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– somministrazioni di alimenti e bevande;

– cessioni di contratti, ad eccezione di quelli aventi ad oggetto

cessioni di beni non soggette ad IVA, relativi a terreni non edificabili, denaro

e crediti in danaro e aziende e rami di aziende;

– assegnazione ai soci relative a prestazioni di servizi;

– mandato senza rappresentanza (intermediazione di servizi);

– prestazioni gratuite delle imprese, quando:

> sono rese a terzi;

> costituiscono autoconsumo;

> sono di valore unitario superiore a 25,82 euro e per le quali è

detraibile l’imposta.

Per meglio comprendere l'assimilazione posta in essere dal legislatore si

consideri, ad esempio, la somministrazione di alimenti che rientra tra le

prestazioni di servizi se si ha consumazione in loco del prodotto alimentare

acquistato (per es. una pizza mangiata al ristorante), mentre costituisce cessione

di beni se lo stesso prodotto è asportato dal luogo di vendita (per es. una pizza da

asporto).

Per quanto concerne il mandato, occorre preventivamente distinguerlo in due

tipologie:

– mandato con rappresentanza: il mandatario agisce in nome e per

conto del mandante e il terzo fatturerà la prestazione direttamente al

mandante, il quale riceverà separatamente la fattura per la provvigione da

parte del mandatario;

– mandato senza rappresentanza: il mandatario agisce in nome proprio

ma per conto del mandante, il terzo fatturerà al mandatario il quale rivenderà

il servizio al mandante. Quest'ultimo riceverà un'unica fattura emessa dal

25

mandatario e contenente il valore della prestazione e la provvigione da questi

percepita.

Tra le prestazioni gratuite il legislatore individua tre differenti fattispecie:

– prestazioni gratuite imponibili rese da imprese a terzi o destinate al

consumo personale o famigliare dell’imprenditore (c.d autoconsumo)

purché si verificano due condizioni espressamente richieste: 1) che il

25,82 €), 2) l’imposta sui relativi

valore della prestazione sia superiore a e

acquisti sia detraibile,

– prestazioni gratuite non imponibili, per le quali non si verificano le

suddette condizioni (per esempio una consulenza gratuita resa da un

professionista );

– prestazioni espressamente escluse dalla legge, per esempio la

somministrazione ai dipendenti di pasti nelle mense aziendali o la

23

cosiddetta ―pubblicità progresso‖.

Vi sono infine prestazioni di servizi che, sebbene dotate dei requisiti

necessari per l'imponibilità ai fini IVA, vengono espressamente escluse dal

legislatore: cessioni, concessioni, licenze e simili relative ai diritti d’autore

effettuate dagli autori e loro eredi o legatari;

– prestiti obbligazionari e relative prestazioni di mandato e di

intermediazione;

– cessioni di contratti relativi a:

▪ cessioni di denaro o crediti in denaro;

▪ cessioni o conferimenti di aziende o rami di aziende;

▪ cessioni di terreni non edificabili;

23 La Legge Finanziaria del 2008 ha introdotto novità in merito alla messa a disposizione gratuita a

favore dei dipendenti dei veicoli e dei telefonini aziendali: è esclusa la tassazione qualora detti beni/servizi

siano stati acquistati con detrazione ―forfetaria‖ dell'IVA per usi estranei all'esercizio dell'attività

d'impresa, arti o professioni (40% del costo d'acquisto per le autovetture). 26

– conferimenti di servizi;

– prestazioni di mandato e di mediazione relative alla cessione dei

diritti d’autore da parte degli autori o loro eredi;

provvigioni del commissionario e dell’intermediario senza

rappresentanza (non assumono propria autonomia, ma vengono ricomprese

direttamente nel prezzo di vendita);

– prestazioni di servizi spettacolistici in relazione agli accessi gratuiti

autorizzati.

4. Presupposto soggettivo

Perché una cessione di beni o una prestazione di servizi rientri nel campo di

applicazione dell’IVA occorre che sia posta in essere nell’esercizio di imprese,

arti o professioni.

La soggettività passiva d’imposta è stata distinta in relazione all’esercizio di

imprese, arti e professioni, come previsto ai fini delle imposte dirette. Tale

soggettività è attribuita sulla base di specifici requisiti formali e sostanziali.

Tuttavia, sia i professionisti che gli imprenditori individuali sono, al di fuori

della loro attività, consumatori finali come qualsiasi altro privato, per cui è

necessario effettuare una distinzione tra le operazioni effettuate nell’esercizio

dell’attività e quelle poste in essere nella cosiddetta sfera privata.

Senza dubbio, poi, l’esercizio dell’attività ricomprende, oltre alle prestazioni

tipiche della singola impresa o professione, anche quelle che, comunque,

impiegate nell’esercizio dell’attività.

utilizzano i beni e le strutture

Rientrano, pertanto, in tale categoria le cessioni di beni utilizzati come

strumentali nell’esercizio dell’attività medesima ed anche le prestazioni di servizi

rese utilizzando le strutture imprenditoriali o professionali. 27

Una volta differenziate le due figure soggettive ricorrenti nell’IVA,

imprenditori da un lato ed artisti e professionisti dall’altro, è possibile esaminare

in che termini la normativa abbia caratterizzato ciascuna di esse.

Volendo schematizzare, deve considerarsi esercizio di impresa, ai sensi

dell’articolo 4 del DPR 1972, l’esercizio per professione abituale,

633 del 24

ancorché non elusiva delle attività commerciali o agricole di cui ali articoli 2195

25

e 2135 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché

l’esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di

26

servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile

Di converso, non sono imponibili per difetto del presupposto soggettivo, le

cessioni o prestazioni di servizi in genere:

▪ effettuate da persona fisica, al di fuori dell’esercizio professionale di

attività commerciale o agricola;

▪ effettuate, senza che costituiscono esercizio di attività commerciale o

agricola, da ente pubblico o privato, diverso dalle società commerciali,

non avente ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività

27

commerciali o agricole .

24 Tale articolo considera attività di impresa: attività industriale diretta alla produzione di beni e

servizi,attività intermediaria nella circolazione di beni, attività di trasporto per terra, per acqua o per aria,

attività bancaria o assicurativa, altre attività ausiliarie alle precedenti

25 Si definisce imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo,

silvicoltura, allevamento di animali, attività connesse, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo e

dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di

prodotti ottenuti prevalentemente dalle attività precedentemente elencate.

26 La Dir. 2006/112/CE all'art. 9 definisce soggetto passivo chiunque esercita l'attività economica in

modo indipendente e in qualsiasi luogo, senza dare rilevanza allo scopo o al risultato dell'impresa. Tale

direttiva elenca poi quelle attività che considera economiche tra le quali figurano ad esempio attività

agricole e di libera professione ed in particolare di sfruttamento di un bene materiale o immateriale per

trarne stabilmente introiti

27 Per quanto attiene, in particolare, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi delle società e degli

altri enti, pubblici o privati, ai propri soci, associati o partecipanti, sono imponibili ai fini Iva le operazioni

effettuate da ente pubblico o privato non avente ad oggetto esclusivo principale l’esercizio di attività

commerciali o agricole, verso il pagamento di corrispettivi specifici o contributi supplementari.

Al contrario, non sono imponibili le operazioni rese a favore degli associati o partecipanti:

▪ effettuate da ente, pubblico o privato, diverso dalle società commerciali, non avente ad oggetto,

esclusivo o principale, l’esercizio di attività commerciali o agricole, senza il pagamento di specifico

corrispettivo o contributi supplementari; 28

L’esercizio di arti e professioni, disciplinato dall’articolo 5, del decreto n.

l’esercizio per

633 del 1972 è professione abituale, ancorché non esclusiva, di

L’abitualità

qualsiasi attività di lavoro autonomo, intellettuale e non occasionale.

e la professionalità sussistono ogni qualvolta un soggetto pone in essere con

regolarità, sistematicità e ripetitività una pluralità di atti economici coordinati e

finalizzati al conseguimento di uno scopo. Non si ha soggettività passiva quindi

per tutti quegli atti economici posti in essere senza che il soggetto abbia

predisposto nulla per effettuarli, ma sono esercitati occasionalmente in modo del

tutto sopradico o accidentale.

La legge non richiede, invece, l’esistenza di una organizzazione per

l’esercizio dell’attività professionale, l’esclusività nell’esercizio

né, tanto meno,

presenza di un’organizzazione

della stessa. La di persone e/o cose può essere,

semmai, utilizzata al fine di provare l’abitualità dell’attività esercitata.

dall’imponibilità ad IVA

Resta esclusa ogni attività di lavoro subordinato,

nell’esercizio di arti e professioni lo svolgimento di

mentre rientra ogni attività di

lavoro autonomo professionale, tanto da parte di persone fisiche, quanto da parte

di società semplici o associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone

fisiche per l’esercizio in forma associata delle attività stesse.

si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni e rimangono

Non

escluse dal campo di applicazione del tributo le prestazioni rese sulla base di

rapporti giuridici di collaborazione coordinata e continuativa; così come le

prestazioni di lavoro effettuate in base a rapporti di associazione in partecipazione

che anche ai fini delle imposte sui redditi sono considerate produttive di reddito

di lavoro autonomo definito ―non professionale‖.

▪ effettuate da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali

sportive in conformità alle proprie finalità istituzionali, verso il pagamento di specifici corrispettivi

o contributi supplementari anche se rese nei confronti di associazioni che svolgano la medesima

attività, facenti parte di un’unica organizzazione. 29

TERRITORIALITA’

LA

1. Presupposto territoriale

Un’operazione è rilevante agli effetti IVA se possiede, congiuntamente al

requisito soggettivo e oggettivo anche quello territoriale. Non è sufficiente infatti

che i soggetti passivi d’imposta (articoli 4 e 5 DPR 633/1972) pongano in essere

cessioni di beni o prestazioni di servizi (articoli 2 e 3), è anche indispensabile che

le cessioni o le prestazioni siano effettuate (articolo 6) nel territorio dello Stato

(articolo 7-7septies).

Pertanto se sussiste il requisito della territorialità, unitamente agli altri,

l’operazione rilevante agli effetti dell’IVA

è e, va fatturata, registrata e segue tutti

gli altri adempimenti richiesti dalla disciplina del tributo. ―territorialità‖

Dal 1° gennaio 2010 le regole relative alla IVA di

un’operazione, con particolare riferimento alle prestazioni di servizio, hanno

a seguito dell’attuazione

subito profonde modifiche del cosiddetto Pacchetto IVA,

adottato in sede comunitaria il 12 febbraio 2008 e costituito da tre provvedimenti:

– Direttiva 2008/8/CE, concernente la modifica del luogo di tassazione dei

servizi;

– Direttiva 2008/9/CE, contenente nuove norme in tema di rimborso IVA

in uno Stato diverso da quello di stabilimento;

– Regolamento (CE) 143/2008, relativo alla cooperazione amministrativa e

allo scambio di informazioni in relazione alla modifica delle regole di tassazione

dei servizi e alle nuove procedure di rimborso.

A questi provvedimenti principali se ne sono aggiunti altri due:

– Direttiva 2008/117/CE del 16 dicembre 2008, contenente misure per

combattere la frode fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie;

– Regolamento (CE) 1174/2009 del 30 novembre 2009, che detta modalità

di esecuzione delle disposizioni relative ai rimborsi IVA transfrontalieri. 30

La direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008, che ridisegna il luogo di

tassazione dei servizi, si presenta come un norma in progress in quanto

28

l’operatività e le modifiche in essa previste sono ripartite nel tempo.

La novità principale delle nuove disposizioni in materia di territorialità delle

prestazioni di servizi consiste nella previsione di due regole generali.

Una riferita ai servizi forniti a soggetti passivi di imposta (o meglio soggetti

muniti di numero di partita IVA - servizi Business to Business c.d. servizi B2B)

per i quali il luogo di imposizione è quello in cui risiede il committente del

servizio, purché identificato ai fini IVA (art. 44 della direttiva 2006/112/CE).

L’altra regola generale è riferita ai servizi forniti a soggetti privati (business

to consumer c.d. servizi B2C) per i quali si conferma la regola già in vigore

fino al 31 dicembre 2009. Per questa tipologia di prestazioni la territorialità va

individuata con riferimento al luogo in cui il prestatore del servizio è stabilito (art.

45 direttiva 2006/112/CE).

Le motivazioni alla base della rielaborazione comunitaria del principio di

territorialità per le prestazioni di servizi includono la volontà di avvicinare la

tassazione di una prestazione al luogo di consumo della stessa, la semplificazione

degli adempimenti per gli operatori economici, nonché permettere un più agevole

29

dell’IVA

recupero per i soggetti passivi non stabiliti .

28 Le disposizioni possono così essere distinte:

- proroghe temporali ad alcune deroghe in scadenza, introdotte a decorrere dal 1° gennaio 2009;

- entrata in vigore della nuova struttura della territorialità dei servizi dal 1° gennaio 2010;

- modifiche specifiche alla territorialità riguardante manifestazioni culturali, artistiche, sportive

scientifiche educative ricreative o affini dal 1° gennaio 2011;

- modifiche alle prestazioni di locazione dei mezzi di trasporto a lungo termine nei confronti di

privati consumatori dal 1° gennaio 2013;

- modifiche alla territorialità per le prestazioni di servizi di telecomunicazioni, teleradiodiffusioni

(broadcasting) e commercio elettronico on line rese a privati consumatori comunitari da soggetti stabiliti

negli Stati membri, con decorrenza 1° gennaio 2015. Invero quest’ultima modifica si presenta più

complessa in quanto deve essere accompagnata dalla realizzazione di uno sportello unico, che possa

consentire ai prestatori comunitari di adempiere in modo agevole ai propri obblighi in altri Stati membri,

alla stessa stregua di quanto già accade nei rapporti con prestatori di Paesi terzi (cfr. in proposito art. 74-

quinquies del DPR n. 633 del 1972).

29 Il disegno comunitario di fatto, però, comporta come conseguenza l’allontanamento dai principi del

Mercato Unico di tassazione nel paese di origine, puntando, invece a spingere gli Stati membri ad

armonizzare le proprie legislazioni e a realizzare uno sportello unico (one stop shop) generalizzato e non

solo in relazione ad alcuni servizi. 31

La direttiva 2008/8/CE è stata recepita nel nostro ordinamento con il D.Lgs

rimodulato l’ex

n. 18 del 12 febbraio 2010 che ha articolo 7 del DPR 26 ottobre

1972, n. 633 in sette nuovi articoli al fine di facilitare la lettura della norma che,

di fatto, a seguito delle continue modifiche e integrazioni in deroga al criterio

generale, risultava eccessivamente complessa e di difficile comprensione.

Le regole concernenti la territorialità sono ora disciplinate dagli articoli dal 7

al 7-septies del DPR n. 633 del 1972, così distinti:

– Art. 7, contenente le definizioni, relative al territorio, al soggetto passivo

stabilito nel territorio dello Stato, ai concetti di trasporto intracomunitario di

all’interno della

beni e parte di un trasporto di passeggeri effettuato

Comunità, nonché alla locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a

breve termine di mezzi di trasporto;

– Art. 7-bis, disciplinante le cessioni di beni;

– Art. 7-ter, contenente la regola generale relativa alle prestazioni di servizi e

al concetto di soggetto passivo;

– Art. 7-quater e art. 7-quinquies, concernenti alcune deroghe sia nei rapporti

B2B che B2C (servizi relativi a beni immobili, prestazioni di trasporto

passeggeri, servizi di ristorazione e catering, locazione a breve termine di

mezzi di trasporto, servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi,

ricreativi e simili e relativi servizi di accesso);

– Art. 7-sexies, concernenti deroghe nei rapporti B2C (prestazioni di

intermediazione, trasporto di beni, prestazioni su beni mobili materiali,

prestazioni accessorie ai trasporti, locazione di mezzi di trasporto a lungo

termine, servizi resi tramite mezzi elettronici, telecomunicazioni,

teleradiodiffusione);

– Art. 7-septies, che elenca alcune tipologie di servizi resi a privati

consumatori, stabiliti fuori della Comunità, per le quali opera una esclusione

dalla tassazione. 32

2. Definizioni

Il nuovo articolo 7 nel definire i concetti di territorio non si discosta

sostanzialmente dalle regole preesistenti, distinguendo il territorio dello Stato e

quello comunitario, rispetto ai quali per esclusione va individuato il territorio

extracomunitario.

