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La dispensa fa riferimento alle lezioni di Diritto Tributario, tenute dal Prof. Alessandro Turchi nell'anno accademico 2011.
Il documento affronta i seguenti argomenti riguardo l'azione amministrativa:
- presunzioni: Cass. n. 1418/08
- atti amministrativi: ord. Cass. n. 15143/09
- imposte pubblicità:... Vedi di più

Esame di Diritto Tributario docente Prof. A. Turchi

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-02-2010, n. 4272 02/02/11 17:38

- "le eccezioni di incostituzionalità sia in merito all'art. 16 comma 7 bis,

che delle norme IRAP" sono "manifestamente infondate e pretestuose";

- la "ripresa a tassazione delle omesse contabilizzazioni di ricavi per

l'importo di Euro 6.491,00" è "legittima", essendo stata "rilevata in esito al

confronto tra rimanenze contabili e rimanenze fisiche, contestazione

peraltro non contestata dalla controparte";

- "l'applicazione delle sanzioni ed interessi" è "legittima in quanto, alla luce

dei fatti sopra descritti, delle diverse dichiarazioni presentate, del primo

accoglimento dei rilievi e del successivo mutato atteggiamento,

considerata la non comune conoscenza del contribuente di argomentazioni

giuridiche a propria difesa, ritiene non ricorrano nella specie le condizioni

esimenti il pagamento delle sanzioni e degli interessi invocate dal

contribuente".

"Da ultimo" lo stesso giudice di appello ha "dichiara(to) illegittimo il rilievo

relativo all'omessa contabilizzazione, ai sensi dell'ex art. 76, comma 5 del

cit. T.U.I.R., di componenti positivi di reddito riferiti a cessione di beni a

favore di società collegate estere a prezzi inferiori a quelli di mercato,

avendo il contribuente dimostrato che trattasi in parte di macchinari usati,

ed in parte di merci retro vendute al prezzo di costo per sopravvenute

variazioni contrattuali". 2. La società censura tale decisione con undici

motivi.

A. Con il "primo mezzo" la ricorrente - affermato essere "assolutamente

pacifico in causa" (avendo riconosciuto ciò "espressamente l'Ufficio nel

precedente grado di giudizio") che "l'autotutela sostitutiva può riguardare

soltanto vizi formali";

assunto che "sul punto" il giudice di appello si è conformato al "consolidato

orientamento della giurisprudenza" di questa Corte ("cfr. Cass. 20

novembre 2006 n. 24629; 22 febbraio 2002 n. 2531; 16 luglio 2003 n.

11114") - denunzia "violazione e falsa applicazione della L. 21 luglio 2000,

n. 212, art. 10, comma 3, e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 412, art. 6,

comma 5 bis ..., per avere il giudice tributario di secondo grado qualificato

come errore formale (suscettibile di autotutela sostitutiva) l'errore che

inficiava il primo accertamento, nonostante detto errore abbia inciso per

molti milioni di Euro sull'ammontare del debito d'imposta", esponendo che

per il comma 3 dell'art. 10 detto "le sanzioni non devono essere applicate

quando la violazione si traduce ... in una mera violazione formale senza

alcun addebito d'imposta" e che, parimenti, in base al comma 5 bis

dell'art. 6 richiamato "non sono punibili le violazioni che ... non incidono

sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento

del tributo": da tali "indicazioni di diritto positivo", secondo la

contribuente, emerge che "la nozione di errore meramente formale ... si

identifica nell'errore non suscettibile di determinare alcuna variazione

dell'imposta dovuta" per cui "riesce agevole rilevare che nel caso ...

l'errore emendato dall'Ufficio con l'emissione del secondo avviso di

accertamento non appare in alcun modo classificabile nel novero degli

errori meramente formali" atteso che il secondo avviso "accerta un onere

assai più ingente (... circa venti volte tanto)".

