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Avanzi e disavanzi di fusione 2

Avanzo o disavanzo da annullamento = differenza, rispettivamente positiva

o negativa, tra il valore contabile del patrimonio netto dell’incorporata e il

valore contabile della partecipazione dell’incorporante rispetto

all’incorporata.

L’avanzo o il disavanzo da annullamento sono configurabili soltanto rispetto

a quelle fusioni (meno frequenti) in cui la società incorporante partecipi

integralmente del capitale sociale dell’incorporata. In tal caso la fusione

comporta l’annullamento della partecipazione dell’incorporante rispetto

all’incorporata; in luogo della partecipazione viene iscritto in bilancio il

patrimonio (attività e passività) della società incorporata. 13

Le riserve in sospensione d’imposta a seguito di

fusione

Trattasi di particolari incrementi di ricchezza, tassativamente previsti dal legislatore

tributario, rispetto ai quali la pretesa fiscale risulta “sospesa” fino al verificarsi di

quei particolari fatti che il legislatore considera estintivi del regime sospensivo (ad

es., distribuzione ai soci).

Esse sono accese nel patrimonio netto al fine di rimandare il concorso alla

formazione del reddito d’impresa di determinati componenti positivi (mediante

variazione in diminuzione del risultato del conto economico) o di anticipare il

concorso alla formazione del reddito d’impresa di determinati componenti negativi

(mediante variazione in diminuzione del risultato del conto economico).

art. 172 comma 5 TUIR

Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nell'ultimo bilancio della società

incorporata, non concorrono a formare il reddito della società incorporante se e nella

misura in cui dette riserve siano state ricostituite nel primo bilancio della società

incorporante . 14

Il riporto delle perdite pregresse a seguito di

fusione 1

art. 172 comma 7 TUIR

 Tra le situazioni soggettive che vengono acquisite dalla società incorporante vi è

il diritto al riporto delle perdite subite dalla società incorporata (oltre

ovviamente alle perdite proprie). Il legislatore limita tuttavia tale diritto per

scopi antielusivi , ossia per arginare il fenomeno di fusioni, non attuate per fini

economico­produttivi, ma al solo scopo di permettere all’incorporante di

utilizzare le perdite dell’incorporata antecedenti alla fusione.

NB: la Legge Finanziaria per il 2008 ha esteso queste restrizioni anche agli interessi passivi e

agli oneri assimilati indeducibili nell’esercizio in cui sono sostenuti ex art. 96 TUIR, i quali

sono soggetti a riporto in avanti senza limiti di tempo.

L’art. 172 comma 7 TUIR prevede due distinte, ma concatenate, restrizioni al

riporto delle perdite (e degli interessi passivi indeducibili): l’una sull’ an

, l’altra

sul quantum

. 15

Il riporto delle perdite pregresse a seguito di

fusione 2 AN

1) Limite relativo all’

Affinché il diritto al riporto delle perdite si perpetui in capo all’incorporante, è

necessario che dal conto economico della società incorporata (e in perdita) –

nell’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata – risulti un

ammontare di ricavi e costi superiore al 40% di quello risultante dalla media dei due

esercizi precedenti.

Tale previsione mira ad impedire l’incorporazione di società inattive .

QUANTUM

2) Limite relativo al

Le perdite (e gli interessi passivi indeducibili) delle società che partecipano alla

fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del

reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro

ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto, quale risulta

dall'ultimo bilancio. 16

Il riporto delle perdite pregresse a seguito di

fusione 3

Esiste infine un ulteriore limite quantitativo, il quale opera con specifico

riferimento alle fusioni con annullamento; per la precisione con riferimento

alla società incorporante che abbia svalutato la partecipazione della società

incorporata nel periodo intercorrente tra la chiusura dell’esercizio in

perdita e l’atto di fusione.

In tal caso l’art. 172 comma 7 TUIR vieta il riporto delle perdite fino a

concorrenza dell’importo della svalutazione operata dall’incorporante.

Ratio della norma è quella di evitare all’incorporante di portare in

diminuzione dai propri redditi post­fusione perdite che possono ritenersi già

utilizzate, avendo acquisito rilevanza ai fini reddituali attraverso una

svalutazione della partecipazione nella società in perdita. 17

La decorrenza della fusione 1

art. 172 comma 9 TUIR

 Gli effetti fiscali della fusione coincidono temporalmente con quelli

civilistici, ma l’atto di fusione può prevedere che la fusione sia retroattiva ai

fini fiscali , risalendo al momento in cui si è chiuso l’ultimo esercizio della

società incorporata o, se più prossima, alla data in cui si è chiuso l’esercizio

dell’incorporante.