La delimitazione del territorio dello Stato è finalizzata ad individuare le

operazioni che devono considerarsi tassabili in Italia, mentre il territorio della

Comunità è diretto a rilevare l’area geografica rispetto alla quale si realizzano le

operazioni intracomunitarie; infine è con riferimento al territorio dei Paesi terzi

30

che rilevano i concetti di importazione e esportazione.

L’art. 7, oltre ad individuare il concetto fisico di territorio, contiene altre

definizioni ricorrenti nell’ambito della determinazione del requisito territoriale

delle operazioni:

30 Per lo "Stato" o "territorio dello Stato" si identifica il territorio politico della Repubblica italiana, cioè

quello soggetto alla sovranità dello Stato, con l’esclusione dei comuni di Livigno e Campione d’Italia e le

acque nazionali del Lago di Lugano -cioè nel tratto racchiuso tra Ponte Tresa e Porto Ceresio-, che per la

loro collocazione sono considerati come territori extradoganali, esclusi, perciò, dal territorio fiscale della

Comunità.

Per "Comunità" o "territorio della Comunità" deve intendersi il territorio corrispondente al campo di

applicazione del Trattato istitutivo della Comunità europea. Al riguardo, va ricordato che la Comunità è

attualmente composta da altri 26 Paesi,oltre l’Italia, e cioè: Austria, Belgio, Bulgaria, Cipro (con

esclusione della parte nord orientale, cosiddetta zona turca), Germania, Danimarca, Estonia, Grecia,

Spagna, Finlandia, Francia, Gran Bretagna, Irlanda, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Malta, Olanda,

Polonia, Portogallo, Repubblica Ceca, Romania, Slovacchia, Slovenia, Svezia e Ungheria.

Anche con riferimento agli altri Stati vi sono alcuni territori esclusi in ragione della loro posizione

geografica o per motivi di natura storica, che, analogamente a quanto detto per Livigno, Campione d’Italia

e le acque nazionali del lago di Lugano, costituiscono territori extradoganali. Trattasi, in particolare:

– del Monte Athos per la Repubblica ellenica;

– dell'isola di Helgoland e del territorio di Büsingen per la Repubblica federale di Germania;

– dei Dipartimenti d'oltremare per la Repubblica francese;

– di Ceuta, Melilla e delle isole Canarie per il Regno di Spagna;

– delle isole Ǻland per la Repubblica di Finlandia;

– delle Isole del Canale o Anglo-Normanne (Jersey, Guernesey e le sue dipendenze Brechou, Great

SarK, Hern, Jethou e Lihou per il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord; per quanto riguarda il

Regno Unito, anche se non specificamente nominato va escluso anche il territorio di Gibilterra, in quanto

non rientrante nel territorio del Trattato istitutivo della Comunità.

Al contrario rientrano nell’ambito territoriale di applicazione dell’IVA alcuni territori, estranei al territorio

comunitario, ma che per fictio iuris in base ad accordi particolari devono intendersi facenti parte, ai soli

fini fiscali, della Comunità. Trattasi, in particolare, del Principato di Monaco che viene considerato come

parte del territorio francese e dell'isola di Man da considerare come facente parte del Regno Unito; mentre

le zone di Akrotiri e Dhekelia, soggette alla sovranità del Regno Unito, ai fini IVA si considerano come

territorio cipriota.

E’ appena il caso di ricordare che la Repubblica di San Marino e lo Stato Città del Vaticano, pur se

ricompresi nel territorio geografico dell’Italia, sono a tutti gli effetti territori extracomunitari. 33

L’art. 7, comma 1, lett. d) precisa che

Soggetto passivo stabilito:.

"soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato" è il soggetto passivo

domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il

domicilio all'estero, ovvero la stabile organizzazione nel territorio dello Stato

di soggetto domiciliato e residente all'estero, limitatamente alle operazioni da

essa rese o ricevute, sottolineando che per i soggetti diversi dalle persone

fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza

quello in cui si trova la sede effettiva; Nella lettera e) dell’art. 7

Trasporto comunitario di passeggeri

viene chiarito cosa deve intendersi per "parte di un trasporto di passeggeri

effettuata all'interno della Comunità". Il concetto va ricondotto ad un trasporto

che avviene in parte all’interno della Comunità ed in parte all’esterno della

31

Comunità.

Trasporto intracomunitario di beni: Per tale deve intendersi il

trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo sono situati nel

territorio di due Stati membri diversi. "Luogo di partenza" è il luogo in cui

inizia effettivamente il trasporto dei beni, senza tener conto dei tragitti

compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni; "luogo di arrivo" è il

luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente;

Locazione a breve termine di mezzi di trasporto: In questa

definizione viene evidenziato il limite di durata come termine di discrimine tra

la locazione a breve termine dei mezzi di trasporto e quella a lungo termine, il

che comporta differenze sostanziali in ordine al luogo di tassazione con

Nell’ambito di questo trasporto, la parte effettuata all’interno della Comunità

31 è quella che non prevede

uno scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri, entrambi

situati all’interno della Comunità. Ove il "luogo di partenza di un trasporto passeggeri", è il primo punto di

imbarco di passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della Comunità, e

"luogo di arrivo di un trasporto passeggeri", è l'ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità, per

passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità. Per il

trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto. 34

32

riferimento ai rapporti B2B e B2C. Per locazione a breve termine di mezzi di

trasporto si deve intendere il possesso o l'uso ininterrotto del mezzo di

trasporto per un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni

per i natanti.

3. Le cessioni di beni

L’art. 7-bis riproduce le stesse disposizioni già contenute nel secondo

comma del previgente art. 7 del DPR n. 633 del 1972. Secondo queste

disposizioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni di beni,

diverse da quelle effettuate a bordo di navi o aeromobili o treni nel corso di un

trasporto intracomunitario e le cessioni di energia elettrica e gas (di cui si parlerà

più avanti), aventi ad oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali,

comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel

territorio dello stesso.

Pertanto il criterio fondamentale nella determinazione della territorialità

d’esistenza fisica dei beni stessi,

relativamente alle cessioni di beni è il luogo

ossia il luogo dove questi si trovano al momento della cessione, mentre al

contrario non assume alcuna rilevanza il luogo di stabilimento del cedente o

cessionario, se non ai fini degli adempimenti.

Tuttavia la presenza fisica sul territorio dello Stato è sufficiente a

determinare il luogo di effettuazione della cessione solo con riferimento agli

immobili. Per i beni mobili materiali occorre valutare anche la natura di bene se

―nazionale, comunitario o vincolato al regime della temporanea importazione‖.

32 Le indicazioni fornite dalla norma trovano applicazione per le diverse tipologie di locazione, leasing,

noleggio e tutte le altre attività similari. 35

Non si può, quindi, prescindere dal regime doganale attribuito ad un bene

perché è di fondamentale importanza per stabilire se una cessione è

33

territorialmente rilevante oppure no .

Infatti per i beni mobili è necessaria la contemporanea presenza di due

elementi: la presenza fisica (sul territorio dello Stato) e la qualità del bene

(nazionale, comunitario o vincolato al regime della temporanea importazione),

per cui il venir meno di uno dei due elementi porta la cessione fuori del campo di

34

applicazione dell’IVA.

Al contrario, non rientrano nel campo di applicazione dell’imposta le

cessioni di beni mobili che, seppur fisicamente presenti nel territorio dello Stato

non possiedono una delle qualità suddette come nel caso di beni viaggianti allo

Stato estero, beni in transito o depositati in luoghi soggetti alla vigilanza

35

doganale .

Con riferimento a cessioni di beni mobili di provenienza da altro Stato

membro introdotti in Italia per essere ivi installati, montati o assiemati da parte

per suo conto la disposizione dell’art 7-bis

del fornitore non stabilito o da terzi da

rilevanza all’atto finale di consegna del bene, dopo che lo stesso cioè è stato

installato, montato o assiemato.

rileva come fornitura all’interno dello Stato nella sua

L’operazione

interezza, mentre il trasferimento da parte del fornitore comunitario dei beni dal

proprio territorio a quello nazionale risulta irrilevante ai fini IVA in quanto il

33 Per quanto riguarda i beni mobili nazionali, sono tali i beni prodotti nello Stato o il cui perfezionamento

sia avvenuto nello Stato, nonché quelli di provenienza estera definitivamente importati in Italia.

Analogamente, sono da considerare comunitari i beni prodotti in altro Stato membro o ivi definitivamente

importati. Infine, i beni vincolati al regime della temporanea importazione sono quelli di provenienza

extracomunitaria introdotti nello Stato per essere assoggettati a lavorazione e successivamente riesportati,

nonché quei beni destinati al traffico internazionale (di cui all’art. 214 del T.U. delle leggi doganali).

34 Pertanto, qualora un bene nazionale si trovi all’estero (in un Paese terzo) in regime di temporanea

esportazione, qualora sia ceduto durante la sua permanenza al di fuori del territorio dello Stato, non

sconterà l’IVA in Italia, ancorché la cessione avvenga fra due soggetti stabiliti in Italia.

35 21 l’emissione di fattura.

Le cessioni di questi beni comportano, tuttavia, come previsto dall’articolo 36

all’atto della successiva consegna del bene

momento impositivo è determinato

36

installato, montato o assiemato .

Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno (comprese

le cessioni effettuate negli speciali negozi istituiti nei porti ed aeroporti) nel corso

della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità, si

considerano effettuate nel territorio dello Stato solo se il luogo di partenza del

trasporto è ivi situato.

Si tratta, in verità, di una sorta di deroga rispetto al principio generale che

ricollega la rilevanza territoriale con la presenza fisica del bene nel territorio dello

Stato e che risponde ad esigenze di semplificazione dei rapporti economici.

Pertanto, sono territorialmente rilevanti in Italia le cessioni di beni a

nazionali od esteri che siano effettuate durante un trasporto all’interno

passeggeri

della Comunità effettuato per mezzo di nave, aereo o treno quando tale trasporto

37

abbia avuto inizio in Italia. Si considera iniziato in Italia il trasporto che ivi

38

imbarco passeggeri all’interno della Comunità.

preveda il primo

36 Tuttavia qualora sia il ―fare‖ a prevale sul ―dare‖ la fattispecie va inquadrata come prestazione di

servizi, contratto di appalto d’opera o simili, rientrante nella categoria delle lavorazioni su beni mobili.

37 Queste cessioni hanno beneficiato fino al 30 giugno 1999 del regime di non imponibilità ad IVA.

38 In proposito, come chiarito con risoluzione 22 novembre del 2001, n. 188/E, i concetti di "luogo di

arrivo" e di "luogo di partenza" non vanno considerati in relazione alla diversa destinazione di ogni

singolo passeggero imbarcato, ma riferiti alle tratte percorse dall'aeromobile. Un diverso orientamento

interpretativo renderebbe di fatto impossibile applicare la norma.

Nel caso di traversata aerea che si compia in più tratte, ogni singola tratta è considerata come un viaggio

a sé stante. Inoltre, se tra la partenza e l'arrivo, entrambi in territorio comunitario, viene percorso un spazio

aereo al di fuori della Comunità, ciò non muta la natura di trasporto comunitario della tratta in questione.

Con riferimento al concetto di "tratta", nella Comunicazione della Commissione 1999/C 99/08 è stato

anche chiarito che qualora nel corso di un trasporto aereo vi sia una sosta in un paese terzo puramente

formale che non permetta, di fatto, ai passeggeri di effettuare acquisti nel paese, non si applicano le

disposizioni in materia di importazione di beni da Paesi terzi. Ne consegue che la continuità giuridica del

singolo viaggio non viene meno nel caso di soste molto brevi.

Rientrano, pertanto, nel campo di applicazione dell'IVA le cessioni effettuate a bordo nei confronti di

passeggeri nel corso di:

- un trasporto intracomunitario con partenza dall'Italia;

- una tratta intracomunitaria, con partenza dall'Italia, di un trasporto aereo con partenza o destinazione

fuori della Comunità;

- indipendentemente dal luogo in cui si trova la nave, l'aeromobile o il treno al momento della cessione e

dalla destinazione del singolo passeggero.

I descritti principi non sono applicabili nel caso, invece, in cui il trasporto abbia inizio in Italia e la

destinazione sia situata in un Paese terzo, senza che nell'ambito del medesimo trasporto sia rinvenibile una

tratta intracomunitaria. In tale ipotesi le cessioni effettuate a bordo non saranno soggette ad imposta, in

quanto i beni sono destinati al consumo al di fuori della Comunità. 37

Una nota particolare meritano poi le cessioni di energia elettrica e gas, per

le quali la territorialità è legata alla qualità del cliente ovvero al luogo di materiale

utilizzo. ricordare che il gas e l’energia

In proposito, occorre, preliminarmente

elettrica costituiscono beni merci, tuttavia l’applicazione della regola generale

concernente i beni avrebbe comportato non pochi problemi in correlazione alle

modalità di commercializzazione degli stessi beni, che non consentono di

39

individuare quale sia il bene effettivamente ceduto o la sua provenienza fisica .

Per le cessioni di energia elettrica e gas è necessario, pertanto, individuare se

l’acquirente o meno un ―soggetto passivo rivenditore‖, vale a dire un

è operatore

economico la cui principale attività in relazione all'acquisto di gas e di elettricità è

costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale degli stessi è

del tutto trascurabile. In tal caso, la cessione si considera sempre effettuata in

Italia se il cessionario è ivi stabilito, con ricorso obbligatorio al meccanismo

dell’inversione contabile, qualora il cedente sia un soggetto non stabilito nello

40

Stato. Qualora il cessionario sia un soggetto diverso dal rivenditore, la cessione

41

si considera effettuata nello Stato solo se i beni sono usati o consumati in Italia.

39 In particolare per ciò che riguarda l’energia elettrica (un bene che non può essere stoccato) nelle varie

l’energia ivi esistente, indipendentemente dalla

fasi della commercializzazione il cliente preleva dalla rete

circostanza che si tratti effettivamente del bene che gli è stato venduto dal suo cedente.

40 La peculiare rilevanza territoriale dell’operazione comporta che quando i beni in discorso siano poi

importati, per evitare una doppia tassazione, l’importazione non sia assoggettata ad imposta

materialmente

[cfr. art. 68, primo comma, lett. g-bis), del DPR n. 633 del 1972]

41 Nel caso in cui l’acquisto venga effettuato da un soggetto diverso dal trader, la norma precisa che il

mancato utilizzo totale o parziale dei beni, comporta che per la parte non usata o non consumata, le

cessioni si considerano effettuate in Italia quando sono poste in essere nei confronti di cessionari stabiliti

nel territorio dello Stato (comprese le stabili organizzazioni di soggetti esteri). Al contrario, viene meno il

requisito della territorialità per le cessioni effettuate a beneficio di stabili organizzazioni all'estero da parte

di soggetti stabiliti in Italia, che, pur non agendo nella veste di rivenditori, hanno acquistato le energie per

il proprio uso e ne destinano parte alle proprie stabili organizzazioni all’estero. 38

4. Le prestazioni di servizi

Il nuovo sistema introduce una netta demarcazione tra le prestazioni rese nei

confronti di soggetti d’imposta (cd. business to business - B2B) e quelle rese nei

confronti di privati (business to consumer - B2C), diversificando la regola di

tassazione delle prestazioni di servizi ―generiche‖, riconducendo la territorialità

delle prestazioni B2B al luogo di stabilimento del committente e confermando nei

rapporti B2C come luogo di tassazione quello in cui è stabilito il prestatore.

Le due regole generali di tassazione (B2B e B2C) da sole, però, non

consentono di raggiungere appieno l’obiettivo della tassazione nel luogo di

consumo dei servizi, per cui le disposizioni comunitarie, allo scopo di evitare una

eccessiva delocalizzazione dei servizi con conseguenti perdite di gettito per le

casse degli Stati, prevedono una serie di deroghe.

In particolare sono previste due tipologie di deroghe: alcune previste sia per

le prestazioni B2B che per B2C ed altre, invece, operanti solo per i servizi resi a

privati consumatori.

4.1 La regola generale nei rapporti B2B

L’art. 7-ter, come già anticipato prevede che i servizi generici resi a soggetti

passivi stabiliti in Italia non siano più tassati con riferimento al Paese del

prestatore, bensì siano tassati con riferimento al Paese di stabilimento del

committente, generalizzando quella che in precedenza si presentava come una

deroga (per quanto ampia) del sistema.