Il motivo si conclude con questo "quesito di diritto":

"dica" la Corte "se - in una fattispecie come quella di cui è causa, in cui

l'Ufficio impositore con un primo accertamento abbia erroneamente

assoggettato a rettifica la dichiarazione originaria, anzichè la dichiarazione

rettificativa presentata ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma

8 bis, già a sue mani, rendendo così necessaria l'emanazione di un

secondo accertamento (sostitutivo del primo) recante un carico tributario

assai superiore rispetto a quello richiesto con l'accertamento viziato

l'errore che inficia il primo accertamento sia qualificabile come errore

formale sanabile con autotutela sostitutiva, come ritenuto dal giudice a

quo, ovvero se invece, come sostiene la ricorrente, detto errore configuri

un vizio sostanziale dell'accertamento non suscettibile di essere sanato

con autotutela sostitutiva, in quanto ai sensi della L. n. 212 del 2000, art.

10 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 5 bis, i vizi, gli errori e le

violazioni formali sono solo quelli che non incidono sull'ammontare

dell'imposta".

B. Nel "secondo mezzo" la ricorrente denunzia "violazione e falsa

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applicazione del combinato disposto dell'art. 25, comma 3, della

convenzione italo-svizzera contro le doppie imposizioni approvata con L.

23 dicembre 1978, n. 943 e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.

128... per avere il giudice tributario di secondo grado riconosciuto la

prevalenza del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 7 bis, sulla norma

convenzionale di cui al citato art. 25, comma 3, della convenzione italo-

elvetica" adducendo che "nella determinazione del suo reddito d'impresa

sono ammesse in deduzione tutte le spese sostenute per operazioni

concluse con Agfa Europe S.A. residente in (OMISSIS)", come previsto dal

paragrafo 3 dell'art. 25 detto, in quanto questa "norma convenzionale",

siccome speciale, deve prevalere su quella "interna" generale, pur se

posteriore, costituita dal comma 7 bis dell'art. 76 citato sia perchè

"speciale", sia (essendo "più favorevole al contribuente") per la "deroga

espressa alle disposizioni dei trattati internazionali in materia di doppie

imposizioni" contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 128, cit.

T.U.I.R." sia, infine, in forza del "canone ermeneutico della interpretazione

adeguatrice" ai "vincoli derivanti" - ex art. 117 Cost., comma 1 ("come

modificato dalla Legge Costituzionale n. 3 del 2001"), di cui "nelle

pronunce nn. 348 e 349 del 24 ottobre 2007 la Corte Costituzionale ha

chiarito la portata" - dagli "obblighi internazionali".

A conclusione della doglianza la società chiede a questa Corte ("quesito di

diritto") di dire:

"se - con riferimento od una fattispecie come quella qui esaminata in cui

una società residente in (OMISSIS) ha sostenuto costi per l'acquisto di

beni presso una società collegata (OMISSIS) - debba trovare applicazione,

come ritenuto dalla ricorrente, l'art. 25, comma 3, della Convenzione italo-

elvetica approvata con L. 23 dicembre 1978, n. 943, prevalendo detta

norma sul disposto dell'art. 76, comma 7 bis, del cit. T.U.I.R. sia in

ragione del rapporto di specialità, sia in forza del dettato dell'art. 128 (ora:

art. 169) dello stesso T.U., sia alla luce dell'art. 117 Cost., comma 1,

ovvero il citato art. 76, comma 7 bis, come ritenuto dal giudice a quo".

C. Con il "terzo mezzo" - formulato per l'"ipotesi" di non condivisione dalla

"soluzione sopra prospettata del conflitto tra il D.P.R. n. 917 del 1986, art.

