Appunti di Diritto tributario

Momenti basilari nello studio del sistema tributario

Ci sono dei momenti basilari nello studio del sistema tributario che riguardano punti di arrivo del nostro sistema ed anche quello della maggior parte dei paesi industrializzati. No taxation without representation: principio che deriva dalla Magna Carta → la decisione relativa all’imposizione deve essere più vicina possibile al consenso e non al soggetto regnante.

Anche la rivoluzione americana ha all’interno, come scintilla, la rivolta contro la tassa del tè. Ancora, la Rivoluzione francese, tra tutti gli altri principi che l’hanno ispirata, c’era anche quella della non discriminazione basata su censo o altro.

Venendo alla storia moderna, nella GB della Thatcher, questo primo ministro era riuscito a superare una grandissima rivolta sindacale, quella relativa ai minatori, all’epoca fortissimi in GB, era riuscita a vincere una guerra; il governo della Thatcher cade sull’imposizione di una tassa, la Poll Tax.

Vediamo come il dato fiscale sia un dato rilevante all’interno dell’ordinamento; con l’illuminismo si diffondono le quattro regole di Adam Smith:

• I sudditi di uno Stato devono contribuire al mantenimento del governo in proporzione delle loro facoltà; istituzionalizzata a ns art. 53 Cost.
• Imposta deve essere certa e non arbitraria; principio che ritroviamo nell’art. 23 Cost. → principio di riserva legale in materia tributaria.
• Imposta che deve essere elevata nel tempo e nel modo in cui è probabilmente più comodo per il contribuente di pagarla; questa regola ormai non viene tanto più presa in considerazione.
• Ogni imposta deve essere così stabilita che esca dalle tasche del popolo quanto meno è possibile per il pubblico tesoro dello Stato, cioè controllo spese pubbliche affinché venga richiesto al contribuente di pagare solo quanto necessario a sostenerle → regola più importante ma più disattesa.

Fenomeno tributario e spese pubbliche

Il fenomeno tributario si pone in modo diverso a seconda dei momenti soprattutto a seconda della classe politica: con una classe abbiente, si avranno imposte più sui consumi che sui redditi; in caso opposto, ci saranno imposte più legate al reddito, con fini redistributivi per sostenere le pubbliche spese.

Le spese pubbliche devono essere caratterizzate da:

• Indivisibilità: per cui non è possibile comprenderne l’effettivo vantaggio sul singolo.
• Consolidamento: siano considerate spese indifferibili, es. difesa, che ci viene dal sistema degli Egizi.

Il problema è dato dal fatto che questi bisogni che dovevano avere consolidamento e indivisibilità, non sono più tanto identificati: quali possono essere? La sanità ad es., che nel nostro paese è caratterizzata da consolidamento e indivisibilità, mentre in altri paesi non lo è e ci si rivolge a un meccanismo assicurativo più che tributario.

Il problema è appunto l’elevato numero di imposte, come anche l’elevato importo, che è legato al problema di dover capire quali spese devono essere sostenute. Questo è stato causato da molti fenomeni, ad esempio dal fatto che fino a qualche anno fa noi avevamo ancora molte imprese statali, che avevamo ereditato dall’IRI, Istituto di Riconversione Industriale, era un istituto che si occupava di riconvertire le aziende belliche, finita la guerra per evitare il loro fallimento e lo fa con i soldi pubblici.

Tuttavia, l’azienda che fa panettoni, essendo un’azienda statale, se va in perdita, viene finanziata con le imposte della popolazione → bisogno consolidato che viene meno qui: bisogno tributario disfunzionale soprattutto dal punto di vista della tecnica legislativa. Questo comporta che man mano gli strumenti tributari si sovrappongano.

Diritto tributario

Diritto tributario = complesso di norme che regola imposizione e riscossione tributi, il rapporto che si instaura tra soggetto attivo e passivo dell’imposizione e quelli che sono i rapporti collegati. Diritto tributario come diritto autonomo nasce recentemente, ottiene con metodo giuridico gli obiettivi indicati degli economisti.

Il diritto tributario si occupa solo dei tributi, che è solo una particolare forma di entrata; oltre a questo, entrate possono essere anche dai prestiti da singoli, vendita di immobili, attività commerciale poste in essere dall’ente, es. vendita di beni demaniali, partecipazioni in società e così interessi, oppure anche sanzioni monetarie. Noi non ci occupiamo di queste entrate, ma solo di quelle tributarie.