42

Tuttavia, la norma comunitaria consente la possibilità di far ricorso, in

criterio dell’utilizzo,

modo pressoché generalizzato, al ossia a definire la

42 L’art. 59-bis della direttiva 2006/112/CE recita:

―Al fine di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, gli

Stati membri possono considerare, per quanto riguarda i servizi il cui luogo delle prestazioni è stabilito

agli articoli 44, 45, 56 e 59: all’interno del loro territorio

a) il luogo delle prestazioni di un tale servizio o tutti tali servizi situato

come se fosse situato al di fuori della Comunità qualora l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione dei

servizi abbiano luogo al di fuori della Comunità; 39

territorialità di una specifica operazione considerando il luogo dove la stessa è

effettivamente utilizzata, sia per quelle operazioni che sarebbero territorialmente

rilevanti in paesi terzi, ma sono utilizzate nel territorio dello Stato o viceversa

(territorialmente rilevanti nello Stato, ma sono utilizzate al di fuori della

43

Comunità. nuovo assetto e l’ampliamento della categoria delle

Come già detto, il

prestazioni generiche trova la sua ragione nella volontà del legislatore

comunitario di avvicinare il luogo di tassazione dei servizi al luogo di fruizione

degli stessi. L’evoluzione del sistema è da ricollegare anche con la necessità di

rendere più agevoli gli adempimenti dei soggetti interessati ed evitare che il

committente del servizio si trovi a dover corrispondere l’IVA in un Paese diverso

dal suo (come accadeva con la previgente disciplina improntata alla tassazione

nel Paese di stabilimento del prestatore), per poi chiedere il rimborso in quello

stesso Paese.

Pertanto con la nuova disciplina è previsto che, con decorrenza 1° gennaio

2010, sono tassabili in base al luogo di stabilimento del committente le seguenti

prestazioni:

b) il luogo delle prestazioni di un tale servizio o tutti tali servizi situato al di fuori della Comunità

come se fosse situato all’interno del loro territorio qualora l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione

abbiano luogo all’interno del loro territorio.

Tuttavia, la presente disposizione non si applica ai servizi prestati per via elettronica se forniti a persone

che non sono soggetti passivi non stabilite nella Comunità.‖

43 Il legislatore nazionale, sulla scorta della pregressa esperienza interpretativa, ha ritenuto di non far

uso in modo così generalizzato di questa facoltà, limitandola alle sole ipotesi previste in via obbligatoria

dalla direttiva e alle locazioni a breve termine dei mezzi di trasporto (anche per il lungo termine nel caso

dall’Amministrazione nell’individuare

di operazioni B2C). Sono state molte, infatti, le difficoltà incontrate

il luogo di materiale utilizzo dei cosiddetti beni immateriali, con particolare riferimento ai ―diritti di

sfruttamento‖, che hanno comportato una indagine complessa caso per caso e che non hanno consentito di

individuare un criterio generale ed unitario, con il rischio di arrivare a soluzioni contrastanti.

Peraltro, anche in tema di pubblicità non appare del tutto agevole rilevare il luogo di utilizzo delle stesse,

diretto ad individuare come luogo di

atteso che, a fronte di un costante orientamento dell’Amministrazione

utilizzo l’ambito geografico in cui il messaggio pubblicitario viene diffuso, la Corte di giustizia nella

(in cui era parte proprio l’Italia),

sentenza del 19 febbraio 2009, nella causa C-1/08 ha affermato che

l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego delle prestazioni pubblicitarie va considerato essere avvenuto

nello Stato membro a partire dal quale avviene la diffusione dei messaggi pubblicitari oggetto della

prestazione. 40

- prestazioni generiche, che in precedenza costituivano una categoria

residuale, rispetto alle copiose eccezioni;

- trasporto beni (senza distinzione tra trasporto intracomunitario,

trasporto interno e trasporto internazionale);

- prestazioni accessorie al trasporto beni (anche per queste prestazioni

non opera più la distinzione tra quelle relative alle diverse tipologie di

trasporti: interni, intracomunitari e internazionali);

- prestazioni su beni mobili materiali (senza dover tener conto se il

committente sia un soggetto passivo nazionale, comunitario o

extracomunitario, né se i beni al termine della lavorazione escono dal

Paese in cui la prestazione è stata eseguita);

intermediazioni (ovunque sia resa l’operazione sottostante);

- già disciplinate dall’art. 7, quarto comma lett. d) fino al

- prestazioni

31.12.2009, soggette già a regole analoghe a quelle dettate dal nuovo

sistema, ma senza più far riferimento al luogo di utilizzo (all’interno o

all’esterno della Comunità); trattasi in particolare delle seguenti

prestazioni:

▪ locazione di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto,

▪ cessioni di diritti immateriali redevances, royalties, diritti di

autore, e simili,

▪ prestazioni pubblicitarie,

▪ consulenza e assistenza tecnica o legale, compresa la formazione e

l’addestramento del personale,

▪ elaborazione e fornitura di dati e simili,

▪ prestazioni di interpreti e traduttori,

▪ telecomunicazione, radiodiffusione e televisione,

▪ prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, 41

▪ prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e

assicurative,

▪ prestazioni relative a prestiti di personale,

▪ concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia

elettrica, trasporto o trasmissione mediante gli stessi e fornitura di

altri servizi direttamente collegati,

▪ cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi

professionisti,

▪ relative prestazioni di intermediazione.

A queste categorie, dal 1° gennaio 2011 vanno ad aggiungersi anche i servizi

culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili con esclusione

delle prestazioni di accesso.

4.2 I soggetti interessati

Un’altra importante novità decorrente dal 1° gennaio 2010 riguarda i

soggetti interessati dalle disposizioni relative alle prestazioni generiche. Il

riferimento ai rapporti B2B cioè tra soggetti passivi si estende anche agli enti non

commerciali e agli enti non soggetti, cioè a persone giuridiche che non svolgono

un’attività commerciale.

In sostanza l’ampliamento delle categorie di soggetti comporta che la

tassazione dei servizi avvenga nel Paese di stabilimento del committente quando

ci troviamo di fronte a: ―che

- operatore economico agisce in quanto tale‖;

anche per le prestazioni ricevute nell’ambito

- ente non commerciale

dell’attività istituzionale; 42

- ente non soggetto, a condizione che sia già munito di un numero

44

identificativo ai fini IVA.

4.2.1 Operatore economico

L’art. 7-ter, al comma 2, lettera a), individua come soggetti passivi ―i

soggetti esercenti attività d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche si

considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando

agiscono nell'esercizio di tali attività‖.

La prima distinzione operata dal legislatore riguarda i soggetti diversi dalle

persone fisiche per i quali i servizi vanno considerati sempre effettuati

nell’esercizio dell’attività economica svolta e di conseguenza sono tassati nel

luogo di stabilimento del committente.

Al contrario per le persone fisiche è necessario tener conto anche della

natura della prestazione, in quanto se acquisita per esigenze personali (non

rientranti nell’esercizio di impresa, arte o professione), il rapporto va configurato

come B2C con spostamento della tassazione nel Paese di stabilimento del

prestatore.

Lo schema normativo va visto sia in relazione alle prestazioni rese che a

quelle ricevute, in quanto nel primo caso il prestatore nazionale deve avere la

certezza che nel momento in cui rende una prestazione ad un soggetto non

stabilito questa deve essere detassata in Italia per essere assoggettata ad

imposizione nel Paese del cliente e questo impone una corretta individuazione

della qualità del proprio cliente.

La possibilità di individuare il cliente come soggetto passivo comporta

preliminarmente la presenza di due condizioni:

44 Invero, nella identificazione del soggetto passivo non può trascurarsi la circostanza, sottintesa nello

schema normativo nazionale, ma ben evidenziata nell’articolo 9 della direttiva 2006/112/CE, in base alla

quale ―Si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo,

un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività‖. 43

– il cliente comunica al prestatore il suo numero di identificazione IVA,

– la natura della prestazione sia tale da poter ritenere che trattasi di un

servizio reso nell’ambito dell’attività economica. 45

Non sempre la verifica delle due condizioni è però agevole. Al prestatore,

peraltro, deve essere riconosciuta la buona fede nel ritenere il proprio cliente

46

soggetto passivo qualora abbia provveduto a verificarne la qualifica.

4.2.2 La stabile organizzazione del destinatario del servizio

Un ruolo importante, ai fini della corretta individuazione del luogo di

l’eventuale

stabilimento del cliente (non residente), lo gioca presenza di una sua

stabile organizzazione nel territorio dello Stato

Il fatto che una stabile organizzazione partecipi alle operazioni poste in

essere dalla sua casa madre nel territorio dello Stato qualifica il soggetto non

47

ai sensi dell’art 7 lett d).

residente come soggetto ivi stabilito

45 Utili allo scopo possono essere i suggerimenti forniti dalla Commissione nella proposta di

regolamento di attuazione COM (2009) 672, documento in cui vengono forniti degli spunti interpretativi a

specifiche norme comunitarie. Nel documento citato viene evidenziata la necessità che sia il destinatario

di soggetto passivo ―che

della prestazione a fornire prove sufficienti al prestatore attestanti la sua qualità

agisce in quanto tale‖. Tra queste prove va annoverata la fornitura del proprio numero IVA o di un numero

analogo utilizzato per identificare l’attività economica, attribuito dal paese di stabilimento o altri elementi

giustificativi sufficienti.

46 Ovvero quando ai sensi dell’art.21 della proposta di regolamento citato:

―a) ha accertato che il destinatario è un soggetto passivo tramite il numero di identificazione IVA

comunicatogli dal destinatario stesso o mediante qualsiasi altra prova attestante che il destinatario è un

soggetto passivo o una persona giuridica non soggetto passivo identificata ai fini dell’IVA;

b) ha ottenuto conferma della validità di detto numero di identificazione IVA o di altra prova fornita

dal destinatario;

ha effettuato una verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle informazioni fornite dal

c)

destinatario applicando le procedure di sicurezza esistenti.‖

47 Con la sentenza della Corte di Giustizia UE del 16 luglio 2009, resa nella causa C-244/08, è stato

sancito il divieto per il soggetto non residente di assumere una doppia posizione IVA nel territorio dello

Stato e, quindi, di ricorrere alla figura del rappresentante fiscale o all’identificazione diretta per assolvere

gli adempimenti ed esercitare diritti nel caso di contestuale presenza di una stabile organizzazione nel

territorio dello Stato.

Più in particolare con la sentenza 244/08 citata la Corte ha riconosciuto che un soggetto non residente che

dispone di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato deve essere considerato come soggetto ivi

stabilito e come tale ha il diritto alla detrazione dell’imposta per tutti gli acquisti effettuati, piuttosto che

ricorrere alla procedura di rimborso prevista dall’ex articolo 38-ter del DPR 26 ottobre 1972, n. 633,

indipendentemente dal fatto che tali acquisti fossero riferibili alla stabile organizzazione o direttamente

alla casa madre. Vengono cancellati con tale sentenza i dubbi già evidenziati in riguardo alla coesistenza

44

alla stabile organizzazione come ―soggetto

La qualifica stabilito‖ impone

che gli obblighi IVA che gravano su di essa, oltre a riguardare operazioni dalla

stessa concretamente effettuate, sono estesi anche a quelle realizzate dalla casa

madre nel territorio dello Stato con la sua partecipazione.

Del resto la stabile organizzazione costituisce un criterio di collegamento

territoriale per le prestazioni di servizi anche finalizzato ad evitare fenomeni di

doppia o mancata imposizione qualora determinate prestazioni interessano il

territorio di uno o più paesi e sono rese da o nei confronti di soggetti non

residenti. di Giustizia dell’UE nella sua copiosa

L'interpretazione della Corte

giurisprudenza ha portato a considerare rilevante un «centro di attività stabile»

(stabile organizzazione), diverso dalla sede, qualora lo stesso abbia una

consistenza minima, data dalla presenza permanente dei mezzi umani e tecnici,

necessari e idonei per porre in essere in modo autonomo determinate prestazioni

di servizi. Ne derivano tre condizioni necessarie per la sussistenza di una stabile

organizzazione ai fini IVA:

- l'esistenza di un luogo fisso a disposizione del non residente;

- la presenza di un corredo umano e tecnico;

- l'effettuazione di prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione

dell'imposta;

diversamente da quanto accade per le imposte dirette dove tali elementi possono

ricorrere disgiuntamente.

di due partite IVA in capo ad un unico soggetto giuridico avendo la Corte sancito la contrarietà con la

normativa comunitaria delle disposizioni che chiedono degli adempimenti aggiuntivi ai soggetti non

residenti, tali da contravvenire al principio cardine della parità di trattamento tra soggetti UE.

A seguito della sentenza citata, l’art. 11 del D.L. 25 settembre 2009, n. 135 convertito con modificazioni,

dalla legge 20 novembre 2009, n. 166 ha modificato l’articolo 17 e l’articolo 35-ter del DPR 633 del 1972

l’IVA

disponendo che sugli acquisti di una società non residente deve essere recuperata dalla sua stabile

organizzazione ai sensi dell’articolo 19 dello stesso DPR 633 del 1972 in occasione delle liquidazioni

periodiche e annuali; mentre per le operazioni effettuate dalla casa madre nei confronti di soggetti passivi

direttamente quest’ultimi con la procedura del

residenti provvedono reverse charge. Con riferimento agli

obblighi relativi alle operazioni nei confronti di privati consumatori provvede la stabile organizzazione.

Non sarebbe pertanto più stato necessaria la nomina di un rappresentante fiscale o l’identificazione diretta.

Infine, è stato modificato l’articolo 38-ter nel senso di vietare l’utilizzo della procedura di rimborso in esso

prevista qualora il soggetto non residente disponga di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

45

Peraltro, la presenza del corredo umano e tecnico deve necessariamente

essere correlata alla specifica prestazione di servizi oggetto di analisi e non

tipizzata astrattamente.

Si ritiene opportuno precisare, nondimeno, che il riconoscimento della

soggettività passiva alla stabile organizzazione, in autonomia rispetto alla casa

madre, non mette in discussione l'unitarietà del soggetto giuridico.

Indipendentemente dalla collocazione territoriale in Italia o all'estero e dalla

presenza di una sua stabile organizzazione in uno o più Stati, il soggetto giuridico

deve essere considerato sempre nella sua unitarietà.

4.2.3 Ente non commerciali ed enti non soggetti

L’allargamento del concetto di soggetto passivo comporta l’attrazione a

tassazione in Italia per le prestazioni generiche anche quando sono rese a enti,

associazioni o altre organizzazioni che non abbiano per scopo esclusivo o

principale lo svolgimento di attività economiche, ovvero che non svolgano alcuna

attività economica.

La modifica, in realtà, allinea la territorialità dei servizi al sistema già in uso

per gli acquisti intracomunitari, per i quali anche gli enti sono assimilati a soggetti

passivi, al fine di attrarre a tassazione nel Paese di stabilimento dell’ente gli

acquisti di beni effettuati in altro Stato membro.

Invero, una precisazione in tal senso, per ciò che riguarda le prestazioni di

consulenza, è stata fornita dalla Corte di giustizia con la sentenza C-291/07, nella

quale è stato riconosciuto, che per individuare se una determinata operazione resa

ad un ente è territorialmente rilevante nello Stato membro dove è situata la sede

del committente della stessa, il prestatore di servizi deve limitarsi ad accertare che

48

il ricevente sia un soggetto passivo.

48 affermato che ―l’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva e

Più precisamente la sentenza C-291/07 ha

l’art. 56, n. 1, lett. c), della direttiva 2006/112 debbono essere interpretati nel senso che il destinatario di

46

l’ente non commerciale assume la

Ai fini delle prestazioni di servizi

qualifica di soggetto passivo in relazione a tutti gli acquisti di servizi che egli

realizza, sia che siano acquisiti nello svolgimento di una attività commerciale o

dell’attività istituzionale (e cioè

agricola, sia che siano acquisiti nello svolgimento

nell’ambito di una attività che qualificherebbe l’ente alla stregua di un privato

consumatore). Le due diverse posizioni generano, tuttavia, obblighi e diritti

gli acquisti effettuati nell’ambito dell’attività economica

differenti, nel senso che

alla detrazione dell’imposta

danno diritto in sede di liquidazione periodica. Al

contrario, gli acquisti di servizi effettuati nell’ambito dell’attività istituzionale

non permettono la detrazione e l’ente, debitore dell’imposta, è tenuto a versarla

materialmente.

