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Reddito d'impresa

La dispensa fa riferimento alle lezioni di Diritto Tributario d'Impresa, tenute dalla Prof. ssa Livia Salvini nell'anno accademico 2011.
Il documento riporta il materiale delle lezioni del 2 e 3 novembre 2011 svolte dall'Avv. Fabrizio Tenuta.
Gli argomenti trattati sono i seguenti aspetti del reddito d'impresa: relazione tra bilancio civilistico... Vedi di più

Esame di Diritto Tributario d'Impresa docente Prof. L. Salvini

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ESTRATTO DOCUMENTO

2 – I principi contabili internazionali (IAS/IFRS) 31

Introduzione degli IAS/IFRS a livello europeo – finalit

à (1)

Rendere pi

ù competitive le imprese UE - in particolare le societ

à

quotate - rispetto alle imprese extra -

UE (in particolar modo americane)

Migliorare il funzionamento del mercato dei capitali e del merca

to

interno UE

Migliorare la trasparenza e comparabilit

à dell

informativa finanziaria

delle societ

à quotate attraverso l ’

adozione di Principi Contabili

Internazionali che consentono di

accrescere l

omogeneit à delle informazioni relative ai risultati economici,

patrimoniali, finanziari delle imprese e

fare emergere i plusvalori latenti

32

Introduzione degli IAS/IFRS a livello europeo – finalit

à (2)

Fornire all’investitore (acquirente in borsa) un’informativa caratterizzata da:

NEUTRALITA’ dello

ATTUALITA’ delle strumento giuridico con cui

informazioni viene svolta l’attività

DIFFERENTE PREVALENZA DELLA

COORDINAMENTO TRA IL SOSTANZA SULLA

PRINCIPIO DELLA FORMA

PRUDENZA E QUELLO

DELLA COMPETENZA 33

IAS/IFRS: l

evoluzione normativa (1)

L

introduzione e l

attuazione sul piano fiscale dei principi contabili

internazionali sono state scandite dai alcuni interventi normati

vi e

regolamentari

D.lgs. 28 febbraio 2005 n. 38

, che in materia di recepimento degli

IAS/IFRS nella determinazione del reddito di impresa adotta un

approccio di sostanziale neutralit

à

. L

impostazione adottata dal

legislatore fiscale ha reso il procedimento di determinazione del reddito

di impresa molto complesso

, a causa dell

irrilevanza delle specificit

à del

trattamento contabile IAS/IFRS

Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria per il 2008) (e rela

tivo

decreto attuativo 1 ° aprile 2009, n. 48), che:

afferma il principio di una pi

ù “ stretta

” derivazione della base imponibile

dalle “ qualificazioni

” IAS/IFRS degli eventi gestionali e dalle valutazioni

degli strumenti finanziari

preserva, con una clausola di salvaguardia, i comportamenti “ fiscali

” di

recepimento degli IAS/IFRS attuati in vigenza del D.lgs. 38/2005 se

conformi alle disposizioni della medesima Legge Finanziaria 34

IAS/IFRS: l

evoluzione normativa (2)

D.L. 29 novembre 2008 n. 185, che ha previsto per i soggetti

IAS/ IFRS

- :

Adopter

un regime transitorio per le operazioni compiute da soggetti IAS

/

IFRS

-

sino all

’ esercizio in corso al 31/12/2007 e che producono effetti

Adopter

reddituali e patrimoniali anche successivamente (art. 15, comma 1,

secondo periodo)

particolari regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli civilistici (art.

15, comma 3, lett. a) e b))

D.M. 30 luglio 2009, che ha dato attuazione alla previsione norm

ativa

dell

art. 15, comma , del D.L. n. 185/2008, secondo cui doveva

8

- bis

prevedersi

la possibilit

à di esercitare l

opzione di riallineamento di cui sopra anche per

le imprese che adottino gli IAS/IFRS dall

esercizio 2008 in poi, nonch é

per tutte le imprese IAS

- , in occasione delle variazioni dei principi

Adopter

contabili IAS/IFRS 35

Ambito soggettivo di applicazione degli IAS/IFRS

I soggetti interessati all

applicazione dei principi IAS/IFRS nella

redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato v engono

individuati, in attuazione degli obblighi e delle facolt

à previsti dal

regolamento CE n. 1606/2002 del 19 luglio 2002, dagli articoli 3 e 4

del D.lgs. N. 38/2005.

Con riguardo al bilancio di esercizio, si distinguono:

societ

à obbligate all ’

adozione degli IAS/IFRS;

societ

à per le quali l ’

adozione degli IAS/IFRS è facoltativa ;

societ

à escluse dall

’ applicazione degli IAS/IFRS.