≠ scienza delle finanze, che studia lo stesso fenomeno dal pdv economico.

≠ diritto finanziario, che si occupa di tutte le entrate e le spese e studia il bilancio dello stato.

Cosa si intende per tributo?

Il diritto tributario è recente, prende origine e ha una sua ovvia discendenza dagli studi economici, in particolare dalla scienza delle finanze, e l’influenza è sentita, tanto è che oggi l’imposta sui redditi delle persone fisiche, IRPEF, dove viene assunto a presupposto d’imposta il reddito che non è mai definito dal leg. fiscale che cosa sia, ci deriva dagli studi economici; abbiamo poi avuto un percorso con cui ci siamo poi avvicinati agli istituti privatistici; oggi invece il diritto tributario è considerato più vicino a istituti di diritto pubblico e non più privato.

Tributo = prestazione patrimoniale coattiva, caratterizzata a determinare il concorso con le spese pubbliche, definizione che deriva da altre discipline:

• Patrimonialità e coattività: questo lo distingue dalle altre prestazioni patrimoniali, l’imposta è determinata dall’autorità del soggetto attivo, senza il concorso di quella del soggetto passivo, ≠ entrate private, che derivano da consenso o fatto illecito.
• Determina il sorgere di un’obbligazione.
• Ha effetti permanenti, i suoi effetti sono irreversibili e definitivi, ≠ prestito forzoso.
• Serve a finanziare le spese pubbliche. Le spese pubbliche considerate indivisibili. Oggi si sente parlare dei c.d. tributi di scopo come ad esempio il comune di Rimini che per una fiera ha imposto un tributo di scopo per realizzare quell’opera: è sicuramente un tributo, ma il problema è che alla spesa nel ns ordinamento, per principio dell’unità che regola la redazione del bilancio, non si può apporre un vincolo di destinazione ad un’entrata, in realtà dunque dal punto di vista tributario ha una valenza extra politica, che a noi non interessa.

Finanziamento delle spese pubbliche

Cosa si intende per finanziamento delle spese pubbliche?

Le spese pubbliche sono indivisibili: il Tesauro afferma che vi è una differenza tra spese indivisibile, coperte dalle imposte, e spese divisibili, finanziate dalle tasse. Nel nostro ordinamento per i principi che attengono alla redazione del bilancio che prevede l’unicità non si possono apporre dei vincoli di destinazione ad un’entrata; quindi quando si parla di tributi di scopo ha valenza politica da punto di vista tributario.

A noi interessa la fattispecie da cui nasce il tributo: un fatto economico, che la distingue dall’entrata delle sanzioni che hanno come presupposto delle violazioni.

Non rientra nel nostro campo di studio tutto quello che è il sistema contributivo, previdenziali e assistenziali che sono esterni al campo tributario; non sono sottoposti alle riserve di legge del sistema tributario; fanno riferimento all’art 38 cost, non all’art. 53!

Quindi il diritto tributario ha un oggetto ridottissimo! Ma comunque pone una serie di problemi non da poco.

Questa macro-categoria di tributo è distinta in quattro istituti:

Imposte

Noi in realtà facciamo diritto dell’imposta, c’è una sovrapposizione quasi totale tra tributo e imposta che corrispondono a entrate e obbligazioni di tipo patrimoniali, coattiva e che devono finanziare spese pubbliche indivisibili, quindi hanno il carattere di sacrificio. L’imposta è dovuta dal legislatore e così è istituita per sostenere spese pubbliche indivisibili.

Tasse

La tassa giuridicamente ha un collegamento non con il principio del sacrificio, ma con il principio del beneficio, quindi è correlata a una certa controprestazione, anche possibile e non effettiva, che viene data dal soggetto pubblico. Ecco che allora si fa riferimento non più a spese indivisibili ma abbiamo un collegamento con spese che sono divisibili!