76, comma 7 bis, e l'art. 25 della Convenzione italo-elvetica" - la

contribuente sostiene che questa Corte non può "esimersi dal dichiarare la

non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale

della norma interna in relazione alla ... norma convenzionale" per cui

chiede di stabilire ("quesito di diritto"), "con riferimento al parametro

costituzionale sancito dall'art. 117 Cost., comma 1, che impone il rispetto

dei vincoli derivanti dagli accordi internazionali";

"se - nell'ambito del presente giudizio avente ad oggetto la legittimità del

recupero di costi relativi all'acquisto di beni da parte di una società

residente in (OMISSIS) presso una società collegata (OMISSIS) - sia

rilevante e "non manifestamente infondata" la questione di legittimata

costituzionale del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76 comma 7 bis, in relazione

all'art. 25 della Convenzione italo-svizzera approvata con L. n. 943 del

1978 con riferimento all'art. 117 Cost., comma 1, per incompatibilità della

norma interna, che esclude la deducibilità dei costi relativi agli acquisti

effettuati da imprese italiane presso società svizzere, con la norma

convenzionale, che invece statuisce la deducibilità di tutte le spese

sostenute da un'impresa di uno Stato contraente nei confronti di

un'impresa residente nell'altro Stato".

D. Nel "quarto mezzo" - assunto che "nel caso ... l'Ufficio ha omesso di

promuovere il contraddittorio ... tralasciando di notificare l'apposito invito

prima dell'emissione dell'accertamento" - la società denunzia "violazione e

falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, comma 7-

ter, secondo inciso ... laddove la Commissione Regionale" - avendo

"ritenuto" (a) che "la norma non sancisce espressamente la nullità

dell'atto in caso di inosservanza del precetto" e (b) che "comunque essa

società aveva spontaneamente fornito le proprie considerazioni" - "non ha

rilevato la nullità dell'avviso di accertamento per mancato previo invio al

contribuente dell'invito a produrre le prove liberatorie" osservando:

- l'"utilizzo", in tale norma, "del verbo dovere dimostra la natura cogente

dell'obbligo imposto dal legislatore all'amministrazione finanziaria";

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- "la sanzione della nullità non necessariamente deve essere esplicitata

dalla legge, ma può evincersi in via interpretativa dalle finalità cui è

preordinata la procedura considerata", consistente, nel caso, nel "mettere

il contribuente in condizione di fornire le prove liberatorie contemplate dal

primo inciso del comma 7 ter dello stesso art. 16 prima della emanazione

dell'avviso di accertamento, onde evitare ... l'emissione di un atto

impositivo illegittimo";

- "le norme che prevedono lo svolgimento del contraddittorio nell'ambito

del procedimento amministrativo tributario costituiscono esplicazione del

principio generale del giusto procedimento sancito dalla L. n. 212 del

2000, art. 12, comma 7, che mira a consentire al contribuente di

intervenire in sede procedimentale amministrativa prima di essere

costretto ad adire il giudice tributario (Cass., 28 luglio 2008, n. 17229)");

- "l'esigenza del contraddittorio ... voluto dall'art. 76" non può considerarsi

"soddisfatta dalla istanza-memoria" da essa presentata il 9 marzo 2004

(nella quale essa "aveva richiesto un parere in merito alla fondatezza dei

rilievi operati ... con il PVC del 18 marzo 2003" ed alla quale "l'Ufficio non

ha mai risposto") perchè, postulando "l'esigenza del contraddittorio ... che

... si svolga un dialogo incrociato", è necessario che "l'Ufficio inviti il

contribuente a fornire determinate prove e che a fronte della produzione

documentale del contribuente l'Ufficio ... formuli puntuali contestazioni in

modo da mettere il contribuente in condizione di colmare eventuali lacune

probatorie e di assolvere pienamente l'onere probatorio sullo stesso

gravante".

Secondo la ricorrente, quindi, "una volta presentata la dichiarazione

rettificativa, che ha sostituito ... quella originaria, l'Ufficio avrebbe dovuto

far precedere l'emissione, dell'accertamento dalla notifica dell'apposito

invito allo scopo di sollecitare il contraddittorio in merito alle prove

liberatorie" nonchè "sollecitare l'integrazione delle prove stesse con

ulteriori elementi probatori su singoli profili o aspetti reputati ancora

oscuri" (tenuto conto anche che "nella sua memoria" essa "aveva

formulato una apposita riserva di produrre ulteriore documentazione").