Anche gli enti che non svolgono alcuna attività economica assumono la

qualifica di soggetti passivi nella misura in cui sono già identificati ai fini IVA

(cioè quando sono in possesso di un numero di partita IVA). Questa situazione va

strettamente ricollegata con l’effettuazione di acquisti intracomunitari di beni, per

i quali gli enti non soggetti diventano debitori d’imposta in Italia, qualora nel

corso dell’anno solare precedente abbiano effettuato acquisti intracomunitari per

un ammontare complessivo superiore a 10.000 euro, ovvero dal momento in cui

nel corso dell’anno superino tale soglia di acquisti intracomunitari. In alternativa,

anche al di sotto della detta soglia, gli enti non soggetti possono optare per la

tassazione in Italia. Allo scopo di consentire agli enti in parola di porre in essere i

conseguenti obblighi, viene loro attribuito un numero di partita IVA.

volta che l’ente (anche per opzione) sia in possesso del numero di

Una

partita IVA sarà riconosciuto sempre come soggetto passivo ai fini della

una prestazione di servizi di consulenza fornita da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro,

il quale destinatario esercita allo stesso tempo attività economiche e attività che esulano dall’ambito di

applicazione di tali direttive, deve essere considerato avente la qualità di soggetto passivo, anche se la

detta prestazione è utilizzata solo per il fabbisogno di queste ultime attività‖. In tal modo a parere della

si realizza ―una gestione semplice, sul luogo della prestazione

Corte (Cfr. punto 31 della citata sentenza)

di servizi, delle regole della riscossione dell’imposta e della prevenzione dell’evasione fiscale. Infatti, il

prestatore di servizi deve soltanto accertare che il destinatario abbia la qualità di soggetto passivo per

stabilire se il luogo della prestazione di servizi si trovi nello Stato membro ove egli è stabilito o nello Stato

membro ove è situata la sede dell’attività del destinatario‖. 47

individuazione del luogo di tassazione dei servizi. Pertanto, anche se non svolge

alcuna attività economica, è considerato debitore dell’imposta, con l’obbligo di

l’IVA applicabile sulle

versare materialmente prestazioni ricevute non potendo

49

vantare alcun diritto a detrazione.

4.3 Le prestazioni generiche nei rapporti B2C

Al contrario di quanto accaduto per le prestazioni di servizi nei rapporti

B2B, nei rapporti B2C le regole di localizzazione dei servizi sono rimaste per lo

più immutate.

Analogamente a quanto accadeva fino al 31 dicembre 2009, in linea di

principio, i servizi resi a favore di consumatori finali vanno tassati nel luogo in

cui è stabilito il prestatore.

Quindi sono tassate in Italia le prestazioni di servizi generiche rese a privati

italiani, comunitari e non comunitari quando il prestatore è stabilito in Italia.

L’individuazione del prestatore del servizio

4.4 Ai fini di una corretta applicazione delle regole di tassazione è necessario

individuare con esattezza dove è stabilito il prestatore del servizio.

Il territorio dal quale è reso il servizio, pertanto, può essere il luogo dove il

prestatore ha la sede della sua attività economica, ma potrebbe anche essere il

dalla sede dell’attività

luogo in cui è stabilita una sede, diversa (stabile

organizzazione), che rende materialmente il servizio.

49 Tuttavia, in relazione agli enti ―non soggetti‖, una criticità emerge quando tale ente appartiene ad un

Paese extracomunitario ove potrebbe non essere presente l’IVA. Infatti, la circostanza che la soggettività

degli enti sia collegata con l’attribuzione di un numero identificativo IVA non crea difficoltà in ambito

comunitario, ma diventa problematico con riferimento all’ente stabilito in un Paese terzo e che

presumibilmente non sarà munito di un numero identificativo IVA, non svolgendo attività economica. In

tal caso colui che si trovasse a rendere un servizio ad un ente, che non è in grado di fornire il proprio

numero IVA, potrà considerare il proprio cliente alla stregua di un privato consumatore ed applicare le

regole di tassazione B2C. 48

Valgono a questo proposito tutte le considerazioni già svolte a proposito

dell’individuazione del soggetto economico, anche con riferimento alla stabile

organizzazione operativa.

4.5 Le prestazioni in deroga nei rapporti B2B e B2C

Con il riordino della tassazione delle prestazioni di servizi, nei rapporti B2B

e B2C, in ambito comunitario, la sola regola generale non è apparsa sufficiente ad

assicurare un riavvicinamento della tassazione al luogo di consumo, per cui sono

state conservate talune deroghe già esistenti, alle quali se ne sono aggiunte due

ulteriori fattispecie: la prima riguarda il luogo di tassazione dei servizi di

ristorazione e catering (con una ulteriore distinzione per ciò che riguarda la

ristorazione e catering resa a bordo di navi, aerei e treni nel corso di trasporti

intracomunitari o parti di trasporto intracomunitari); la seconda riguarda la

localizzazione delle prestazioni di locazione e simili a breve termine di mezzi di

trasporto.

Per quanto riguarda, invece, i soli rapporti B2C, sono state conservate tutte

le deroghe già esistenti, aggiungendo ad esse una nuova fattispecie relativa alla

locazione a lungo termine dei mezzi di trasporto.

Infine, con riferimento alle prestazioni rese a privati non comunitari sono

state previste talune fattispecie di esclusione assoluta dalla tassazione, non

derogabili, neanche sulla base dell’applicazione del criterio di utilizzo.

Ai fini di una più puntuale comprensione delle nuove regole di tassazione si

dà ora una indicazione generale dei criteri derogatori previsti sia per le

prestazioni di servizi B2B che per quelli B2C.

50

L’art. 7-quater del DPR n. 633 del 1972 prevede le seguenti prestazioni di

servizi alle quali si applica una regola diversa da quella generale:

50 Art. 7-quater (Territorialità - Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi). 49

– prestazioni relative ad immobili, che risulteranno tassabili in Italia solo

nel caso in cui l’immobile sia localizzato sul territorio dello Stato;

– prestazioni di trasporto passeggeri, territorialmente rilevanti in Italia in

ragione della tratta di trasporto effettuata all’interno dello Stato;

– ristorazione e catering, rilevanti in Italia se ivi materialmente eseguite;

qualora le stesse prestazioni siano rese a bordo di navi, aerei o treni nel

del trasporto che avviene all’interno della Comunità,

corso di una parte

dovranno considerarsi territorialmente rilevanti in Italia se il trasporto (o

trasporto) effettuato all’interno della Comunità ha origine in

parte del

Italia;

– locazione, compreso il leasing, noleggio e simili, a breve termine di

mezzi di trasporto, queste prestazioni sono da considerare territorialmente

rilevanti in Italia se il mezzo di trasporto è messo a disposizione in Italia

ed è utilizzato in ambito comunitario; al contrario se il mezzo di trasporto è

messo a disposizione al di fuori della Comunità, la prestazione di

locazione sarà considerata territorialmente rilevante in Italia per la parte di

utilizzo avvenuta all’interno del territorio dello Stato.

1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio

dello Stato:

a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la

fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi

in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni

immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori

immobiliari, quando l'immobile è situato nel territorio dello Stato;

b) le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello

Stato;

c) le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di cui alla successiva lettera

d), quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato;

d) le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o

di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità, se il

luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato;

e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di

mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e

sempre che siano utilizzate all'interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si

considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del

destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato. 50

Un discorso a parte meritano le prestazioni di servizi relativi ad attività

culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili,

51

comprese le prestazioni di accesso, di cui all’art. 7-quinquies , che dal 1°

gennaio 2010 sono tassabili in Italia se si svolgono materialmente nel territorio

52

dello Stato. A decorrere dal 2011 , la regola di tassazione cambierà accentuando

la differenziazione delle prestazioni B2B e B2C; in particolare occorrerà

―l’accesso ad un evento”

distinguere che continuerà ad essere tassato nel luogo

di esecuzione della manifestazione sia che la prestazione venga resa ad un

operatore economico (B2B) sia che venga resa ad un privato consumatore (B2C),

dalle prestazioni relative alle attività, culturali, artistiche, sportive, scientifiche,

educative, ricreative e simili che saranno tassate in Italia quando rese ad un

soggetto passivo ivi stabilito (B2B), mentre se rese ad un privato consumatore

(B2C) saranno tassate nello Stato solo se materialmente eseguite nello stesso

territorio.

4.6 Le prestazioni in deroga nei rapporti B2C

51 Art. 7-quinquies (Territorialità - Disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici,

sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili).

1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, le prestazioni di servizi relativi ad

attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed

esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi

accessorie alle precedenti si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività

sono ivi materialmente svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di

servizi per l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e

simili, nonché alle relative prestazioni accessorie.

52 L’art. 7-quinquies dal 1° gennaio 2011 risulterà così modificato:

―1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1:

a) le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative,

ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette

attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi,

si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente

svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per l'accesso alle

manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative

prestazioni accessorie;

b) le prestazioni di servizi per l'accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche,

educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie

connesse con l'accesso, rese a committenti soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello

Stato quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse.‖ 51

53

l’art. 7-sexies

Per le prestazioni relative ai soli rapporti B2C, individua le

seguenti fattispecie:

– rilevanti in Italia se l’operazione

prestazioni di intermediazione,

cui si riferiscono è ivi territorialmente rilevante;

– prestazioni di trasporto beni, rilevanti in Italia in base alla tratta

percorsa sul territorio dello Stato; tuttavia, se trattasi di trasporto

intracomunitario, la prestazione sarà rilevante in Italia se qui ha inizio

l’esecuzione del trasporto;

– prestazioni di lavorazione su beni mobili materiali e prestazioni

rese in attività accessorie ai trasporti, territorialmente rilevanti in Italia se

eseguite sul territorio dello Stato;

– locazioni a lungo termine di mezzi di trasporto, rilevanti in Italia

se rese da prestatore stabilito sul territorio dello Stato ed utilizzate in ambito

comunitario, ovvero se rese da prestatore extracomunitario ed utilizzate in

53 Art. 7-sexies (Territorialità - Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a

committenti non soggetti passivi).

1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel

territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:

a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto

dell'intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato;

b) le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla

distanza percorsa nel territorio dello Stato;

c) le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando la relativa esecuzione ha inizio nel

territorio dello Stato;

d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni

rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando

sono eseguite nel territorio dello Stato;

e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di

mezzi di trasporto, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sempre che siano

utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti passivi stabiliti al di

fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi

utilizzate;

f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio

della Comunità, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza

domicilio all'estero;

g) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando sono rese da prestatori

stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della Comunità e

sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti

stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando

sono ivi utilizzate. 52

Italia. Queste prestazioni subiranno ulteriori modifiche a partire dal 1°

54

gennaio 2013 ;

– prestazioni rese tramite mezzi elettronici, territorialmente

rilevanti in Italia quando rese da prestatori extracomunitari a favore di

55

committenti stabiliti in Italia ;

– prestazioni di telecomunicazione e teleradiodiffusione, rilevanti

in Italia se rese da prestatore stabilito sul territorio dello Stato a clienti

54 A decorrere dal 1° gennaio 2013, la lettera e) dell’art. 7-sexies è modificata nel modo seguente ed allo

stesso articolo è aggiunta la lettera e-bis):

―e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di

mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni da diporto, quando il committente è domiciliato nel territorio

dello Stato o ivi residente senza domicilio all'estero e sempre che siano utilizzate nel territorio della

Comunità. Le medesime prestazioni se rese ad un soggetto domiciliato e residente al di fuori del territorio

della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate;»;

e-bis) le prestazioni di cui alla lettera e) relative ad imbarcazioni da diporto, sempre che l'imbarcazione sia

effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato e la prestazione sia resa da soggetti passivi

ivi stabiliti e sia utilizzata nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni, se l'imbarcazione da

diporto è messa a disposizione in uno Stato estero fuori della Comunità ed il prestatore è stabilito in quello

stesso Stato, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. Alle medesime

prestazioni, quando l'imbarcazione da diporto è messa a disposizione in uno Stato diverso da quello di

stabilimento del prestatore, si applica la lettera e)‖.

55 La categoria dei servizi elettronici riguarda tutti quei beni e servizi, che, previo pagamento di un

corrispettivo, vengono messi a disposizione del cliente senza che vi sia una messa a disposizione

materiale. In sostanza trattasi di beni (o servizi) virtuali che non si concretizzano nel trasferimento fisico

di alcunché, ma si consumano e si trasferiscono solo grazie ad internet Al contrario, non rientrano in

questa fattispecie tutte quelle operazioni in cui internet costituisca solo un mezzo per mettere in contatto le

parti, mentre poi c’è una consegna fisica di un bene. In questo caso, si avrà una vendita a distanza, in cui

è solo un mezzo per veicolare l’ordine. Allo stesso modo accade per ciò che riguarda i servizi in

internet

cui l’orine viene effettuato tramite la rete, ma la prestazione viene resa materialmente al destinatario. Si

pensi, ad esempio, ad un servizio alberghiero di alloggio, la cui prenotazione viene effettuata tramite

internet, circostanza questa che non snatura la reale qualità del servizi, cioè di prestazioni aventi ad

oggetto un immobile (Cfr. risoluzione n. 199/E del 16 maggio 2008). Non possono, inoltre,, considerarsi

rientranti tra i servizi resi tramite mezzi elettronici:

- i servizi di telecomunicazione e di tele radiodiffusione;

- la cessione dei beni e le prestazioni dei servizi, che presentano un carattere di fisicità, quali: beni

per i quali l’ordine o la sua elaborazione avvengano elettronicamente; CD-ROM, dischetti e supporti fisici

analoghi; materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste; CD e audiocassette; videocassette e

DVD; giochi su CD-ROM; servizi di professionisti, quali avvocati e consulenti finanziari, che forniscono

consulenze ai clienti mediante la posta elettronica; servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del

corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un

collegamento remoto; servizi di riparazione materiale off line delle apparecchiature informatiche; servizi

di conservazione dei dati off line; servizi pubblicitari su giornali, manifesti e in televisione; servizi di

helpdesk telefonico; servizi di insegnamento che comprendono esclusivamente corsi per corrispondenza,

come quelli inviati per posta; servizi tradizionali di vendita all’asta che dipendono dal diretto intervento

dell’uomo, indipendentemente dalle modalità di offerta; servizi telefonici con una componente video,

altrimenti noti come servizi di videofonia; accesso a Internet e al World Wide Web; servizi telefonici

forniti attraverso Internet. 53

comunitari ed utilizzate in ambito comunitario, ovvero se rese da prestatore

56

extracomunitario ed utilizzate in Italia.

4.7 Criterio utilizzo

Il riferimento al luogo di utilizzo come elemento determinante al fine di

valutare la territorialità di un servizio, impone di verificare in quale modo e con

riferimento a quali caratteristiche possa esserne riconosciuta la sussistenza.

In mancanza di qualsiasi definizione normativa è necessario far riferimento a

finora acquisita, in

criteri pratici, basati eventualmente sull’esperienza

considerazione anche del fatto che in materia mancano indicazioni da parte della

Corte di Giustizia.

Per quanto riguarda le tele-radiodiffusioni un criterio idoneo può essere

quello di considerare che il servizio viene utilizzato (o meglio fruito) nel luogo in

l’apparecchio ricevitore. In alternativa, potrebbe farsi

cui è posizionato

riferimento più in generale a dove si trova l’abitazione (non necessariamente

residenza o domicilio, ma anche semplice dimora) presso la quale il cliente riceve

i programmi radiotelevisivi.

Più difficile si presenta, per le telecomunicazioni, l’individuazione di un

analogo criterio di utilizzo.

Indubbiamente, se ci si riferisce alle telecomunicazioni rese tramite una

linea fissa, si può ritenere che le stesse siano utilizzate nel luogo in cui si trova

l’apparecchio telefonico, vale a dire che si dovrà riconoscere che l’utilizzo

avviene in Italia se l’immobile presso cui è detenuto l’apparecchio sia situato nel

territorio dello Stato. Nel caso, invece, di terminali mobili (telefoni cellulari), si

56 In tema di prestazioni di telecomunicazioni si ricorda che la loro definizione è fornita dalla direttiva

1999/59/CE, che considera tali ―le prestazioni di servizi che rendono possibile la trasmissione, l’emissione

o la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio,

tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad esse

connesse, di un diritto di utilizzazione di infrastrutture per la trasmissione, l’emissione o la ricezione‖,

nonché ―la messa a disposizione dell’accesso a reti globali di informazioni‖. 54

potrebbe far ricorso ai criteri che risultavano riportati nella lettera f-bis), del

quarto comma, del previgente art. 7 del DPR n. 633 del 1972; si potrebbe, cioè,

prendere a base del criterio di utilizzo il luogo da cui partono le singole

telefonate, ovvero, in considerazione del fatto che nei telefoni cellulari ciò che

consente il collegamento è la SIM, potrebbe essere utile far riferimento a dove è

commercializzata la carta telefonica, ritenendo, così, che il servizio è reso Italia

se ivi è commercializzata la SIM.

