La Corte costituzionale era intervenuta dichiarando l’illegittimità di questa legge: una tassazione sulle plusvalenze immobiliari è già prevista un’imposta a livello nazionale. Questa imposizione è stata istituita per colpire le c.d. plusvalenze speculative. La normativa regionale non era in armonia con la disposizione nazionale perché non prevedeva un limite temporale che invece lo Stato richiedeva. Ecco che la legge sarda è illegittima.

Comuni: non avendo capacità legislativa, possono emanare solo regolamenti. Non c’è possibilità di istituire un tributo. Possono però intervenire su alcune fattispecie interne ad una normativa nazionale o regionale.

5. Fonti sovranazionali: nel diritto tributario nazionale, ogni Stato è dotato di potestà impositiva indipendente e sovrana nel proprio territorio. Il fenomeno tributario non prende solitamente in considerazione la cittadinanza: viene invece preso in considerazione la residenza nel territorio.

Si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo di imposta (365 gg) siano iscritti all’anagrafe della popolazione residente o abbiano la residenza nel territorio o abbiano il domicilio nel territorio.

Qual è la differenza tra residenti e non? Per esempio sul reddito: i residenti sono tassati sui redditi ovunque prodotti nel mondo; i non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia.

Altri paesi possono avere però altri meccanismi, magari collegati alla fonte del reddito: se sono residente in Italia con appartamento in Argentina che affitto, questo reddito è soggetto ad imposta italiana; in Argentina potrei però essere tassato perché l’immobile si trova lì.

Per evitare una doppia imposizione, gli Stati hanno fatto delle convenzioni sul modello dell’OCSE. Si utilizza il criterio d’imposta: si può per esempio detrarre dal reddito l’imposta estera in Italia.

Altri trattati sono stati volti ad abolire gli ostacoli per la liberalizzazione agli scambi introducendo zone di libero scambio. Più cogenti sono quei trattati che stabiliscono delle unioni doganali = i beni, le persone e i capitali all’interno dei paesi trattanti possono circolare liberamente + politica unica relativa alle importazioni e alle esportazioni.

Le disposizioni fiscali nel trattato non sono tante e riguardano:

• Tributi indiretti (su scambi, consumo, circolazione), es. artt. 110-111-113 TFUE = il Consiglio europeo adotta le disposizioni, quindi può adottare regolamenti o direttive (normali o self-executive).
• Imposte dirette => potestà legislativa all’art. 115 TFUE: il Consiglio può stabilire direttive volte al riavvicinamento delle disposizioni legislative. Il requisito dell’unanimità è “pesante”, può essere usato in maniera ricattatoria.

Art. 107: divieto di aiuto di Stato: salvo deroghe dei trattati, sono incompatibili con il mercato interno gli aiuti concessi dagli Stati che falsino la concorrenza. Gli aiuti di Stato sono spesso veicolati da sistemi tributari: io do un credito d’imposta alle imprese dell’Abruzzo; è chiaro che posso incorrere a un divieto di aiuti di Stato.

Ci sono però alcuni aiuti compatibili con il trattato.

Articolo 23 Costituzione

L’art. 23 Cost. si applica a tutti i tributi: la caratteristica dei tributi è infatti la coattività, l’imposizione e non la libera scelta. Il 23 è anche la norma che permette ad es l’istituzione