36

Obbligo di adozione degli IAS/IFRS

Sono tenute ad applicare gli IAS/IFRS le seguenti societ

à

:

le societ

à emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati

della UE ( artt. 2, comma 1, lett. a) e art. 4, comma 1, del D.lgs. n.

ex

38/2005) a decorrere dall ’ esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2006,

con facolt à a decorrere da quello chiuso o in corso al 31 dicembre 2005

le societ

à aventi strumenti finanziari diffusi presso il pubblico ai sensi

dell ’

art. 116 del d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 - TUF ( artt. 2, comma 1,

ex

lett. b) e 4, comma 1, del D.lgs. n. 38/2005) a decorrere dall

’ esercizio

chiuso o in corso al 31 dicembre 2006, con facolt

à a decorrere da quello

chiuso o in corso al 31 dicembre 2005

le banche e gli altri intermediari finanziari (ad esempio, SIM, SGR, istituti

di moneta elettronica) sottoposti a vigilanza da parte della Ban ca d'Italia

( artt. 2, comma 1, lett. c) e 4, comma 1, del D.lgs. n. 38/2005) a

ex

decorrere dall

’ esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2006, con facolt

à

a decorrere da quello chiuso o in corso al 31 dicembre 2005

le societ

à assicurative emittenti strumenti finanziari quotati in mercati

regolamentati della UE e che non redigono il bilancio consolida to ( artt.

ex

2, comma 1, lett. d) e 4, comma 3, del D.lgs. n. 38/2005 a decor rere dal 31 37

dicembre 2006

Facolt

à di adottare gli IAS/IFRS

Le societ

à diverse dalle precedenti e da quelle che possono redigere

il bilancio in forma abbreviata (art. 2435

- del codice civile), hanno

bis

la facolt

à di adottare gli IAS/IFRS. Si tratta di:

a) societ

à incluse nel bilancio consolidato delle societ

à obbligate a

redigerlo in conformit

à agli IAS/IFRS ( artt. 2, comma 1, lett. e) e 4,

ex

comma 4, del D.lgs. n. 38/2005)

b) societ

à diverse da quelle di cui alla lettera precedente, che redigono il

bilancio consolidato e che esercitano la facolt à di redazione dello stesso

in conformit à agli IAS/IFRS ( artt. 2, comma 1, lett. f) e 4, comma 5,

ex

del D.lgs. n. 38/2005)

c) le societ

à diverse dalle precedenti e che non possono redigere il bilancio

in forma abbreviata (art. 2, comma 1, lett. g), del D.lgs. n. 38 /2005), che

a loro volta si dividono in (i) societ à incluse nel bilancio consolidato

redatto dalle societ

à dell

alinea precedente in conformit à agli IAS/IFRS

(art. 4, comma 5, del d.lgs. n. 38/2005) e ( ii

) societ

à non incluse in un

bilancio consolidato IAS/IFRS redatto dalle societ

à di cui alla

compliant

lettera precedente (art. 4, comma 6, del D.lgs. n. 38/2005) 38

Irrevocabilit

à della scelta di adottare gli IAS/IFRS

La scelta di adottare i principi contabili internazionali per la redazione

del bilancio di esercizio è irrevocabile ai sensi dell

art. 4, comma 7, del

D.lgs n. 38/2005, salvo il ricorrere di circostanze eccezionali. In o

gni

caso, il bilancio d

esercizio o consolidato relativo all

esercizio nel corso

del quale è deliberata la revoca della scelta è redatto in conformit

à ai

principi contabili internazionali (artt. 3, comma 3, ultimo peri

odo e 4,

comma 4, ultimo periodo del D.lgs. n. 38/2005).

Le circostanze eccezionali devono essere adeguatamente illustrat

e nella

nota integrativa (del bilancio d

esercizio e/o consolidato), unitamente

all

indicazione degli effetti sulla rappresentazione della situazion

e

patrimoniale e finanziaria e del risultato economico (della soci

et à e/o

consolidato). 39

Alcuni casi precedenti alla novella legislativa del 2008 (1)

Risoluzione n. 100/E del 16 maggio 2007:

Il caso riguardava un interpello di una banca avente ad oggetto una

cartolarizzazione di crediti

. La banca, nel corso del 2004, a seguito di

un ’

operazione di cartolarizzazione, aveva ceduto – con formula – un

pro -

soluto

portafoglio crediti ad una societ à veicolo che, per finanziare l ’

acquisto degli

stessi crediti, aveva emesso titoli sottoscritti anche dalla ban ca cedente, con la

conseguenza di mantenere, di fatto, in capo a quest ’

ultima, i rischi connessi ai

crediti ceduti (anche se giuridicamente trasferiti). La banca in terpellante, in

ottemperanza agli IAS/IFRS, che richiedevano il passaggio dei ri

schi/benefici

per eliminare un ’

attivit

à dal bilancio, aveva proceduto a ripristinare i crediti

ceduti in bilancio, in considerazione del mancato passaggio effe

ttivo dei

rischi/benefici relativi ai crediti trasferiti. L

Agenzia ha disconosciuto la

rilevanza fiscale di tale ripristino in considerazione dell ’

avvenuto passaggio della

titolarit

à giuridica dei crediti

Secondo l

Agenzia, per un principio di carattere generale, si doveva dare

rilevanza, nell

’ applicazione delle disposizioni IRES ai soggetti IAS/

IFRS

-

, alla forma giuridico

- negoziale dei fenomeni, piuttosto che alla

Adopter

rappresentazione e qualificazione degli eventi basata sul princi

pio della 40

prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica

Alcuni casi precedenti alla novella legislativa del 2008 (2)

Risoluzione n. 216/E del 9 agosto 2007

Il caso riguardava un ’

impresa che vendeva telefoni cellulari operando uno sconto

sul prezzo di vendita , che a volte risultava anche inferiore al costo di acquisto:

contemporaneamente, stipulava un contratto di servizio di durata biennale, che

costituiva il vero e proprio servizio telefonico

Fino al 2005 la societ à aveva imputato il «

differenziale negativo

» – differenza tra

prezzo di vendita alla clientela dei telefonini e maggior costo di acquisto degli

stessi – nel conto economico dell

esercizio in cui l

offerta era accettata dal cliente

Con l ’

adozione degli IAS/IFRS il differenziale negativo è stato contabilizzato in

base alla durata del contratto di servizio (suddiviso in due ann i). Gli IAS/IFRS si

basano sul presupposto che le combinazioni contrattuali vadano e

saminate nella

loro unitariet à funzionale ed economica: in sostanza, la perdita derivante dall

a

cessione dei cellulari è funzionale e correlata ai ricavi del servizio di durata

biennale. Pertanto, il margine negativo è ammortizzato in 24 mesi

L ’

Agenzia ha risposto affermando che tale impostazione ha rilevanz a anche

fiscale. Il margine negativo è riconducibile al comma 3 dell

’ articolo 108 del

T.U.I.R. che prevede, in relazione alle spese relative a pi ù esercizi, la deducibilit à

nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Questa pr evisione rimanda ai 41

criteri civilistici di redazione del bilancio, riconoscendo ad e

ssi rilevanza fiscale

Alcuni casi precedenti alla novella legislativa del 2008 (3)

Risoluzione n. 217/E del 9 agosto 2007

ll caso riguardava una societ

à telefonica che quando procedeva all ’

attivazione di

una linea:

1) conseguiva un ricavo specifico, riferito alla prestazione resa a

l cliente per

l

attivazione stessa e la connessione alle rete e

2) sosteneva dei costi direttamente correlati all

esecuzione della predetta prestazione

Sino al bilancio 2005, sia i ricavi che i costi erano imputati n

ell

’ esercizio di

attivazione in base ai principi contabili nazionali, mentre a pa rtire dal 2006, in

ottemperanza allo IAS 18, i ricavi di attivazione erano stati ri

levati in pi

ù

esercizi in base a tempi, natura e valore dei benefici forniti. Correlativamente,

l

imputazione dei ricavi in pi

ù esercizi aveva comportato la ripartizione dei

costi ad essi correlati nel medesimo arco temporale

L ’

Agenzia delle entrate non ha ritenuto valida, ai fini fiscali, q

uesta

impostazione, sostenendo che la societ

à , in sede di dichiarazione dei redditi,

avrebbe dovuto prevedere le relative variazioni per dare rilevan

za all ’ intero

importo dei ricavi e dei costi, rendendosi applicabile l

art. 109 del T.U.I.R. per

il quale, come noto, assume valenza, ai fini della determinazion e del periodo di

imposta di competenza, il momento di ultimazione delle prestazio ni di servizi 42

Alcuni casi precedenti alla novella legislativa del 2008 (4)

Risoluzione n. 232/E del 22 agosto 2007

Il caso riguardava una societ

à che realizzava un complesso di uffici comunali per

il quale le parti avevano stabilito – oltre alla corresponsione di un canone e di

alcuni contributi nel periodo di costruzione – anche la cessione di un terreno su

cui costruire un edificio da cedere a terzi (contratto di costru

zione e gestione di

un complesso immobiliare attuato in base a )

project financing

La societ à intendeva contrapporre ai ricavi di vendita dell

edificio alcuni costi

relativi all ’

attivit

à di progettazione e costruzione della sede comunale, essendo

l

intera operazione inquadrata in un unico progetto, cui riferire ogni ricavo

realizzato. Per la societ

à , se la commessa relativa alla sede comunale fosse stata

valutata separatamente dalla vendita dell ’

edificio, non sarebbe stato assicurato

l

equilibrio economico

- finanziario dell

investimento. Il margine sulla sola

commessa pubblica, infatti, sarebbe risultato negativo (costi su

periori ai ricavi).