4.8 Prestazioni rese a privati extracomunitari

Per quanto riguarda i privati extracomunitari l’art. 7-septies elenca una serie

di operazioni, che devono essere considerate territorialmente rilevanti nel Paese

in cui il cliente (privato consumatore) ha il domicilio o la residenza, per cui

trattandosi di soggetti extracomunitari, le operazioni sono da considerare

effettuate fuori del territorio della Comunità.

Trattasi, in particolare delle seguenti prestazioni:

- prestazioni di servizi immateriali, quali cessioni, concessioni,

licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni

industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a

marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a

diritti o beni similari ai precedenti;

- prestazioni pubblicitarie;

- prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelle

di elaborazione e fornitura di dati e simili;

- operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le

operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;

- messa a disposizione del personale;

- prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria,

noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; 55

concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia

-

elettrica, servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi sistemi e la

fornitura di altri servizi direttamente collegati;

- servizi prestati per via elettronica;

prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare

-

interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui alle precedenti

fattispecie. all’art.

Per le sopraelencate categorie di operazioni la direttiva 2006/112/CE,

dava la facoltà agli Stati membri di introdurre il criterio dell’utilizzo, per

59,

attrarle a tassazione qualora fossero state fruite all’interno del territorio di

ciascuno Stato, con esclusione però delle prestazioni rese tramite mezzi

elettronici.

Il legislatore italiano, come in altri casi, ha scelto di non utilizzare questa

facoltà, per cui le prestazioni in discorso devono considerarsi escluse in modo

assoluto da tassazione.

In verità, l’esame delle singole fattispecie fa emergere che trattasi per lo più

di prestazione proprie di rapporti tra soggetti passivi e che solo in via residuale

potrebbero essere rese nei confronti di privati consumatori. Sulla base di queste

considerazioni, perciò, il legislatore comunitario ha ritenuto di soffermare la

propria attenzione, in modo particolare, solo su tre di esse passibili di un uso

specifico e costante da parte di privati. Da un lato, è stato deciso di escludere da

tassazione le prestazioni rese tramite mezzi elettronici a privati non stabiliti in

Comunità, per le stesse ragioni di coerenza che portano a tassare le prestazioni

rese da soggetti stabiliti al di fuori della Comunità a favore di privati consumatori

comunitari. Dall’altro, invece, è stato reso obbligatorio il ricorso al criterio

dell’utilizzo per le prestazioni di telecomunicazioni e di tele radiodiffusioni.

4.9 Prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione 56

Come accennato, un discorso a parte meritano le prestazioni di

telecomunicazione e di teleradiodiffusione, le quali pur rientrando tra quelle

rilevanti in ragione del domicilio o residenza del cliente privato consumatore

extracomunitario, subiscono alcune deroghe. Per queste, infatti, l’art. 59-bis della

direttiva 2006/112/CE ha introdotto l’obbligo di tener conto anche del luogo in

cui materialmente le stesse sono utilizzate.

Dalla necessità di dover tener conto del luogo di utilizzo emerge il seguente

quadro di tassazione, naturalmente per le prestazioni rese a privati

57

extracomunitari :

- prestazioni utilizzate al di fuori della Comunità non sono tassate in

Italia, anche qualora il prestatore sia un soggetto stabilito in Italia;

- prestazioni utilizzate in altri Stati comunitari, anche queste carenti

del requisito della territorialità in Italia (potrebbero eventualmente essere

tassabili nello Stato membro in cui sono utilizzate);

- prestazioni utilizzate in Italia sono tassabili in Italia,

indipendentemente da dove sia stabilito il prestatore, vale a dire che opera

sempre la tassazione nel territorio dello Stato, anche nel caso in cui il

prestatore sia stabilito in altro Stato membro o in un Paese terzo.

Commercio elettronico

Per le vendite elettroniche (o via internet) vanno distinti due tipi di

commercio: il ―commercio riferito alla cessione di beni

1. elettronico indiretto‖

di capi d’abbigliamento, articoli per la casa,

materiali (ad esempio vendita

elettrodomestici, ecc.) in cui le parti utilizzano lo strumento mediale per

concludere il contratto ed eseguire il pagamento, salvo poi in un secondo

momento, spedire il bene utilizzando le vie tradizionali seguendo il sistema delle

―vendite per corrispondenza‖ (o ―vendita a domicilio‖).

il ―commercio quello riferito alla cessione

2. elettronico indiretto‖,

elettronica di beni virtuali o di servizi (fornitura di siti web, di programmi, di

57 Si ricorda che per le prestazioni rese a privati comunitari (sia che siano stabiliti in Italia che in altri Stati

membri) da prestatore stabilito in Italia, la tassazione è sempre localizzata nello Stato con la sola

di fuori dell’UE.

esclusione delle prestazioni utilizzate al 57

informazioni, l’accesso a banche dati, la fornitura di

immagini, di testi e di

musica, film e giochi, la formazione a distanza, i programmi artistici, sportivi,

culturali, di intrattenimento, ecc.) che costituisce sempre e comunque una

prestazione di servizi, e consente alle parti di concludere la transazione con

scarico telematico del prodotto acquistato sotto forma di file digitale con

contemporanea esecuzione del pagamento in linea.

Per i servizi prestati tramite mezzi elettronici, la novità più importante

riguarda il luogo di tassazione delle operazioni commerciali che avvengono on-

line e la fissazione di regole comuni per regolamentare le vendite eseguite nella

UE da parte di operatori commerciali non comunitari.

Non si tratta di commercio elettronico se il fornitore di un servizio e il suo

cliente comunichino per posta elettronica, né rientrano in questo settore tutte

quelle prestazioni in cui l’elemento umano è sostanziale rispetto all’apporto

tecnologico ovvero il prestatore interviene nella transazione personalizzando il

servizio, come ad esempio in casi di consulenza professionale o tecnica effettuata

via e-mail da un insegnante attraverso internet o una rete elettronica con un

collegamento a distanza.

La disciplina prevede che per i beni e servizi forniti tramite mezzi elettronici

da parte di soggetti extracomunitari nei confronti di soggetti comunitari, il luogo

di imposizione coincide, sempre e comunque, con quello in cui il servizio viene

realmente consumato: pertanto l’imposta si deve applicare nel Paese in cui il

cliente, destinatario del servizio, esercita la sede della propria attività economica

o abbia costituito un centro di attività stabile o, se si tratta di un privato

acquirente, nel luogo del suo domicilio o della residenza abituale.

Tuttavia, per evitare che gli operatori commerciali extracomunitari, debbano

identificarsi in tutti i Paesi membri per versare l’imposta relativa alle cessioni, la

Direttiva comunitaria prevede l’introduzione di un ―regime speciale‖ IVA con

identificazione diretta da parte del soggetto extracomunitario in un solo Paese

membro, ove sarà versata l’imposta totale riferita a tutte le vendite.

Commercio elettronico indiretto. Internet viene utilizzato dalle imprese

anche come mezzo per veicolare e offrire i propri prodotti materiali.

In questo caso i beni ordinati in via telematica verranno distribuiti per via

ordinaria tramite posta o corriere sicché si è in presenza di una vera e propria

cessione di beni che segue le regole proprie delle esportazioni, delle importazioni

a distanza se effettuate all’interno della UE.

e delle vendite ossia per le cessioni che avvengono dall’Italia verso un

Per le esportazioni,

Paese terzo le operazioni saranno soggette alle regole previste nell’articolo 8

―cessioni all’esportazione‖. Per cui l’operatore nazionale dovrà presentare

apposita dichiarazione di esportazione alla dogana di partenza e dovrà ottenere il

visto dalla dogana di uscita dal territorio comunitario.

Invece, l’introduzione di un bene che proviene da Paesi terzi (importazione)

al momento della sua entrata nel territorio comunitario all’Iva e ai

è sottoposta 58

diritti doganali. Le vendite via internet sono soggette a questa regola. Però, in

base ad accordi internazionali conclusi dall’Unione Europea, gli invii di piccoli

pacchetti di valore inferiore ai 22 euro sono, in ogni caso, esonerati da qualsiasi

imposta. La franchigia all’importazione non riguarda, ovviamente, le operazioni

commerciali che, in ogni caso, devono risultare imponibili.

Per le cessioni che avvengono dall’Italia verso un Stato comunitario

(cessioni intracomunitarie) le regole variano a seconda della condizione del

cedente. Tali cessioni risultano:

a. imponibili in Italia se il volume globale delle vendite effettuate dal

cedente italiano verso privati consumatori e soggetti equiparati, residenti in uno

Stato comunitario, nell’anno precedente e in quello in corso è inferiore a

79.534,36 euro e/o alla minor somma prevista nello Stato di destinazione;

imponibili nello Stato dell’acquirente se il citato volume di cessioni

b.

sarà superiore alla soglia globale di 79.534,36 euro e/o alla minor somma stabilita

nello Stato di destinazione, ovvero se l’operatore ha optato per il regime ordinario

o se l’acquirente è un soggetto passivo d’imposta identificato in un altro Stato

membro.

Se un operatore comunitario vende beni per corrispondenza, nei confronti di

privati italiani o di soggetti non sottoposti all’Iva intracomunitaria (acquisti

intracomunitari), deve sottoporre l’operazione ad Iva in Italia.

cui l’ammontare di dette cessioni non

Tale regola non si applica nel caso in

ha superato nell’anno precedente o non supera nell’anno in corso l’importo di

27.888,67 euro.

L’operatore comunitario che deve sottoporre le suddette cessioni ad Iva in

deve ―identificarsi‖ ovvero

Italia, se non ha in Italia una stabile organizzazione

nominare un rappresentante fiscale secondo le disposizioni contenute

nell’articolo 17 del D.P.R. 633 del 1972. 59

OBBLIGHI COLLEGATI ALLE NUOVE REGOLE DI

TERRITORIALITA’

1. I soggetti passivi

L’articolo 17 del DPR 26 ottobre1972, n. 633 individua la figura di colui che

deve assolvere gli obblighi dell’imposta ed è titolare dei diritti previsti dalla

disciplina del tributo. Si tratta, cioè, del ―soggetto passivo‖ chiamato anche

―debitore di imposta‖ o ―contribuente IVA‖.

Questo soggetto assume gli obblighi previsti dalla disciplina ed acquisisce il

diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni di

beni e servizi effettuati in Italia, con le limitazioni previste dall’articolo 19 e

seguenti dello stesso DPR.

L’articolo 17, è stato riformulato (con decorrenza 1 gennaio 2010) per tener

conto delle modifiche normative al criterio di territorialità dei servizi di cui si è

detto nel capitolo precedente.

L’imposta sul valore aggiunto è dovuta dal soggetto passivo che effettua una

all’Erario

cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile ed è versata

cumulativamente per tutte le operazioni effettuate, al netto delle detrazioni, nei

modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo del DPR n. 633 del 1972. Con tale

disposizione, quindi, viene stabilito ―chi‖ è il debitore dell’imposta e ―come‖

l’imposta è dovuta. ―debitore d’imposta‖ colui che, operando nell’esercizio

Può quindi definirsi

d’impresa, arte o professione, effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi

i ―soggetti‖ in

rilevanti nel territorio dello Stato. A ben vedere, la norma richiama

senso ampio, senza distinguere tra i soggetti ―residenti‖, quelli ―non residenti‖ e

le ―stabili organizzazioni‖ in Italia di soggetti esteri. Questo vuol dire che

―debitore d’imposta‖ non è soltanto il soggetto residente in Italia, ma anche il

60

58

soggetto non residente e la stabile organizzazione di un soggetto non residente

che opera in Italia e che ivi effettua operazioni imponibili

il debitore d’imposta, la stessa disposizione normativa

Una volta definito

stabilisce che gli obblighi relativi alle cessioni di beni ed alle prestazioni di

servizi effettuate da un soggetto non residente nei confronti di un soggetto di

imposta nazionale devono essere adempiuti dal cessionario o dal committente con

il meccanismo dell’inversione contabile (c.d reverse charge). Questo metodo che

fino a dicembre 2009 era riservato a particolari tipologie di servizi, dal 1 gennaio

2010 è divenuto regola generale per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di

59

servizi fornite in Italia da soggetti non residenti a soggetti di imposta nazionali .

Pertanto, in caso di operazione rilevante ai fini IVA in Italia effettuata da un

soggetto non residente nei confronti di soggetto passivo stabilito nel territorio

dello stato il metodo del reverse charge comporta che obbligatoriamente tutti gli

adempimenti di fatturazione (autofattura o integrazione della fattura),

registrazione e versamento dell’imposta siano posti a carico del cessionario o

60

committente dell’operazione stessa.

La regola del reverse charge generalizzato non si applica solo:

quando l’operazione effettuata da un non residente è territorialmente

-

rilevante in Italia, ma il cessionario o committente (soggetto passivo) non è ivi

residente.

l’IVA è dovuta del prestatore o cedente non residente perché la prestazione

-

è effettuata nei confronti di privati.

In tali casi il non residente, al fine di adempiere l’imposta, dovrà nominare

un proprio rappresentate fiscale o dovrà identificarsi direttamente ai sensi

dell’articolo 35-ter del DPR 633 del 1972.

58 Il soggetto non residente che svolge in Italia un’attività economica stabile, ossia è presente nel

territorio dello Stato una sua stabile organizzazione, diventa qualificabile a tutti gli effetti come soggetto

passivo d’imposta nazionale.

59 Quando, però, le operazioni sono rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni in Italia di

soggetti non residenti, debitore di imposta risulta essere proprio la stabile organizzazione.

60 In luogo dei cedenti o prestatori non residenti anche quando si siano identificati o abbiano nominato un

proprio rappresentante fiscale in Italia. 61

La nuova formulazione dell’articolo 17, peraltro, dal 1 gennaio 2010

comporta anche un estensione della definizione di soggetto passivo ai fini

dell’applicazione reverse charge includendo (come già osservato) anche gli enti

pubblici o privati, le associazioni e le altre organizzazioni senza personalità

giuridica e le società semplici che hanno per esercizio esclusivo principale

l’esercizio di un’attività commerciale o agricola (anche quando agiscono al di

fuori delle dette attività commerciali o agricole); gli enti le associazioni, non

soggetti passivi, identificati ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

2. Identificazione diretta e rappresentanza fiscale

L’obbligo della nomina del rappresentante fiscale e dell’identificazione

diretta è stato notevolmente ridimensionato dalle novità sul criterio di territorialità

delle prestazioni di servizi. Al rappresentante fiscale si ricorre quando il

dell’imposta

prestatore o il cedente non residente resta obbligato al pagamento

perché non può essere applicato il metodo del reverse charge in capo al

committente.

Il rappresentante fiscale può essere una persona fisica o persona giuridica

residente. La nomina, che deve essere comunicata all’Ufficio delle Entrate

competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante, deve risultare da:

atto pubblico (autenticato da un notaio di Stato estero recante la legalizzazione

del Consolato Generale d’Italia presso lo stesso Stato estero), scrittura privata

registrata, lettera annotata in apposito registro presso l’Ufficio delle Entrate.

Il soggetto non residente al quale viene attribuita la partita IVA diventa un

contribuente IVA a tutti gli effetti e di conseguenza deve assolvere, tramite il

proprio rappresentante fiscale gravato da una responsabilità solidale per il caso

di inadempimento tutti gli obblighi strumentali IVA (fatturazione, registrazione,

62

dichiarazione annuale), ed è titolare dei diritti (e facoltà), quali il diritto alla

61

all’eventuale rimborso dell’eccedenza di imposta.

detrazione e

In alternativa alla nomina del rappresentante fiscale, dal 31 agosto 2002 -

secondo quanto previsto dalla direttiva comunitaria 2000/65/CE del 17 ottobre

62

2000 , è stata introdotta anche in Italia la possibilità per il soggetto non residente

di ricorrere alla cd. identificazione diretta qualora effettui operazioni imponibili

nel territorio dello Stato, e consiste nella possibilità di richiedere l’attribuzione

della partita IVA attraverso la presentazione telematica al Centro Operativo di

Pescara di una dichiarazione su uno specifico modello.