La doglianza si conclude con la richiesta di statuire ("quesito di diritto");

"se - in una fattispecie come quella qui esaminata in cui la contribuente

aveva dapprima presentato un'istanza-memoria volta a sollecitare il parere

dell'Ufficio impositore in ordine alla fondatezza dei rilievi risultanti da un

processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza senza aver

ottenuto alcuna risposta dall'Ufficio e aveva successivamente presentato

una dichiarazione che disattendeva tali rilievi (portando in deduzione dal

reddito d'impresa i costi pretesamente indeducibili), - risulti viziato di

nullità (come ritenuto dalla ricorrente e contrariamente a quanto reputato

dal giudice a quo) l'avviso di accertamento emesso dall'Ufficio senza aver

previamente notificato l'invito (a fornire le prove liberatorie) prescritto

dall'art. 76, comma 7 ter, secondo inciso, del cit. T.U.I.R., e senza aver

promosso un effettivo e sostanziale contraddittorio, desumendosi la

sanzione della nullità sia dalla natura cogente dell'art. 76, comma 7 ter,

sia soprattutto dalla ratio di tale norma, esplicazione del principio del

giusto procedimento e volta ad assicurare un pieno ed effettivo

contraddittorio".

E. In quinto luogo la ricorrente - assunto aver riproposto "nelle

controdeduzioni all'appello dell'Ufficio" l'afferente motivo di ricorso ("non

esaminato dai giudici di primo grado, in quanto ritenuto assorbito") -

denunzia "violazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., n.

4, per avere il giudice tributario omesso di pronunciarsi sulla censura di

nullità dell'avviso di accertamento per difetto della specifica motivazione

sulla pretesa inidoneità delle prove fornite dal contribuente richiesta e

voluta dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 7 ter, terzo inciso"

esponendo che "la censura della mancata allegazione della specifica

motivazione non è stata ... presa in considerazione dai giudici di secondo

grado" ("che l'hanno totalmente ignorata"), nonostante la "rilevanza

decisiva" del motivo, e che "i giudici di appello ... non avrebbero potuto

esimersi dal procedere all'annullamento dell'atto" una volta accertato che

lo stesso "risultava sprovvisto della indicazione delle puntuali ragioni della

ritenuta inadeguatezza delle prove fornite dal contribuente": a conclusione

la società chiede di sapere ("quesito di diritto") "se nell'ambito di un

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giudizio avente ad oggetto la legittimità, ai sensi del D.P.R. n. 917 del

1986, art. 76, commi 7 bis e 7 ter, del recupero di costi relativi ad acquisti

di beni effettuati dalla contribuente presso una società collegata svizzera,

incorra nel vizio di omessa pronuncia in relazione all'art. 112 c.p.c., il

giudice tributario di 2^ grado, il quale ometta del tutto di pronunciarsi

sulla puntuale e distinta censura, con la quale la società contribuente

aveva lamentato la illegittimità del recupero stesso per non avere l'Ufficio

assolto all'obbligo di fornire nell'avviso di accertamento la specifica

motivazione richiesta dall'art. 76, comma 7 ter, terzo inciso, sulla pretesa

inadeguatezza delle prove offerte dal contribuente (art. 360 c.p.c., n. 4, in

relazione all'art. 112 c.p.c.)".

F. Con il "sesto mezzo" la contribuente lamenta "insufficiente motivazione

circa un fatto controverso e decisivo ... per avere i giudici d'appello

ritenuto che la società svizzera Agfa Europe S.A. rivestisse una mera

funzione cartacea (ossia fosse una cartiera) in base all'unico elemento, di

per sè scarsamente significativo ed esclusivamente legato ad esigenze di

accelerazione degli ordini, della contestuale trasmissione degli ordini in via

telematica alla società (OMISSIS) distributrice e alla società belga

produttrice, trascurando completamente di esaminare altri elementi ben

più rilevanti" ("disponibilità di ampi locali"; "esistenza di numerosi

dipendenti"; "disponibilità di utenze varie"; "utilizzo di forniture varie";

"stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo" in forza dei quali

essa "veniva nominata unico distributore dei prodotti Agfa per l'Europa";