Es: Università, nel ns sistema in parte l’università è finanziata attraverso imposte ma voi pagate comunque tasse universitarie, la controprestazione a fronte di queste tasse è il titolo di laurea, cioè il fatto che il mio titolo venga riconosciuto, quello che paghiamo noi in forma di tassa così che il titolo che io avrò sia riconosciuto dall’ordinamento. Altro es: tassa concessioni governative, pagate perché si vuole andare a caccia e per questo è necessario il permesso; oppure, documento che si vuole ottenere dall’amministrazione, e si paga per ottenere documento che abbia quel valore legale.

Innanzitutto, si deve tenere conto che tante volte per alcuni tributi non è chiaro se siamo di fronte ad un’imposta o a una tassa. Corte Cost. dice che è irrilevante il nome che viene dato, l’importante è il contenuto: si devono guardare gli elementi.

Es: canone radiotelevisivo, che nasce come pagamento da pagare per la ricezione del servizio pubblico di televisione della Rai. Viene eccepita una questione davanti alla Corte costituzionale negli anni ’70 relativa al pagamento del canone: il privato non usava mai la tv pur avendola come oggetto di design, perché dunque dovrebbe pagare il canone non usufruendo mai del servizio?

La corte costituzionale ci ha detto che in verità, pur essendo denominata canone, la sua natura giuridica è di tassa, per la fruizione o fruibilità del servizio, c’era un sistema particolare infatti, il rivenditore doveva certificare acquirente del televisore, a cui veniva dato libretto per pagamento canone.

La Corte dice dunque che è una tassa, poi si torna davanti alla corte con un problema diverso: valle lombarda in cui i televisori non ricevevano le trasmissioni; dunque va bene la non fruizione volontaria, ma se invece la non fruizione dipende da un problema esterno, è evidente che non si dovrebbe pagare questo canone. La corte dice che in realtà siamo davanti ad un‘imposta, non a una tassa, che ha come presupposto la sola proprietà di un apparecchio atto a trasmettere.

La corte ci dice che è un’entrata tributaria. Es. Tassa del rusco a Bologna, dei rifiuti. Smaltimento dei rifiuti che viene trasformata in tariffa, non essendo dunque più un tributo: davanti alla corte, questa ha analizzato le caratteristiche della tariffa rispetto alla tassa che esisteva prima, ma non ve ne sono di significative, infatti siamo comunque sempre davanti ad una tassa → non è un servizio solo per cui io pago una tariffa, quindi la TIA non è tariffa, ma nulla di diverso da un tributo.

A prescindere dalla qualificazione è molto più importante cercare di capire i limiti esterni: per le imposte è più semplice mentre per le tasse non è così semplice. Es: servizio posto in essere da ente locale potrebbe essere sia coperto da una tassa sia da un corrispettivo, trasporto pubblico urbano.

Come facciamo a distinguere se siamo in presenza di una tassa o di qualcosa che tributario non è? È importante sia per le controversie, perché in materia di tributi ho un giudice particolare, e anche per le convenzioni internazionali, per i principi costituzionali. Nel momento in cui un servizio viene prestato da ente pubblico e solo lui potrebbe prestarmelo, allora probabilmente siamo davanti ad una tassa, mentre se potesse essere dato anche da un privato, siamo davanti ad un corrispettivo di diritto privato!

Contributi

Questo è quel provento che deve essere pagato in funzione di un’attività che l’amministrazione pone in essere non su richiesta di un soggetto, che invece riguarderebbe più la tassa, ma nei confronti della collettività, arreca più arricchimento nei confronti di soggetti individuati.

Es: comune decide di fare una strada in una parte della città che non era collegata, è chiaro che i soggetti che hanno immobili che insistono in queste zone hanno arricchimento maggiore di altri. Ecco allora la ratio per la richiesta di un contributo: questo era il contributo proprio ma oggi quando il legislatore non sa esattamente che natura giuridica dare ad un’entrata ma vuole che sia considerata tributaria la chiama contributo.

Da questo derivano molti contenuti impropri: ad esempio contributo unificato nell’ambito dell’amministrazione della giustizia, quest’ultima è finanziata con imposte ma quando vado a chiedere qualcosa in particolare vado a chiedere contributo unificato.

Monopoli fiscali

Sono monopoli fiscali di diritto, non siamo in presenza di un monopolio di fatto, che si viene a creare per condizioni di mercato: quello di diritto è quando si ottiene unica autorizzazione a fare una certa attività, l’entrata del monopolio è tributaria. Oggi anche per regole europee i monopoli fiscali sono molti calati, ad es. oggi è rimasto il monopolio del tabacco, ma questo dunque vuole dire che quando vado da tabaccaio pago un tributo?