L’istituto della identificazione diretta, cui possono accedere solo i soggetti

comunitari ovvero quelli residenti in uno Stato terzo con cui esistano strumenti

giuridici in materia di assistenza amministrativa, è alternativo a quello della

rappresentanza fiscale pertanto il non residente non può servirsi di entrambi.

La nomina di un rappresentante fiscale (o l’identificazione diretta) diventa

obbligatoria quando il soggetto non residente pone in essere, nel territorio dello

Stato, cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di soggetti che

agiscono in qualità di privati consumatori, ovvero quando lo impongono

specifiche esigenze della disciplina sugli scambi intracomunitari.

Il ―rappresentante fiscale‖ di un soggetto non residente come pure il

soggetto estero ―identificato‖, dovendo adempiere agli obblighi ordinari dell’IVA

operare la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, sulle importazioni di

può ottenere il rimborso dell’imposta stessa, nei limiti riconosciuti

beni e servizi e può

dalle disposizioni di legge.

61 Per esigenze di semplificazione nella disciplina dell’Iva intracomunitaria (d.l. n. 331 del 1993) è stato

previsto che se nello Stato il soggetto non residente effettua solo operazioni non imponibili, esenti o

comunque senza obbligo di pagamento dell’imposta (quali, normalmente, gli acquisti intracomunitari), la

rappresentanza può essere limitata all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni,

nonché alla compilazione e presentazione dei modelli INTRASTAT: in tale ipotesi siamo in presenza del

cd. rappresentante fiscale leggero, non gravato dai consueti obblighi di registrazione e dichiarazione.

62 giugno 2002, n. 191, che ha inserito l’articolo 35-ter

recepita dal Decreto Legislativo 19 al Decreto Iva

633 del 1972 63

3. Adempimenti connessi con le nuove regole di

territorialità

La rivoluzione del luogo di tassazione dei servizi generici resi a soggetti

è stata accompagnata da un lato dall’assoggettamento a tassazione delle

passivi

operazioni attraverso l’inversione contabile, dall’altro dalla necessità di fornire a

sulla tassazione all’interno del

ciascuno Stato membro le informazioni proprio

territorio di tali prestazioni di servizi, mediante la compilazione degli elenchi

riepilogativi (INTRASTAT), già utilizzati per le cessioni e gli acquisti

intracomunitari.

3.1 Il reverse charge generalizzato

L’adozione del meccanismo del reverse charge è diretto ad agevolare i

nell’adempimento degli obblighi tributari,

contribuenti individuando il soggetto

passivo nel committente della prestazione stabilito nello Stato dove la prestazione

stessa è territorialmente rilevante. In tal modo sono limitati al massimo i casi in

cui il prestatore è tenuto ad identificarsi in un altro Stato.

In sede di recepimento delle disposizioni della direttiva 2008/8/CE il

legislatore italiano non si è limitato solo a disporre l’inversione contabile per le

prestazioni generiche, ma ha generalizzato il ricorso al meccanismo del reverse

charge in tutte le ipotesi in cui vengono effettuate sul territorio dello Stato da

parte di soggetti non residenti operazioni dirette a ―soggetti passivi‖ stabiliti in

Italia.

La nuova formulazione dell’art. 17 del DPR n. 633 del 1972 comporta da un

punto di vista oggettivo che si debba far ricorso all’inversione contabile non solo

per le prestazioni di servizi generiche, ma anche per tutte le altre prestazioni di

servizi (che usano criteri derogatori di tassazione) e perfino per le cessioni di

beni, sempreché, beninteso il cedente o prestatore sia un soggetto non stabilito

all’interno del territorio dello Stato. 64

Da un punto di vista soggettivo, attesa la nuova qualificazione dei soggetti

passivi, sono coinvolti nel nuovo adempimento gli operatori economici, gli enti

commerciali, gli enti non commerciali anche per le operazioni afferenti l’attività

istituzionale e gli enti non soggetti, purché muniti di partita IVA.

Come si è detto, l’obbligo del reverse charge nasce con riferimento alle

prestazioni generiche, cioè le operazioni che sono territorialmente rilevanti nello

Stato in cui è stabilito il committente, applicando la stessa regola che vigeva fino

al 31 dicembre 2009 per le prestazioni disciplinate dall’art. 7, quarto comma, lett.

d) (egualmente rilevanti nel Paese di stabilimento del committente).

L’esigenza avvertita dal legislatore nazionale di estendere il meccanismo

dell’inversione contabile a tutte le operazioni effettuate dai soggetti non stabiliti è

diretta sostanzialmente a combattere fenomeni di evasione fiscale e rendere più

efficaci i controlli.

3.2 Soggetto non stabilito

Per una corretta applicazione del sistema occorre preliminarmente svolgere

l’analisi sulla qualifica del cedente/prestatore come soggetto non stabilito.

Prendendo spunto dall’art. 192-bis della Direttiva 2006/112, si rileva che se

nello Stato membro in cui è effettuata una determinata operazione da parte di un

soggetto passivo non stabilito è presente una sua stabile organizzazione, questa

a far considerare l’operatore come ―soggetto

situazione non basta di per se, 63

stessa

stabilito‖ se la stabile organizzazione non partecipa all’operazione . Ciò

comporta che legittimamente sarà applicata l’inversione contabile dal

64

cessionario/committente.

63 A tal fine va rilevato che non si considera che la stabile organizzazione abbia partecipato all’operazione,

se le risorse della stabile sono state utilizzate dal soggetto passivo unicamente per funzioni di sostegno

amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero di debiti.

64 Tuttavia, nella proposta di regolamento di attuazione COM (2009) 672 (documento nel quale la

Commissione EU offre un’interpretazione su alcune fattispecie giuridiche della direttiva IVA controverse)

viene posto l’accento sulla necessità di verificare se nello Stato in cui è effettuata l’operazione sia presente

65

Naturalmente, qualora la stabile organizzazione sul territorio dello Stato

compia direttamente l’operazione il cliente non potrà applicare il reverse charge.

Va, infine, ricordato che qualora il soggetto non stabilito abbia nominato sul

territorio dello Stato un rappresentante fiscale o si sia identificato direttamente,

ciò non basta a farlo considerare come soggetto ―stabilito‖, per cui in queste

ipotesi il cliente continuerà ad applicare il reverse charge.

3.3 Gli adempimenti del cliente soggetto passivo

che l’operazione debba essere effettuata attraverso

Una volta accertato

l’inversione contabile, sarà lo stesso cliente a doversi rendere debitore

dell’imposta emettendo un’autofattura che dovrà essere annotata sia nel registro

65

delle fatture emesse (ovvero dei corrispettivi) che in quello degli acquisti .

Tuttavia, la generalizzazione del meccanismo del reverse charge non comporta

una totale identità di adempimenti relativi alle varie ipotesi per cui occorre

distinguere tra le varie tipologie di prestazioni e le cessioni.

a) prestazioni generiche. Qualora le prestazioni sono rese da soggetto

stabilito in altro Stato comunitario, il committente italiano potrà emettere lui

stesso autofattura (come prescritto dal novellato art. 17, secondo comma del

DPR n. 633 del 1972), ovvero integrare la fattura del prestatore. Il rispetto dei

―la sede‖ del cedente/prestatore, in quanto in tal caso pur se l’operazione sia stata effettuata da una stabile

organizzazione non presente sul territorio dello Stato interessato, la presenza della sede non consente di

considerare il soggetto come non stabilito, con la conseguenza che tutti gli adempimenti dovranno essere

effettuati da tale soggetto.

In sostanza, le due diverse situazioni possono così esplicitarsi:

la prestazione è resa da soggetto non stabilito nel territorio dello Stato in cui è presente ―una‖ sua

a)

sede (stabile organizzazione) che non partecipa all’operazione: in capo al soggetto permane la condizione

di soggetto non residente e comporta che sia il cliente ad adempiere agli obblighi con il reverse charge;

la prestazione è resa da una stabile organizzazione all’estero di un soggetto che ha la propria sede

b)

principale nel territorio dello Stato in cui la prestazione è resa. La presenza della sede principale, ancorché

non partecipi all’operazione, non consente di considerare il soggetto come non stabilito, assorbendo su di

se l’onere degli adempimenti che non transiteranno sul cliente con l’inversione contabile.

65 Con circolare dell’agenzia delle entrate n. 12 del 12 marzo 2010 è stato consentito agli operatori che

ricevono prestazioni di servizi generici di poter integrare la fattura del prestatore comunitario, invece che

emettere autofattura ―fermo restando l’obbligo di rispettare le regole generali sul momento di

effettuazione dell’operazione‖. 66

termini correlati con il momento dell’effettuazione dell’operazione comporta

che, poiché si tratta di prestazione di servizi che si considera effettuata al

momento del pagamento del corrispettivo, questo è il termine ultimo per

l’emissione dell’autofattura o per l’integrazione della fattura. Il prestatore

potrà, comunque, anche prima del pagamento del corrispettivo emettere

autofattura o integrare la fattura ricevuta dal prestatore. In ogni caso, la

ricezione della fattura del prestatore, qualora non sia stato ancora pagato il

corrispettivo della prestazione, non impone l’obbligo della sua integrazione,

fino a quando non si sarà verificato il momento impositivo. Per meglio

comprendere il motivo per cui per queste operazioni è consentito integrare la

fattura del prestatore, va ricordato che queste stesse prestazioni vanno, poi,

riepilogate negli elenchi riepilogativi INTRA. Nel caso, invece, in cui le

prestazioni siano rese da soggetto non stabilito in Comunità, gli obblighi

dovranno essere adempiuti sempre mediante l’emissione dell’autofattura.

b) Altre tipologie di prestazioni e cessioni di beni. Per le altre tipologie

di prestazioni e per le cessioni di beni, egualmente rilevanti sul territorio dello

Stato, indipendentemente dal fatto che il prestatore/cedente sia comunitario o

extracomunitario l’adempimento darà luogo sempre all’emissione

dell’autofattura da parte del commissionario/cessionario. In questo caso il

documento emesso dal prestatore/cedente non avrà rilevanza ai fini IVA, ma

costituirà un mero strumento di addebito contabile.

Per quanto riguarda la tempistica della registrazione delle fatture, va solo

ricordato che per queste operazioni, diverse dagli acquisti intracomunitari di beni,

non ci sarà una perfetta coincidenza del momento di annotazione nel registro

delle fatture emesse (di regola entro 15 giorni dall’emissione) ed in quello degli

acquisti, come, invece, previsto dall’art. 47 del DL n. 331 del 1993. Infatti,

l’annotazione nel registro degli acquisti è funzionale a consentire la detrazione

dell’imposta nei limiti ammessi dall’articolo 19 e seguenti del DPR n. 633 del

1972. Ciò stante, in ragione del termine ultimo per beneficiare della detrazione,

67

66 , l’autofattura (o la fattura integrata)

stabilito dal citato articolo 19, comma 1

potrà essere annotata nel registro degli acquisti, entro il termine di presentazione

della dichiarazione del secondo anno successivo, ma ovviamente prima di operare

la detrazione.

Un caso particolare: servizi resi a soggetto passivo per uso privato

Un caso particolare che merita di essere approfondito riguarda le prestazioni,

diverse da quelle generiche, che comunque risultano territorialmente rilevanti in

Italia, rese da un soggetto non stabilito nei confronti di un soggetto passivo che

riceve dette prestazioni nell’ambito dell’attività diversa da quella commerciale o

professionale.

Si pensi, ad esempio, alla riparazione di un immobile, sito in Italia,

appartenente al patrimonio personale di un imprenditore, effettuate da un soggetto

comunitario, che non è identificato ai fini IVA in Italia, e che non ha ivi nominato

un rappresentante fiscale.

In questo caso, trattandosi di una prestazione resa nei confronti di un

―privato‖ apparirebbe logico sostenere che il soggetto non stabilito sia tenuto a

porre in essere tutti gli obblighi e per questo, sia tenuto ad aprire una posizione

IVA in Italia (identificazione diretta o rappresentante fiscale). Tuttavia, nella

logica del nuovo sistema, tendente ad evitare al massimo oneri per i soggetti non

stabiliti, quali potrebbero essere quelli relativi al possedere una partita IVA in

Italia, sarebbe logico ritenere che anche in questo caso l’adempimento possa

essere effettuato direttamente dal cliente in regime di ―reverse In tal

charge‖.

caso il committente dovrà versare la relativa imposta, che non da diritto a

detrazione, essendo riferibile all’acquisto di un servizio ―non inerente‖ alla

propria attività economica.

Questa soluzione, senza interferire con la corretta applicazione dei criteri di

territorialità, avrebbe il pregio di rendere più agevoli gli adempimenti e limitare la

moltiplicazione di numeri IVA riferibili a soggetti non stabiliti.

3.4 Adempimenti degli enti nell’ambito

Relativamente agli acquisti di beni e servizi effettuati da un ente

dell’attività istituzionale vanno rispettate le stesse modalità di

66 l secondo periodo del comma 1 dell’art. 19 specifica ―….Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa

ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere

esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto

alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo‖. 68

emissione/integrazione della fattura come illustrato sopra. Tuttavia, trattandosi di

operazioni che non rientrano nello svolgimento di una attività commerciale, la

registrazione dei documenti contabili e le connesse dichiarazioni e versamento

dell’imposta sono effettuate secondo le modalità operative già previste per gli

acquisti intracomunitari. A tal fine gli enti dovranno: 1) annotare in apposito

registro le autofatture emesse ovvero le fatture integrate; 2) versare mensilmente

l’imposta; 3) presentare telematicamente entro ciascun mese una dichiarazione

relativa agli acquisti (di beni e servizi) registrati nel mese precedente, da cui

risultino l’ammontare delle operazioni, l’imposta dovuta e gli estremi del

l’attestato di versamento. Non saranno tenuti a presentare la dichiarazione

annuale IVA, mentre saranno assoggettati anche all’obbligo di presentare gli

elenchi riepilogativi degli acquisti di cui si dirà più avanti.

3.5 Obblighi del soggetto non stabilito

Come si è più volte osservato, il soggetto non stabilito non è tenuto ad alcun

adempimento quando pone in essere operazioni rilevanti in Italia nei confronti di

soggetti passivi stabiliti.

Al contrario, qualora dovesse effettuare operazioni rilevanti in Italia nei

confronti di soggetti passivi non stabiliti ovvero nei confronti di privati

consumatori, sarà obbligato a nominare un rappresentante fiscale ovvero ad

identificarsi direttamente ed adempiere lui stesso a tutti gli obblighi di

fatturazione, dichiarazione e versamento dell’imposta come ricordato in

commento all’articolo 17.

Va, tuttavia, precisato che pur in presenza di questo obbligo di aprire una

posizione IVA rimane una dualità tra il comportamento da tenere nei confronti

dei soggetti passivi stabiliti e gli adempimenti da porre in essere nei confronti

degli altri soggetti. 69

Invero, un soggetto non stabilito che ha nominato un rappresentante fiscale

in Italia, perché effettua cessioni o prestazioni rilevanti sul territorio nei confronti

di privati o di soggetti non stabiliti, si troverà ad emettere fattura ed addebitare

l’IVA ai richiamati soggetti, mentre per le operazioni effettuate nei confronti di

soggetti passivi stabiliti non dovrà porre in essere alcun adempimento IVA, che,

in carico al cliente mediante ―reverse

invece, sarà charge‖.

Commercializzazione in Italia di beni tramite rappresentante fiscale

dell’Agenzia delle entrate

Con risoluzione n. 4/E del 9 gennaio 2003 è stata

ammessa la possibilità che un soggetto comunitario potesse agire in Italia, per

scelte di operatività aziendale, per il tramite di un proprio rappresentante fiscale,

che provvedeva ad effettuare acquisti intracomunitari (assimilati) dei beni

inviatigli dal proprio dante causa e successivamente procedeva alla vendita degli

stessi beni a clienti italiani soggetti passivi. previsto che ―a

In particolare, con la richiamata risoluzione veniva fronte di

un unico spostamento fisico dei beni (dal cedente comunitario al cliente finale in

Italia), si avranno due distinte fattispecie:

- un acquisto intracomunitario da parte del rappresentante fiscale in Italia

del soggetto comunitario;

- una cessione interna nei confronti del cliente finale nazionale‖.