Ai ricavi dalla vendita dell

edificio si sarebbero dovuti contrapporre non solo i

relativi costi, ma anche quelli degli esercizi successivi, rifer iti principalmente alle

quote di ammortamento finanziario (articolo 104, comma 4 del T.U

.I.R.)

rideterminati con ripartizione proporzionale alle quote direttam ente riferite ai

ricavi 43

Alcuni casi precedenti alla novella legislativa del 2008 (5)

Risoluzione n. 232/E del 22 agosto 2007 ( )

Segue

L ’

Agenzia ha contestato questa interpretazione richiamando il prin

cipio di

competenza e la correlazione tra costi e ricavi (art. 109, comma 2, lettere a) e

b) del T.U.I.R.). La contrapposizione ai ricavi di vendita dell ’

edificio di costi

non direttamente ad essa correlati – poich

é riferiti all

’ attivit

à di progettazione

e costruzione della sede comunale – non avrebbe rispettato il principio di

competenza. I costi sarebbero stati distolti dai ricavi ad essi per natura

correlati, quali i canoni di locazione e i contributi maturati n

el corso di durata

della concessione. Dal punto di vista fiscale, concludeva l

Agenzia, la vendita

dell ’

edificio doveva essere distinta rispetto all

attivit

à di gestione della

commessa pubblica

Si applicava l ’

articolo 109, comma 2, lettera a) e si rilevava la cessione

dell ’

immobile cui si contrapponevano i soli costi di costruzione dell

’ edificio e

non anche quelli di costruzione degli edifici comunali 44

Legge finanziaria per il 2008 e base imponibile IRES per

soggetti IAS/IFRS

La determinazione della base imponibile IRES delle imprese IAS/I FRS

viene “

ancorata

” alle “

qualificazioni

, “

imputazioni temporali

” e

classificazioni ” fornite dagli IAS/IFRS. L

ultimo periodo dell

art. 83 del

T.U.I.R., dispone ora che “

Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi

contabili internazionali ... valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi

articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e

classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili

Considerazioni:

necessit à di semplificare e rendere pi

ù certa la gestione della base IRES per i

soggetti. IAS/IFRS

salvaguardia degli interessi erariali

necessit à di interpretare tale disposizione come valenza delle qualificaz ioni,

imputazioni e classificazioni IAS/IFRS se ed in quanto diverse d

a quelle dei

principi nazionali e non come deroga a tutte le disposizioni fis

cali 45

Legge finanziaria per il 2008: il Decreto attuativo (1)

Il D.M. 1

° aprile 2009, n. 48 ha previsto, tra le altre cose, i criteri pe

r:

evitare che la valenza ai fini fiscali delle qualificazioni, imp

utazioni

temporali e classificazioni adottate in base alla corretta appli

cazione degli

IAS/IFRS determini doppia/nessuna deduzione o nessuna/doppia

tassazione

la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali delle transazion

i che vedano

coinvolti soggetti che redigono il bilancio di esercizio in base ai richiamati

principi contabili internazionali e soggetti che redigono il bil

ancio in base

ai principi contabili nazionali

di coordinamento dei principi contabili internazionali in materi

a di

aggregazioni aziendali con la disciplina fiscale in materia di o

perazioni

straordinarie, anche ai fini del trattamento dei costi di aggreg azione;

di coordinamento con le disposizioni contenute nel decreto legis lativo 28

febbraio 2005, n. 38, con particolare riguardo alle disposizioni relative alla

prima applicazione dei principi contabili internazionali 46

Legge finanziaria per il 2008: il Decreto attuativo (2)

Esempi di applicazione dei criteri IAS/IFRS anche a fini fiscali

Ricavi di attivazione (es. dei servizi telefonici)

Cartolarizzazione di crediti: l

importo dei crediti giuridicamente ceduti

rimane iscritto nel bilancio dell

’ in ragione del mantenimento dei

originator

rischi e dei benefici economici da parte di quest

ultimo

Ricavi misti: il ricavo della vendita vera e propria va tenuto d istinto dalla

parte relativa ad eventuali operazioni collegate alla vendita (e

s. servizi

promozionali) ancora non realizzate (con conseguente rinvio rile

vazione)