La retrodatazione degli effetti della fusione ha finalità di semplificazione

degli adempimenti contabili e fiscali connessi all’operazione , perché essa

impedisce che assuma valore di autonomo periodo d’imposta, per

l’incorporata, l’intervallo di tempo che va dall’inizio del periodo d’imposta

in cui avviene la fusione, alla data in cui ha effetto, ai fini civilistici, l’atto di

fusione.

Attraverso la clausola di retrodatazione è quindi possibile ristabilire la

consueta simmetria tra periodi d’imposta ed esercizi sociali . 18

La decorrenza della fusione 2

La clausola di retrodatazione opera sempre e soltanto ex nunc , dal

momento in cui la fusione esplica la generalità dei suoi effetti ai fini

civilistici, conferendo rilevanza tributaria – dopo la fusione – ai redditi

prodotti dall’incorporata prima della fusione

Sino al momento in cui si realizza la fusione, ciascuna società è pertanto

obbligata a tenere le proprie scritture contabili, nonché ad osservare tutti gli

adempimenti formali e sostanziali prescritti dalla normativa tributaria.

La pattuizione relativa alla data a partire dalla quale la fusione produce i

suoi effetti in ambito tributario opera alla condizione che essa sia riportata

nell’atto di fusione. Essa incontra un’unica restrizione esplicita:

l’intangibilità dei risultati reddituali di periodi d’imposta già conclusi. La

data fissata in via convenzionale non può dunque essere anteriore a quella

di chiusura dell’ultimo esercizio dell’incorporata o dell’incorporante. 19

La scissione 1

La disciplina relativa alla scissione di società è modellata in larga misura su quella

predisposta per la fusione.

art. 173 comma 1 TUIR

 La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova

costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze

dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di

avviamento.

art. 173 comma 3 TUIR

 Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione

di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società

scissa.

Nel patrimonio dei soci le partecipazioni nella società beneficiaria prendono il posto

delle partecipazioni nella scissa, ereditandone il valore fiscale, l’anzianità ed ogni

altro attributo eventualmente rilevante ai fini dell’applicazione della normativa

tributaria. L’operazione è NEUTRALE 20

La scissione 2

art. 173 comma 2 TUIR

 Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene

conto dell'avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o

quote ovvero all'annullamento di azioni o quote.

art. 173 comma 4 TUIR

 Dalla data in cui la scissione ha effetto (ai fini civilistici) le posizioni soggettive della

società scissa e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in

caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive

quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di

posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del

patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari. 21

La scissione 3

art. 173 comma 12 TUIR

 Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla

data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale

dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società

beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione.

art. 173 comma 13 TUIR

 I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi

sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella

appositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle

entrate della società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la

beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie

sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni

altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti

cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai

suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi

o di altri adempimenti per l'Amministrazione. 22

Le riserve in sospensione d’imposta a seguito di

scissione

art. 173 comma 9 TUIR

 Le riserve in sospensione d'imposta iscritte nell'ultimo bilancio della società

scissa debbono essere ricostituite dalle beneficiarie in proporzione alle

quote di patrimonio netto della scissa che sono state trasferite. In caso di

scissione parziale, le riserve della società scissa si riducono in

corrispondenza.

Se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici

elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere

ricostituite dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Se la scissione è

parziale e l’elemento patrimoniale non viene assegnato alla beneficiaria,

allora la riserva deve essere integralmente conservata nel bilancio della

scissa. 23


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AUTORE

Atreyu

PUBBLICATO

+1 anno fa


DESCRIZIONE DISPENSA

La dispensa fa riferimento alle lezioni di Diritto Tributario d'Impresa, tenute dalla Prof. ssa Livia Salvini, nell'anno accademico 2011.
Il documento riporta i materiali della lezione del 9 novembre 2010 svolta dall'Avv. Chiara Todini. Si affrontano: cessione d'azienda, tassazione delle plusvalenze, conferimento d'azienda, fusione, riserve in sospensione d'imposta, riparto perdite pregresse, scissione.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2011-2012

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Atreyu di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario d'Impresa e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Guido Carli - Luiss o del prof Salvini Livia.

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