La messa in opera della suddetta operazione comportava, in concreto,

l'emissione di due distinte fatture: la prima, senza applicazione dell'IVA, dal

soggetto comunitario al proprio rappresentante fiscale in Italia che avrebbe

provveduto agli adempimenti relativi all'acquisto intracomunitario (ivi compreso

l’assoggettamento dell’operazione ad imposta); la seconda, con addebito

dell'IVA, per la cessione interna, dal rappresentante IVA al cliente soggetto

passivo in Italia.

La stessa operazione effettuata oggi, in presenza delle nuove disposizioni

relative alla generalizzazione del reverse charge comporta che il rappresentante

fiscale effettua l’acquisto intracomunitario assimilato, ma la successiva cessione

viene effettuata direttamente dal soggetto non stabilito nei confronti del cliente

dovrà a sua volta assolvere l’imposta.

finale che

Questa nuova situazione pone dei problemi al rappresentante fiscale, il

quale, non potendo più emettere la fattura di cessione ai clienti nazionali, dovrà

comunque dimostrare che legittimamente i beni non sono più presenti presso il

suo magazzino in quanto ceduti direttamente dal ―rappresentato‖ al cliente finale.

Peraltro, in questa ipotesi è necessario ricordare che l’inversione contabile

comporta sempre l’emissione dell’autofattura da parte del cliente (soggetto

70

passivo); infatti, come ricordato sopra, la circolare n. 12 del 2010 ha ammesso la

possibilità di integrare la fattura emessa dal prestatore solo nel caso di

effettuazione di prestazioni generiche nei confronti di soggetti passivi stabiliti. In

ipotesi (cessioni e altre prestazioni), l’obbligo è totalmente a carico

tutte le altre

del cliente. Ciò non di meno, è ipotizzabile che il soggetto non residente all’atto

di emettere un documento di addebito (che non avrà valenza di fattura IVA)

faccia constatare che si tratta di una cessione effettuata per il tramite del proprio

rappresentante, assoggettata al meccanismo del reverse charge.

Altro problema che si pone per il rappresentante fiscale riguarda la modalità

di recupero dell’eventuale IVA afferente gli acquisti di beni e servizi effettuati in

Italia. La possibilità di ricorrere al rimborso ex art. 38-bis 1 (come si vedrà più

avanti), cioè tramite il portale comunitario, nel caso di specie sarebbe precluso

dalla circostanza che il rappresentante fiscale è tenuto alla dichiarazione IVA

avendo effettuato un acquisto intracomunitario a monte. Il che comporta,

comunque, un aggravio per questo soggetto che fino allo scorso anno poteva

l’IVA sugli acquisti dall’importo incassato sulle cessioni effettuate ai

detrarre

propri clienti, circostanza ora preclusa dal fatto che le cessioni a valle sono fatte

senza addebito di imposta essendo in inversione contabile.

4. Fatturazione delle prestazioni rese

Il soggetto stabilito sul territorio dello Stato che pone in essere prestazioni di

servizi generiche nei confronti di soggetti passivi non stabiliti, pur effettuando

operazioni ―fuori campo IVA‖ dovrà confrontarsi con due distinte situazioni a

seconda che il proprio cliente sia o meno un soggetto passivo comunitario. Fermo

l’obbligo di assicurarsi che il proprio cliente agisca nella veste di

restando

soggetto passivo o sia un ente identificato ai fini IVA, il prestatore stabilito sarà

tenuto ad emettere fattura unicamente per le prestazioni effettuate nei confronti di

soggetti passivi o enti stabiliti in Comunità. A tal fine dovrà anche verificare

l’esistenza del numero identificativo IVA che andrà riportato in fattura.

L’obbligo di emissione della fattura e la sua conseguente registrazione non

comporterà però che l’operazione rientri nel volume di affari, si tratta, infatti, di

una serie di adempimenti connessi con l’obbligo di portare a conoscenza dello

Stato di stabilimento del cliente la circostanza che è stata posta in essere un

operazione assoggettabile ad IVA in tale Stato. La fatturazione, in realtà, è

71

finalizzata a consentire il successivo adempimento di presentazione dei modelli

Poiché, l’obbligo dell’emissione della fattura è

INTRA (di cui si dirà oltre).

correlato con la presentazione dei modelli INTRA, ove questo adempimento non

è previsto viene meno anche quello di emissione della fattura. Infatti, particolare

attenzione va riservata alle operazioni che non comportano un assoggettamento

ad imposta nel Paese di destinazione, in quanto le stesse non vanno riportate negli

elenchi riepilogativi e fanno perciò venir meno anche obbligo di emettere fattura.

Appare alquanto delicata questa situazione in quanto impone di conoscere il

particolare regime del paese di destinazione, per cui sarà, in tal caso, opportuno

chiedere al proprio cliente una conferma in tal senso. 72

OPERAZIONI, IMPONIBILI, NON IMPONIBILI ED ESENTI

Operazioni nel campo di applicazione dell’IVA

1.

Le operazioni Iva possono essere raggruppate in due macro-categorie:

dell’IVA;

 operazioni rientranti nel campo di applicazione

operazioni fuori dal campo di applicazione dell’Iva.

La prima categoria si divide a sua volta in:

1. operazioni imponibili;

2. operazioni non imponibili;

3. operazioni esenti. le ―operazioni

Mentre della seconda categoria fanno parte escluse‖.

La distinzione risulta essere fondamentale per la disciplina IVA, perché

consente all’operatore di individuare in quale scenario operare e a quali

disposizioni attenersi.

2. Operazioni imponibili

L’articolo 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 definisce operazioni

per l’IVA:

imponibili

a. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio

dello Stato dagli imprenditori e da chi eserciti un’arte o una professione;

b. le importazioni da chiunque effettuate.

Con questa affermazione di principio si è voluto individuare il presupposto

oggettivo, soggettivo e territoriale, stabilendo, inoltre, la connessione che deve

esistere tra i soggetti passivi e l’oggetto su cui dovrà gravare il tributo.

Le operazioni imponibili devono essere fatturate e annotate su appositi

registri concorrendo a determinare il volume d’affari del contribuente. 73

3. Operazioni non imponibili

Sono non imponibili quelle operazioni alle quali non viene applicata

l’imposta, ma restano soggette a tutti gli obblighi di fatturazione, registrazione,

dichiarazione, ecc, che ne consentono la detrazione.

Sono operazioni non imponibili le cessioni all’esportazione, le operazioni ad

esse assimilate ed i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali.

le quali ―tecnicamente‖ è escluso il

Trattasi, in particolare di operazioni per

requisito territoriale al solo scopo di affermarne il non assoggettamento al tributo.

4. Operazioni esenti

Le operazioni esenti riguardano una serie di operazioni rientranti nel campo

di applicazione dell’IVA sono soggette all’adempimento degli

e come tali

obblighi di fatturazione e registrazione; ma, come per quelle non imponibili, non

comportano l’addebito dell’imposta.

La distinzione tra operazioni esenti e non imponibili è data dalla diversità di

detrazione dell’imposta sugli acquisti.

regime riguardante la

Le esenzioni sono tassativamente rubricate nell’articolo 10 del D.P.R. 633

del 1972, ma sono prive di quella giustificazione unitaria indicata per le

―operazioni non imponibili‖ (le quali, sono tutte relative alle esportazioni, o

rapporti con l’estero); ciascuna ipotesi di esenzione è dovuta a

comunque, ai

specifiche ed eterogenee ragioni di tecnica tributaria e di opportunità pratica.

Le principali ragioni che hanno spinto il legislatore all’individuazione di

operazioni esenti devono essere ricercate:

in motivi di carattere sociale che hanno comportato l’esenzione

- per non

gravare, con l’IVA, prestazioni che interessano l’intera collettività (quali servizi

di trasporti pubblici, prestazioni sanitarie, scolastiche);

- motivi di carattere fiscale che hanno esonerato dal tributo operazioni già

assoggettate ad altro tributo (ad esempio operazioni relative al lotto, alle lotterie

nazionali); 74

- in altri casi motivi economico-commerciali, come ad esempio la vendita di

beni che non hanno consentito la detrazione a monte.

Le operazioni esenti agevolano l’acquirente finale, cui non viene addebitata

alcuna imposta, ma sono favorite ai fini Iva solo nella misura in cui la loro

effettuazione richieda un modesto ammontare di acquisti soggetti al tributo.

Questo perché, in presenza di operazioni attive esenti, la detrazione dell’imposta

sugli acquisti viene proporzionalmente limitata.

L’esenzione IVA è quindi, tanto più conveniente quanto più si tratta di

prestazioni ―ad alto valore aggiunto‖ rispetto ai beni e ai servizi necessari ad

effettuarle.

Operazioni fuori dal campo di applicazione dell’Iva: operazioni

5. escluse

Si tratta di operazioni non soggette, escluse o fuori dell’ambito di

applicazione dell’Iva perché: essenziali previsti dall’articolo 1 del decreto Iva;

 manca uno dei requisiti

 non sono soggette agli obblighi di rilevazione;

non danno diritto alla detrazione dell’imposta assolta dall’eventuale

 soggetto passivo in relazione a beni e servizi acquistati o importati.

i tre requisiti contemplati dall’articolo 1,

Quindi oggettivo, soggettivo e

territoriale, devono essere insieme e contemporaneamente presenti.

Se manca uno solo di essi, l’operazione è posta fuori dal campo IVA e, in

genere, non è soggetta a nessun obbligo.

Così ad esempio un privato che effettua in Italia una cessione di beni o una

prestazione di servizi, non deve adempiere alcun obbligo previsto dalla disciplina

dell’IVA perché manca il presupposto soggettivo. 75

Aliquote dell’imposta

6. un’aliquota

La disciplina prevede ordinaria IVA fissata nella misura del 20

per cento e due aliquote ridotte del 4 per cento e del 10 per cento, cui vanno

aggiunte alcune aliquote compensate vigenti nel settore agricolo.

In caso di operazioni soggette ad aliquote diverse, se è prevista la

corresponsione di un unico e indistinto corrispettivo, sullo stesso si applica

l’aliquota più elevata prevista per ciascuna di tali operazioni (RM 26 agosto 1999,

n. 142/E).

Al decreto Iva sono allegate due tabelle: la tabella A e la tabella B.

La tabella A) è divisa in tre parti:

- nella parte I sono elencati alcuni prodotti agricoli ed ittici che, se

ceduti da agricoltori, godono della detrazione dell’Iva in misura pari

alle percentuali di compensazione stabilite da un apposito D.M. Quasi

tutti gli stessi prodotti si trovano elencati nelle successive parti della

tabella, sicché se ceduti da operatori non in regime agricolo

usufruiscono di aliquote agevolate;

- sono elencati i prodotti ed i servizi soggetti all’aliquota

nella parte II

Iva del 4% ed in genere si tratta di prodotti alimentari di prima

necessità, case di civile abitazione, fertilizzanti, mense aziendali, ecc.;

- sono elencati i beni e i servizi soggetti all’aliquota del

nella parte III

10% e riflette prodotti alimentari, prestazioni alberghiere e pubblici

esercizi non di lusso, medicinali, ecc. lusso soggetti all’aliquota IVA

La tabella B), che elencava i prodotti di

maggiorata del 38% ora abolita, serve solo per individuare i beni per i quali opera

l’indetraibilità oggettiva dell’imposta ai sensi del nuovo articolo 19-bis 1, lettera

a) e b). 76

EFFETTUAZIONE DELL’OPERAZIONE, ESIGIBILITA’

DELL’IMPOSTA E CACOLO DELLA BASE IMPONIBILE AI FINI

IVA

Momento impositivo: esigibilità dell’imposta ed effettuazione

1. dell’operazione oggettivi e soggettivi dell’imposta, il

Una volta fissati i presupposti DPR n.

all’articolo 6, il momento in cui un’operazione si

633 del 1972 individua,

considera effettuata.

Recependo la disciplina contenuta nell’articolo 10, paragrafo 1, della sesta

Direttiva comunitaria n. 77/388/CEE, il D.Lgs. n. 313 del 1997 ha introdotto nel

dell’articolo 6, il concetto di ―esigibilità

comma 5, del DPR 633 del 1972,

dell’imposta‖ che si affianca a quello di ―effettuazione dell’operazione‖:

l’esigibilità si riferisce all’imposta e rappresenta

 il momento in cui si

―materializza‖ il diritto in base al quale l’Erario (lo Stato) può pretendere dal

debitore, il pagamento dell’imposta.;

l’effettuazione riguarda invece l’operazione

 e rappresenta il momento in cui

la cessione di beni o la prestazione di servizi si considera compiuta. La

determinazione di tale momento è importante perché influisce su:

- verifica della sussistenza dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali;

determinazione momento di esigibilità dell’imposta;

- determinazione dell’aliquota

- da applicare;

- determinazione della decorrenza dei termini per la fatturazione, la

registrazione, la liquidazione, la detrazione e il versamento del tributo.

riguarda l’imposta e

Il pagamento rappresenta il momento in cui il debitore

all’Erario l’ammontare dell’imposta.

versa materialmente

Il legislatore configura una disciplina che, in via generale, pone l’esigibilità

dell’imposta in funzione dell’oggetto dell’operazione. In particolare distingue tra:

77

l’esigibilità dell’imposta

1. cessione di beni per le quali e la effettuazione delle

operazioni coincidono: gli eventi indicati nei primi quattro commi

dell’articolo 6 (consegna, spedizione, fatturazione, pagamento, ecc.) si

verificano contemporaneamente all’esigibilità.

Per individuare il momento impositivo nelle cessioni di beni occorre,

tuttavia, distinguere se si tratta di beni immobili o beni mobili.

l’imposta diviene esigibile alla stipula del contratto

- Per i beni immobili

traslativo della proprietà o costitutivo o traslativo di un diritto reale

limitato. l’imposta diviene, generalmente, esigibile nel

2.1 Per i beni mobili

momento della consegna o della spedizione dello stesso. Ciò è dovuto

al fatto che l’operazione di cessione si considera effettuata con

l’immissione dell’acquirente nella disponibilità della E’ bene

cosa.

notare che se l’effetto traslativo della proprietà è comunque successivo

alla consegna o alla spedizione, il momento impositivo ne risulta

condizionato.

Si discostano da tale quadro generale alcune specifiche ipotesi.

- Clausole sospensive: il momento impositivo sorge al verificarsi di tali

clausole e, in ogni caso, trascorso un anno dalla consegna o spedizione.

- Clausole risolutive: il momento impositivo sorge comunque con la consegna

o la spedizione del bene; con il verificarsi della condizione risolutiva, si

materializza salvo la possibilità di procedere alle variazioni in diminuzione, ai

sensi dell’art. 26 comma 2. il momento impositivo sorge sempre all’atto in cui è

- Riserva di proprietà:

consegnato il bene e non quando si concretizza effettivamente la traslazione del

diritto di proprietà:

 beni immobili = stipula del contratto;

 beni mobili = consegna del bene.

- Consegna ripartita: distinguiamo: 78

unico bene a consegna ripartita = il momento impositivo sorge all’atto

 dell’ultima consegna, in quanto le singole parti del bene consegnate in tempi

diversi non soddisfano l’interesse dell’acquirente;

merci ripartite nella consegna = trattandosi di frazionamento di un’unica

 operazione contrattualmente assunta, la cessione si considera effettuata

all’atto di ciascuna consegna.

- Cessione di un bene con posa in opera: la posa in opera è una prestazione

accessoria alla cessione, alla quale è inscindibilmente legata, il momento

impositivo della cessione si considera effettuato all’atto dell’ultimazione

dell’installazione. il momento impositivo si determina all’atto del

- Atto di pubblica autorità:

pagamento del corrispettivo e non al momento dell’esproprio o della sentenza.

- Somministrazione: per le cessioni periodiche o continuative di beni in

esecuzione di contratti di somministrazione, il momento impositivo si realizza

all’atto del pagamento del corrispettivo e non all’atto di ogni singola cessione.

- Commissionario: tenendo conto che il commissionario agisce in nome

proprio ma per conto altrui e che quindi sussistono sempre 2 rapporti, il momento

impositivo si realizza nel rapporto committente-commissionario:

nella commissione per vendita: all’atto in cui i beni stessi vengono ceduti,

consegnati o spediti dal commissionario al terzo;

per acquisto: all’atto in cui i beni vengono ceduti, consegnati o

nella commissione

spediti al committente.