Vendita con incasso differito: il ricavo è rappresentato dal valore

attualizzato del corrispettivo ( ) mentre la differenza tra totale

fair value

incassato e valore attuale è imputata come interessi attivi pro - rata temporis

Acquisto con pagamento dilazionato: rappresenta un acquisto asso ciato ad

un finanziamento; il costo del bene viene iscritto per un valore pari al

corrispettivo attualizzato, con interessi passivi imputati pro - rata temporis 47

Legge finanziaria per il 2008: il Decreto attuativo (3)

( …

) Conseguentemente, devono intendersi non applicabili a tali sogge tti le

disposizioni dell

articolo 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonch

é ogni altra

disposizione di determinazione del reddito che assuma i componen

ti reddituali e

patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi a

ll

anzidetto criterio

(art. 2, comma 1, secondo periodo).

Sono disapplicate le seguenti norme:

Art. 109, comma 1, primo periodo: competenza civilistica

Art. 109, comma 1, secondo periodo: l ’

imputazione dei componenti reddituali

ai periodi d

imposta in cui sussistono i requisiti della certezza e della

determinabilit

à (gli IAS fanno riferimento a propri criteri di certezza e

determinabilit

à )

Art. 109, comma 2: competenza ricavi per cessioni di beni e pres

tazioni di

servizi

Motivazione

Disapplicare le norme del T.U.I.R. che appaiono in contrasto con il principio

di prevalenza della sostanza sulla forma, che assumono i compone

nti 48

reddituali e patrimoniali in base ad una rappresentazione giuridico

- formale

3 – la determinazione del reddito d’impresa 49

Componenti del reddito d

impresa

COMPONENTI POSITIVI COMPONENTI NEGATIVI

Ricavi (art. 85) Spese per prestazioni di lavoro

(art 95)

Interessi passivi (art. 96)

Plusvalenze (artt. 86-87)

Oneri fiscali e contributivi (art.

99)

Sopravvenienze (art. 88)

Oneri di utilità sociale (art. 100)

Minusvalenze, sopravvenienze

Dividendi ed interessi (art. 89)

passive e perdite (art. 101)

Ammortamenti (artt. 102-103-

Proventi immobiliari (art. 90)

104)

Accantonamenti T.F.R. (art. 105)

Proventi non computabili nella

Svalutazione dei crediti e

determinazione del reddito (art. accantonamenti per rischi su

91) crediti (art. 106)

Altri accantonamenti (art. 107)

Spese pluriennali (art. 108)

50

Il regime dei beni d

impresa (1)

Onnicomprensivit

à del reddito d

impresa: ogni ricavo (o altra entrata) e

ogni costo, spesa o perdita riconducibile alla sfera giuridica d

ell

impresa

è

, in linea di principio, rilevante per determinare il reddito d

impresa

Concorrono, quindi, a formare il reddito d

impresa anche elementi

irrilevanti in altre categorie ( plusvalenze ultraquinquennali su beni

e.g.

immobili e plusvalenze su beni mobili; indennit

à risarcitorie di un

danno emergente) e, in linea generale, non si applicano i regimi di

imposizione sostitutivi

L

inserimento nel reddito d

impresa di tutti i proventi riconducibili

all

impresa, ordinari e straordinari, si giustifica con motivi di se

mplicit

à

:

sarebbe difficile, infatti, distinguere quale parte dell

incremento di

valore conseguito dall

impresa sia imputabile a costi effettivamente

sostenuti e quale a circostanze di mercato 51

Il regime dei beni d

impresa (2)

Individuazione dei beni d

impresa:

sono automaticamente “ relativi all

impresa

” tutti i beni appartenenti a societ à

commerciali

per le imprese individuali la massa dei beni “ relativi all

’ impresa

” si distingue dal

resto dei beni “ personali

” dell

imprenditore

L

onnicomprensivit

à del reddito d

impresa, dunque, vale:

per le imprese societarie, in virt ù della derivazione del reddito dall ’

utile di

bilancio e

per quelle individuali; in quest

’ ultimo caso, i beni d

impresa sono quelli che

producono ricavi, i beni strumentali, i crediti e i beni dell

imprenditore

“ individuati

” nell ’

inventario ex art. 2217 c.c. (art. 65 del T.U.I.R.)