Quando vado dal tabaccaio concludo un rapporto di diritto privato, ma l’entrata del monopolista è parzialmente tributaria. Ma a noi non interessa tanto perché non studieremo i monopoli fiscali.

Es. Ronaldo è venuto a giocare alla Juventus: come mai? C’è una norma di diritto tributario per cui se prendi residenza in Italia, per i tuoi tributi esteri paghi solo fino ad un tetto di 100.000 euro. Altro es. legge Beckam: prevedeva che gli sportivi professionisti avessero tassazione estremamente bassa, il fenomeno fiscale può essere visto non solo a posteriori.

Non è così semplice individuare un’imposta e così suddividerla, ma l’importante è capire se siamo di fronte ad un tributo o meno. Questa classificazione si fa sempre e ne dobbiamo dar conto.

Fonti di diritto tributario

Nelle concezioni autoritarie dello Stato il sovrano poneva tributi a suo piacimento. Dalla Magna Carta si afferma quel principio che vuole il potere di imporre tributi all’organo rappresentativo dei sudditi, si cerca di incentrarlo sui doveri di solidarietà verso la comunità. Si pagano le imposte e i tributi in forza del dovere di solidarietà verso la comunità.

Qui si vede la grande distinzione tra l’obbligazione tributaria e le altre obbligazione di diritto civile. Nel diritto civile l’obbligazione nasce dal consenso o dal torto, dal fatto illecito, nell’obbligazione tributaria invece nasce dalla legge. Quindi i poteri di determinazione tributaria sono oggi sottratti all’esecutivo e affidati al potere più rappresentativo della società - in tutti i paesi più avanzati e democratici - il potere legislativo.

Questo punto di arrivo deve poi equilibrarsi: il potere di imporre i tributi è estremamente importante, ma da sempre, tutti i governanti, hanno tenuto conto anche di altre finalità, ad esempio quella di non alienarsi il consenso dei sudditi con imposizione fiscale eccessivamente onerosa o quella di tenere conto particolari situazioni che determinano un abbassamento del prelievo su determinati soggetti, soggetti che hanno, ad esempio un basso reddito o anche per la meritevolezza socio-economica dell’attività svolta.

Il principio di legalità si pone nel diritto tributario perché è possibile porlo; in altri settori del diritto amministrativo è impensabile togliere completamente all’esecutivo una parte delle scelte perché non sarebbe funzionale a quelli che sono gli obiettivi che quel settore va a regolarizzare o per cui è finalizzato.

Nel diritto tributario invece questa discrezionalità amministrativa manca e può mancare perché le conseguenze non sono così terribili, nel senso si fa un bilancio previsionale sulle spesa da affrontare, sulla base delle quali si calibra l’imposizione sulla popolazione e se si sbaglia nella previsione, ad esempio il carico tributario è insufficiente, si possono utilizzare altri strumenti, chiedere dei prestiti, etc… o in caso un eccesso, si possono o diminuire le entrate tributarie per l’anno successivo o rimborsare i contribuenti, esempio entrata in Italia nell’eurozona.

Quindi un errata determinazione delle aliquote non provoca delle conseguenze irreparabili dal punto di vista del carico tributario. Questo tipo di articolazione - per cui il potere di imposizione tributaria è affidato all’organo legislativo - avviene anche nei paesi meno democratici, perché si vuole evitare un meccanismo che possa alterare i poteri amministrativi: se infatti fosse affidato all’esecutivo il potere di imporre i tributi, potrebbe succedere che il Ministro del Tesoro avrebbe la possibilità di decidere quale imposta introdurre e come spenderla, questo a scapito delle altre articolazioni amministrative e ministeriali, alterazione tra poteri amministrativi, serve ad una sorta di parificazione degli organi di esecuzione.

La discrezionalità delle autorità amministrativa è molto parziale ed esiste nei profili collegati al controllo/accertamento delle imposte, ma si parla di discrezionalità tecnica in materia tributaria.

Riserva relativa di legge

Art. 23 Costituzione

Nessuna prestazione personale [4, 24 3, 48 2, 52 2] o patrimoniale [41, 42, 53] può essere imposta se