- Autoconsumo esterno (destinazione al consumo personale o familiare

dell’imprenditore): il momento impositivo sorge con il prelievo dei beni stessi, in

beni sono già nella disponibilità dell’imprenditore.

quanto i il momento impositivo sorge all’atto della vendita del

- Contratti estimatori:

bene a terzi ovvero, se non vengono rivenduti, alla scadenza del termine previsto

per la restituzione (naturalmente, se i beni sono restituiti nel termine convenuto,

non sorge alcun obbligo tributario, in quanto la vendita non viene realizzata), ed

in ogni caso con il termine di un anno dalla consegna.

- Cooperative edilizie: il momento impositivo è fissato dalla data del rogito

notarile.

- Prezzo da determinare: la fattura viene emessa entro il mese successivo a

quello in cui gli elementi del prezzo sono noti.

2. prestazioni di servizi. Per le prestazioni di servizi il momento impositivo

sorge all’atto del pagamento del corrispettivo, qualunque sia il servizio

79

prestato. Risulta quindi irrilevante agli effetti IVA la data di conclusione

del relativo contratto, la data della prestazione o quella dell’ultimazione

del servizio.

Si discostano da tale quadro generale, le seguenti ipotesi:

l’imposta diviene esigibile nel momento

- Fatturazione o pagamenti anticipati:

cui la fattura è emessa o in cui è pagato il corrispettivo. Ovviamente, se il

pagamento o la fattura sono parziale, l’operazione si considera effettuata

limitatamente all’importo pagato o fatturato in via anticipata.

Prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter

- rese da un soggetto stabilito in un

altro Stato membro nei confronti di un committente soggetto passivo stabilito,

effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore all’anno e che

non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo

periodo, si considerano effettuate alla conclusione di ciascun anno solare fino alla

conclusioni delle prestazioni medesime.

(consumo personale o familiare dell’imprenditore):

- Autoconsumo esterno il

momento impositivo varia in base al tipo di prestazione:

istantanea l’imposta è esigibile nel momento in cui le prestazioni sono

> se

rese; l’imposta è esigibile entro il

> se periodica o continuativa: mese successivo

a quello in cui sono rese.

L’esigibilità differita dell’imposta

2. L’esigibilità differita una casistica derogatoria dell’ordinario

rappresenta

regime di imponibilità, applicato alle cessioni di beni. In particolare, per

determinate operazioni, il legislatore mantiene inalterato il momento di

effettuazione, mentre posticipa quello di imposizione.

Ciò vuol dire che:

 le fatture vanno emesse e annotate nei termini ordinari, previsti agli articoli

21 e 23 del DPR 633 del 1972;

alla determinazione del volume di affari nell’anno

 le operazioni concorrono

in cui l’operazione viene effettuata; 80

l’imposta, con l’aliquota vigente all’atto della effettuazione dell’operazione,

 va contabilizzata a debito quando viene pagato il corrispettivo;

avviene nel periodo del pagamento;

 il versamento dell’imposta

 il differimento del termine di contabilizzazione del debito di imposta si

trasforma in un rinvio della detrazione a carico del cessionario e del

committente, i quali dovranno attendere il pagamento del corrispettivo per

poter recuperare l’imposta. 67

Il regime della ―esigibilità differita dell’imposta‖ si applica nelle seguenti

ipotesi: 68

1) Cessioni e prestazioni a favore dello Stato e di altri enti.

69

2) Medicinali 70

3) Assegnazione ai soci da parte di enti.

2.1 Disciplina particolare: esigibilità con pagamento differito (IVA

per cassa)

67 Il regime della ―esigibilità differita dell’imposta‖ non si applica nelle seguenti ipotesi:

Fornitori degli enti pubblici rinunciano al rinvio del pagamento dell’imposta, attenendosi alle

a)

regole generali;

b) Operazioni a favore degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza sanitaria, in quanto non

rientranti nel novero degli enti ospedalieri;

c) Cessioni effettuate nei confronti degli ESTAV (Enti per i Servizi Tecnico-Amministrativi di Area

Vasta, costituiti da una legge della regione Toscana).

68 C’è imponibilità differita, con riguardo alle cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte:

 allo Stato

 agli organi dello Stato

 agli enti pubblici territoriali

 agli istituti universitari

 alle Unità Sanitarie Locali

 agli enti pubblici di ricovero e cura

 agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza

 alle Camere di commercio, industria e artigianato.

69 Le cessioni di prodotti farmaceutici (di cui al n. 114 della Tab. A, parte III) effettuati dai farmacisti si

considerano effettuate all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà di anticipare

l’emissione e la registrazione della fattura.

70 L’esigibilità dell’imposta è differita all’atto del pagamento del corrispettivo per le cessioni e le

prestazioni fatte in favore di soci da parte di enti o associazioni non commerciali di cui al comma 4

dell’articolo 4. 81

Il D.L. 29 novembre 2008 convertito con modifiche nella legge 28 gennaio

all’articolo 7,

2009,n. 185, ha introdotto la possibilità di differire il pagamento

dell’IVA al momento dell’effettiva riscossione del corrispettivo anche per le

cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che

agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione (cd. IVA per cassa).

Tale beneficio si applica in particolare:

contribuenti con volume d’affari non superire a euro 200.000;

1. solo ai

2. è limitato alle vendite di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei

confronti di altri soggetti passivi e non di privati;

3. è applicato, per scelta, su ogni singola operazione e non si estende a

tutte le cessioni o prestazioni effettuate dal soggetto interessato.

In queste ipotesi, l’imposta diviene esigibile solo al momento in cui è pagato

il corrispettivo, o, comunque, dopo il decorso di un anno dal momento di

effettuazione dell’operazione anche se il relativo pagamento non è stato

ancora effettuato. Tale limite temporale non si applica nel caso in cui il

cessionario o il committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali o

esecutive.

Il regime dell’IVA per cassa non trova applicazione:

0 per le operazioni effettuate da soggetti che si avvalgono di regimi speciali;

1 per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti che applicano il regime di

inversione contabile.

Le operazioni per le quali viene applicata tale agevolazione devono

espressamente indicare in fattura l’annotazione che si tratta di un’operazione con

imposta ad esigibilità differita con la relativa norma di riferimento; in mancanza

di tali elementi, si applica il regime ordinario. 82

3. Determinazione della base imponibile

In linea generale l’Iva deve essere applicata sull’ammontare complessivo di

tutto ciò che è dovuto al cedente o al prestatore quale controprestazione della

cessione di beni o della prestazione di servizi.

L’articolo 13 del DPR n. 633 del 1972, con i successivi articolo 14 e 15,

stabilisce le regole per la commisurazione dell’importo sul quale si determina

L’IVA. Tali norme sono state riscritte dalla legge n. 88 del 7 luglio 2009

(Comunitaria 2008) per tener conto delle disposizioni contenute nella direttiva

2006/112/CE. dall’ammontare complessivo

La base imponibile è costituita, in primo luogo,

dei corrispettivi previsti contrattualmente, compresi gli oneri accessori.

L’espresso riferimento ai corrispettivi pattuiti (―corrispettivi dovuti secondo le

contrattuali‖)

condizioni fa chiaramente intendere che la determinazione della

base imponibile è lasciata alla libera volontà delle parti, senza alcuna possibilità

dell’Erario qualora la volontà manifestata dai contraenti

di contestazione da parte

sia esatta e veritiera.

Per effetto delle disposizioni dell’articolo 12 DPR n. 633 del 1972, nella

imponibile dell’operazione principale rientrano anche le operazioni

base

accessorie alla cessione o prestazione resa (montaggio, trasporto, etc.): queste non

sono autonomamente soggette ad IVA, ma vanno sommate al corrispettivo

71

per l’operazione principale,

pattuito e scontano la medesima aliquota. Alla

fanno parte della base imponibile dell’operazione cui si riferiscono

stessa maniera 72

i tributi che gravano sulle operazioni, i debiti e gli altri oneri verso terzi accollati

71 Quindi, a titolo esemplificativo, se l'acquirente di una partita di latte, soggetta all'aliquota del 4%, ne

richiedesse il trasporto al cedente, il relativo corrispettivo andrebbe assoggettato alla medesima aliquota;

ove il trasporto fosse invece effettuato da un terzo su incarico del cessionario, il relativo corrispettivo

sconterebbe l'aliquota ordinaria delle prestazioni di trasporto (perché non si verificherebbe alcun rapporto

di accessorietà tra le diverse prestazioni).

72 E’ il caso delle imposte di fabbricazione o dell’imposta erariale di consumo sul gas metano. 83

73

al cessionario o committente, le integrazioni direttamente connesse ai

74

corrispettivi dovuti da altri soggetti.

Il principio del corrispettivo pattuito subisce eccezioni solo per quelle

particolari ipotesi nelle quali non esiste un pattuizione negoziale.

considerate dall’art. 13

Le fattispecie DPR n. 633 del 1972 riguardano:

- le cessioni e le prestazioni di servizi dipendenti da atto della pubblica

determinato

Autorità, in cui la base imponibile è costituita dall’indennizzo

dall’autorità competente o dal prezzo di aggiudicazione;

- i passaggi dei beni nei rapporti di commissione, in cui la base imponibile è

data, nelle commissioni per la vendita, dal prezzo pattuito dal commissionario

dall’ammontare della provvigione, e

con il terzo diminuito nelle commissioni per

l’acquisto dal prezzo convenuto dal commissionario con il terzo, aumentato della

provvigione;

- le prestazioni di servizi dipendenti da rapporto di mandato senza

rappresentanza, in cui la base imponibile, analogamente a quanto accade per il

rapporto di commissione, è data, per le prestazioni rese dal mandatario, dal

prezzo della fornitura del servizio pattuito dallo stesso mandatario, diminuito

della provvigione contenuta, mentre per le prestazioni ricevute è rappresentata dal

corrispettivo del servizio aumentato della provvigione;

- le cessioni di beni vincolati al regime della temporanea importazione. Per i

suddetti beni la base imponibile è rappresentata dal prezzo della cessione

valore accertato dalla dogana all’atto dell’importazione

diminuito del

temporanea.

La base imponibile è ancorata al valore normale per le prestazioni in luogo

dell’adempimento (datio in solutum) ed operazioni permutative, di cui all’art. 11,

73 il mutuo acceso per la sua costruzione all’acquirente

Così, il costruttore di un fabbricato, che accolli

dell’immobile, all’atto della vendita deve assoggettare ad Iva il valore intero del corrispettivo pattuito per

la cessione del fabbricato e non può decurtarlo del mutuo accollato all’acquirente.

74 Si tratta dei contributi, sovvenzioni, integrazioni del prezzo che altri soggetti sono tenuti a

corrispondere, quando direttamente connessi e finalizzati alla cessione di beni o alla prestazione di servizi.

Così, incrementa la base imponibile il premio di rottamazione delle auto ultradecennali in caso di acquisto

di auto nuove, mentre viene dedotto lo sconto concesso dal venditore. 84

primo comma. Per queste ultime la base imponibile è costituita dal valore

normale dei beni o servizi che formano oggetto di ciascuna operazione.

l’art.

Circa la nozione di valore normale, 14 del citato DPR precisa che esso

è rappresentato ―dall’intero importo che il cessionario o il committente, al

medesimo stadio in cui avviene la cessione dei beni o la prestazione dei servizi,

dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o ad un

prestatore indipendente per ottenere i beni e i servizi in questione nel tempo e nel

luogo di tale cessione o prestazione‖

Pertanto, il nuovo concetto, abbandonando il riferimento a ―listini‖ e

―mercuriali‖, individua il valore normale come il prezzo o il corrispettivo

mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie e che,

contemporaneamente siano in regime di libera concorrenza, nel medesimo stadio

di commercializzazione e nel tempo e nel luogo in cui è effettuata l’operazione o,

in mancanza, nel tempo o nel luogo più prossimi. Tuttavia, qualora non sia

possibile ricorrere a cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe, per il

calcolo del valore normale può essere considerato, per le cessioni di beni, il

prezzo di acquisto dei beni o di beni simili, mentre per le prestazioni di servizio si

sostenuti dal prestatore per l’esecuzione di servizi stessi.

può ricorrere ai costi ai sensi dell’articolo 15 del DPR 633 del

Sono escluse dalla base imponibile

1972 alcune somme che, pur essendo addebitate alla controparte, non hanno

natura vera e propria di controprestazione per la cessione del bene o la

prestazione del servizio (e quindi non configurano, tecnicamente, un

corrispettivo). Diversamente dalle operazioni escluse dal campo di applicazione

dell’imposta, tali corresponsioni, volume d’affari,

pur se escluse dal devono

comunque risultare in fattura con separata annotazione. Si tratta delle ipotesi che

seguono:

a) interessi di mora e risarcimento danni;

b) beni ceduti a titolo di sconti, premi o abbuoni;

c) sconti in danaro; 85

d) rimborsi delle anticipazioni in nome e per conto del cliente; l’obbligo

e) imballaggi e recipienti per i quali sia espressamente previsto

della resa;

f) IVA addebitata in rivalsa.

4. Le operazioni permutative e le dazioni di pagamento

Sotto il profilo del diritto comune la permuta si configura come contratto

unico a prestazioni corrispettive, con la caratteristica che ambedue le obbligazioni

sono in natura (scambio di bene contro bene; scambio di bene contro servizio;

scambio di servizio contro servizio).

Per tali fattispecie l’art. 11, del DPR n.633 del 1972, scostandosi nettamente

dalla costruzione civilistica, assoggetta separatamente ad imposta anche la

cessione (o la prestazione) effettuata come corrispettivo di quella ricevuta.

Pertanto nel sistema IVA entrambi i beni o servizi vengono tassati come due

distinte operazioni. Ovviamente il duplice assoggettamento opera qualora lo

d’imposta e sempre che ambedue le

scambio venga effettuato tra soggetti 75

operazioni ricadano nel campo di applicazione IVA . La stessa disposizione

regola la distinta assoggettabilità ad imposta delle prestazioni dirette ad

estinguere precedenti obbligazioni, ossia delle prestazioni in luogo

dell’adempimento.

5. Le cessioni e le prestazioni accessorie

che l’operazione accessoria è quella che assume

Sulla base del principio una

posizione secondaria e subordinata rispetto a quella principale a cui è collegata da

75 Viceversa, l’assoggettamento sarà limitato ad una sola operazione quando uno dei soggetti dello

scambio sia un privato o quando, pur in presenza per entrambi i contraenti del presupposto soggettivo, uno

dei beni permutati non ricade nel campo di applicazione dell’imposta o sussistono, per uno di essi, motivi

di esenzione. 86

l’articolo 12

un nesso di condizione necessario, del DPR 633 del 1972 dispone

seguire le stesse regole dell’operazione principale.

che essa deve la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la

Pertanto, il trasporto,

fornitura di recipienti o contenitori e le altre operazioni accessorie ad una

cessione di beni o ad una prestazione di servizi seguono la sorte di queste ultime,

a condizione che siano rese dallo stesso cedente o prestatore ovvero per suo conto

e a sue spese.

L’elencazione ha carattere meramente esemplificativo, e la regola enunciata

comporta che i corrispettivi di tali operazioni non sono soggetti autonomamente

al tributo, anche se separatamente addebitabili, ma concorrono a formare la base

imponibile dell’operazione principale e vengono tassati con l’aliquota d’imposta

prevista per quest’ultima. Affinché si abbia accessorietà e la cessione o la

prestazione subordinata segua l’operazione principale è necessario che:

vi sia un’operazione principale a cui può collegarsi quella accessoria;

 l’operazione subordinata sia effettuata direttamente dal cedente o dal

 prestatore, ovvero per suo conto e a sue spese (mandato senza

rappresentanza). 87


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1.01 MB

AUTORE

Atreyu

PUBBLICATO

+1 anno fa


DESCRIZIONE DISPENSA

Questa dispensa fa riferimento alle lezioni di Diritto Tributario del Prof. Giuseppe Tinelli, tenute nell'anno accademico 2011.
Il documento spiega tutti gli aspetti correlati all'IVA: generalità dell'imposta, territorialità, fatturazione delle prestazioni rese, operazioni escluse, aliquote, rivalsa e detrazione, obblighi per esercizio di attività economiche, arte e professioni, rimborsi, esportazioni e scambi intracomunitari.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2011-2012

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Atreyu di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Roma Tre - Uniroma3 o del prof Tinelli Giuseppe.

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