I valori “

fiscalmente riconosciuti

:

il principio di onnicomprensivit à del reddito d

impresa rende importante

l

attribuzione di un valore fiscale agli elementi patrimoniali del

l

’ impresa

tali elementi, infatti, daranno luogo, prima o poi, a componenti di reddito ed il

loro costo deve essere fiscalmente riconosciuto immediatamente, lungo la vita 52

del cespite e/o all

atto del realizzo (o dell

estromissione) dello stesso

Il regime dei beni d

impresa (3)

Il momento dell

’“

entrata ” dei beni nel regime di impresa

il valore fiscalmente riconosciuto viene in genere determinato i n base ai

costi sostenuti per l

acquisto o la produzione (varie eccezioni per motivi

antielusivi o agevolativi)

La “

continuit

à” dei valori fiscalmente riconosciuti

nonostante la finzione dell

’ autonomia dei periodi d

imposta, la vita

dell ’

impresa non conosce interruzioni

il valore fiscalmente riconosciuto dei beni d

impresa, dunque, viene

“ trasmesso

” ai periodi d

imposta successivi (al netto delle somme dedotte,

ad esempio a titolo di ammortamento)

I valori fiscalmente riconosciuti si trasformeranno, perciò, in elementi

negativi di reddito imponibile o in minori elementi positivi 53

Il regime dei beni d

impresa (4)

La divaricazione dei valori fiscali da quelli effettivi e/o cont abili

il valore fiscalmente riconosciuto, determinato in base ai prezz i di

acquisto, con il tempo differisce rispetto valori di mercato per diverse

ragioni

alcune volte, il valore fiscale rimane fermo anche se quello eco nomico e/o

contabile sale o scende: si pensi all

aumento generale dei prezzi che non ha

correttivi stabili nel sistema fiscale o agli aumenti di valore intrinseco di

cespiti aziendali ovvero alle svalutazioni contabili dei cespiti

, irrilevanti

fiscalmente

altre volte è quello fiscale a “ muoversi

” senza che faccia altrettanto quello

economico/contabile: si pensi alla deduzione extracontabile di u

n

ammortamento, precedentemente ammessa

altre ancora, il bene entra nel patrimonio aziendale portandosi dietro un

valore fiscale diverso da quello contabile e/o economico 54

Il regime dei beni d

impresa (5)

Il momento dell

’“

uscita

” dei beni dal regime d

impresa

imposizione della differenza tra il corrispettivo conseguito ed il valore

fiscalmente riconosciuto del cespite realizzato (irrilevanza del valore

contabile e di quello normale dei beni realizzati)

il valore normale assume rilievo quando il bene è oggetto di atti dispositivi

particolari, che ne comportano l ’

uscita dal regime dei beni di impresa: ad

esempio “ destinazione a finalit à estranee all

impresa

” , autoconsumo,

assegnazione ai soci, spostamento della sede legale all

’ estero 55

L

autoconsumo dei beni d

impresa

La “

distrazione

” dei beni dalle finalit

à di impresa può genericamente

ricondursi al concetto di “

autoconsumo

” in senso lato e può derivare

da: assegnazione dei beni a soci (art. 85, c. 2, e 86, c. 1, lett. c

) del T.U.I.R.)

destinazione a finalit

à estranea all ’

impresa (art. 85, c. 2, e 86, c. 1, lett. c)

del T.U.I.R.)

autoconsumo propriamente detto dell ’

imprenditore e dei familiari (artt. 57,

58 del T.U.I.R.)

L

autoconsumo di beni produttivi di ricavi d

à luogo a ricavi

determinati in base al valore normale del bene autoconsumato

L

autoconsumo di beni diversi dai precedenti d

à luogo a plusvalenze

determinate in base alla differenza tra il valore normale del be ne

autoconsumato ed il suo costo fiscale

L

autoconsumo di servizi non d

à luogo ad imposizione al valore

normale, ma i costi sostenuti per produrre il servizio perdono i l

carattere dell

inerenza 56

Le componenti tipiche di reddito: profili generali

Classificazione degli elementi reddituali in base al rapporto co n

l

attivit

à principale dell

impresa:

ricavi (corrispettivi della cessione di beni e della prestazione di servizi

oggetto dell

attivit

à dell

’ impresa)

costi (speculari ai ricavi)

plus

- minusvalenze (cessioni di beni “ strumentali

” o comunque di beni

diversi da quelli che generano ricavi)

sopravvenienze (correzioni di elementi reddituali di precedenti periodi

d

imposta)

perdite (elementi patrimoniali derivanti da vicende economiche c

he si

riflettono negativamente sul valore dei cespiti)

Si tratta di indicazioni di carattere non tassativo: anche altri elementi

concorrono a formare il reddito: sono tutti gli arricchimenti

riconducibili all

impresa (prestazioni di servizi “

atipiche

, interessi

moratori, ecc.) 57

I ricavi

Costituiscono ricavi i corrispettivi delle (art. 85 del T.U.I.R.

):

cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzi

one o al cui scambio

è diretta l'attivit à dell ’

impresa (c. 1, lett. a)

cessioni di materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri be

ni mobili non

strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati in produ

zione (c. 1, lett. b)

cessioni di azioni, quote di partecipazioni, strumenti finanziar

i similari alle azioni

emessi da soggetti IRES, obbligazioni e altri titoli in serie o di massa che non

costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientra no fra i beni al

cui scambio è diretta l

attivit

à dell

’ impresa (c. 1, lett. c, d ed e)

Sono considerati, inoltre, ricavi:

le indennit

à conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativ a, per la

perdita o il danneggiamento di tali beni (c. 1, lett. f), nonch

é il valore normale dei

beni medesimi nei casi di assegnazione ai soci, di destinazione a finalit

à estranee

all ’

esercizio dell'impresa (c. 2) o di autoconsumo dell ’

imprenditore o dei familiari

(art. 57)

i contributi di natura privatistica e quelli spettanti esclusiva

mente in conto

esercizio a norma di legge 58

Nuova definizione di immobilizzazione finanziaria per i

soggetti IAS/IFRS (1)

Legge Finanziaria per il 2008: per le imprese che adottano i pri

ncipi

IAS/IFRS, sia per obbligo che per opzione “

si considerano immobilizzazioni

[azioni, obbligazioni e altri titoli di massa,

finanziarie gli strumenti finanziari

n.d.r.

] ” (art. 85 comma 3 - , del

diversi da quelli detenuti per la negoziazione bis

T.U.I.R.)

L

introduzione della disposizione in esame si coordina con l

abrogazione, ad

opera dell

art. 1, comma 59, della Legge Finanziaria per il 2008, della

disposizione contenuta nell

art. 11, comma 2, del D.lgs. n. 38/2005, secondo

la quale “

per le societ à che adottano i principi contabili internazionali si considerano

immobilizzazioni finanziarie le partecipazioni di controllo e di collegamento, nonch

é gli

strumenti finanziari detenuti fino a scadenza e quelli disponibi

li per la vendita 59

Nuova definizione di immobilizzazione finanziaria per i

soggetti IAS/IFRS (2)

Si considerano immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanz

iari diversi da

quelli detenuti per la negoziazione, e cio

è quelli rientranti nelle ultime tre delle

quattro classi di strumenti finanziari individuate nello IAS 39:

gli investimenti finanziari posseduti sino a scadenza (

“ Held to maturity

” );

i finanziamenti e i crediti (

“ Loans and receivebles

” );

gli strumenti finanziari disponibili per la vendita (

“ Avaible for sales

” ) nonch é gli

strumenti finanziari valutati al rilevato a conto economico non classificati

fair value

come detenuti per la negoziazione.

Per i soggetti IAS la cessione strumenti finanziari d

à luogo a ricavi solo se

quest

ultimi sono detenuti per la negoziazione o se sono classificati in bilancio

come derivati 60

Plusvalenze e minusvalenze

Danno luogo a plus

- minusvalenza (artt. 86 e 101 del T.U.I.R.):

il realizzo di beni diversi da quelli produttivi di ricavi media

nte:

o cessione a titolo oneroso (art. 86, c. 1, lett. a) e art. 101, c

. 1)

o risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il d

anneggiamento

(art. 86, c. 1, lett. b) e art. 101, c. 1)

o assegnazione ai soci o destinazione a finalit

à estranee all

’ esercizio dell

impresa

(art. 86, c. 1, lett. c) o autoconsumo dell

imprenditore o dei familiari (art. 58, c.

3); eventi mai generatori di minusvalenze deducibili, ma soltant

o di plusvalenze

imponibili (cfr.: art. 36, c 18, d.l. n. 223/06)

la cessione d

azienda, compreso il valore di avviamento, realizzata

unitariamente (art. 86, c. 2 e 101, c. 1)

il recesso, l

’ esclusione, il riscatto, la riduzione del capitale e la distribu

zione

di riserve di capitale; in tali casi, costituisce plus

- minusvalenza la somma o il

valore normale dei beni ricevuti per la parte che eccede il cost

o fiscalmente

riconosciuto della partecipazione 61

Le plusvalenze esenti (1)

L

articolo 87 del T.U.I.R. dispone la parziale esenzione (95%) del

le

plusvalenze realizzate relativamente a partecipazioni in societ

à con o senza

personalit

à giuridica, residenti o non residenti, al verificarsi di alcune

condizioni prestabilite (regime della c.d. “ ”

o “ ”

)

partecipation exemption pex

La dell

introduzione di questa disciplina è stata quella di favorire la

ratio

costituzione in Italia di holding di partecipazione, atteso il r icorso sempre

pi

ù frequente di gruppi nazionali a strutture similari, localizzate in Stati ove

l

esenzione era una realt

à gi

à consolidata 62

Le plusvalenze esenti (2)

Per poter accedere al regime della , le partecipazioni cedute devono avere i

pex

seguenti requisiti:

possesso ininterrotto dal 1 ° giorno del dodicesimo mese precedente quello della cessione. Si

considerano cedute per prime le partecipazioni acquisite in data pi

ù recente (LIFO: last in,

)

first out

classificazione delle partecipazioni nella categoria delle immob

ilizzazioni finanziarie nel

primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso

residenza fiscale delle societ

à partecipate in uno Stato o territorio (incluso nella “ ” di

white list

prossima emanazione, ad oggi il riferimento è ancora alla ) diverso da quelli a

black list

regime fiscale privilegiato, ovvero, se ivi residente, dimostraz

ione – mediante interpello –

che dalle partecipazioni non sia stato conseguito l

effetto di localizzare i redditi in Stati o

territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati

esercizio di un

attivit

à commerciale al momento del realizzo. Si presume in via assoluta che

tale requisito non sussista per le partecipazioni in societ

à il cui patrimonio è

prevalentemente investito in immobili diversi dagli impianti e d

ai fabbricati (c.d. societ

à

immobiliari pure). Si considerano direttamente utilizzati gli im

mobili concessi in leasing e i

terreni in cui è svolta l

attivit

à agricola

Minusvalenze:

se relative a partecipazioni senza i requisiti , sono interamente deducibili

pex

63

se relative a partecipazioni aventi i requisiti pex , sono interamente indeducibili

Le sopravvenienze attive (1)

Si tratta di modifiche del risultato di operazioni gi

à contabilizzate; se vi è

una modifica in positivo, la sopravvenienza è “

attiva

, altrimenti è

passiva

Costituiscono sopravvenienze attive (art. 88 del T.U.I.R.):

i ricavi e gli altri proventi conseguiti (i) a fronte di costi d edotti o di passivit à

iscritte in bilancio in precedenti esercizi ovvero (

ii

) per ammontare superiore a

quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti eserci zi

la sopravvenuta insussistenza di costi dedotti o di passivit à iscritte in bilancio

in precedenti esercizi

le indennit

à da risarcimento, anche in forma assicurativa, che non

costituiscono ricavi n

é plusvalenze

i contributi diversi da quelli che costituiscono ricavi e da que

lli c.d. “ in conto

impianti

” (trattasi, in particolare, dei contributi c.d. “ in conto capitale ” ) 64

Le sopravvenienze attive (2)

Non si considerano sopravvenienze attive (art. 88, comma 4, del

T.U.I.R.):

le somme ricevute dalla societ

à a titolo di versamento a fondo perduto o in

conto capitale o di rinuncia a crediti dei soci

gli apporti effettuati dai possessori di strumenti finanziari si

milari alle

azioni

le riduzioni di debiti per effetto della partecipazione alle per

dite da parte

dell ’

associato in partecipazione (ivi inclusa, per ragioni diverse, l

a

riduzione dei debiti dell

impresa in sede di concordato fallimentare o

preventivo)

Si tratta di circostanze che non determinano in capo al socio al

cuna

deduzione immediata, ma incrementano il costo fiscalmente

riconosciuto della partecipazione (art. 101, comma 7, del T.U.I.

R.) 65

Le sopravvenienze passive

Costituiscono sopravvenienze passive (articolo 101, comma 4, del

T.U.I.R.):

il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno co

ncorso a

formare il reddito in precedenti esercizi

il sostenimento di costi a fronte di ricavi o proventi che hanno che hanno

concorso a formare il reddito in precedenti esercizi

la sopravvenuta insussistenza di attivit à iscritte in bilancio in precedenti

esercizi

Principio di simmetria fiscale: non si tassano le sopravvenienze attive

relative a costi non dedotti, cos

ì come non si deducono le

sopravvenienze passive se ineriscono a ricavi non tassati 66


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AUTORE

Atreyu

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+1 anno fa


DESCRIZIONE DISPENSA

La dispensa fa riferimento alle lezioni di Diritto Tributario d'Impresa, tenute dalla Prof. ssa Livia Salvini nell'anno accademico 2011.
Il documento riporta il materiale delle lezioni del 2 e 3 novembre 2011 svolte dall'Avv. Fabrizio Tenuta.
Gli argomenti trattati sono i seguenti aspetti del reddito d'impresa: relazione tra bilancio civilistico e reddito d'impresa, principio di derivazione dell'imponibile, imputazione temporale, prestazione di servizi, principio di competenza, principio di inerenza, principi contabili internazionali, autoconsumo, ammortamenti.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2011-2012

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Atreyu di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario d'Impresa e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Guido Carli - Luiss o del prof Salvini Livia.

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