"realizzazione di un elevato fatturato";

"conseguimento di rilevanti perdite"), "indicati in ripetute occasioni dalla

stessa Agenzia delle Entrate quali parametri per valutare l'adeguatezza

delle prove liberatorie previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma

7 ter" ("in particolare, nella Circolare 12 dicembre 2002" della "Direzione

Regionale del Piemonte" e "nella circolare n. 46/E del 16 marzo 2004"

della stessa Agenzia delle Entrate), "che invece univocamente attestavano,

da un lato, lo svolgimento di una effettiva e prevalente attività

commerciale facente capo ad una impresa vera e reale (non cartacea

affatto) e, dall'altro, l'assenza di qualsivoglia intento elusivo o evasivo":

secondo la contribuente "l'unico elemento addotto dai giudici di appello

(invio telematico degli ordini contestualmente alla società distributrice e

alla società produttrice)" non ha "nessun pregio" perchè si tratta di una

"usuale modalità esecutiva dei contratti di distribuzione comune al ciclo

produttivo adottato da numerose società multinazionali e che ha trovato

l'avallo della stessa Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 3 del 7 marzo

2006".

A conclusione la ricorrente, dedotto che "costituisce fatto controverso e

decisivo lo svolgimento o meno da parte della società (OMISSIS) Agfa

Europe s.a. di un'attività commerciale in via prevalente", ai sensi dell'art.

366 bis c.p.c., chiede:

"se incorra nel vizio di insufficiente motivazione il giudice tributario di 2^

grado per aver ritenuto che tale società rivestisse una mera funzione

cartacea (ossia fosse una cartiera) in base all'unico elemento della

contestuale trasmissione degli ordini in via telematica alla società svizzera

distributrice e alla società belga produttrice - elemento di per sè

scarsamente significativo ed esclusivamente legato all'esigenza di

accelerare i tempi di consegna della merce da parte della società

produttrice e quelli di controllo da parte della società distributrice

(OMISSIS) -, trascurando completamente di esaminare altri elementi ben

più rilevanti, quali la disponibilità di ampi locali, l'esistenza di numerosi

dipendenti, la disponibilità di utenze varie, l'utilizzo di forniture varie, la

stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo, la realizzazione di un

elevato fatturato, il conseguimento di rilevanti perdite che invece

univocamente attestavano, da un lato, lo svolgimento di una effettiva e

prevalente attività commerciale e, dall'altro, l'assenza di qualsivoglia

intento elusivo o evasivo".

G. Nel "settimo mezzo" la ricorrente - premesso aver "l'Agenzia delle

Entrate", per quanto riguarda il "requisito dell'effettivo interesse

economico", (a) precisato che ("Circolare D.R.E. Piemonte del 12 dicembre

2002") "occorre valutare se il comportamento dell'impresa residente sia

economicamente normale ovvero imprenditorialmente vantaggioso,

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considerando in via esemplificativa i prezzi praticati o la natura della

singola operazione al fine di dimostrare l'assenza di un sottostante intento

elusivo" e (b) ritenuto "possibile" ("risoluzione n. 121/E del 6 giugno

2003"), "in relazione a determinato settori", ""individuare operazioni

tipicamente afferenti l'esercizio dell'attività d'impresa, per le quali si può

ritenere in via generale ed astratta soddisfatto il predetto requisito, in

ragione del loro obiettivo collegamento con l'oggetto dell'impresa che la

pone in essere" - lamenta ancora "insufficiente motivazione circa un fatto

controverso e decisivo ... per avere il giudice tributario di secondo grado

escluso che le operazioni di acquisto presso la collegata svizzera Agfa

Europe S.A. rivestissero un effettivo interesse economico per essa

contribuente in base all'unico elemento, di per sè scarsamente significativo

ed esclusivamente legato ad esigenze di accelerazione degli ordini, della

contestuale trasmissione degli ordini in via telematica alla società svizzera

distributrice e alla società belga produttrice, trascurando completamente di

esaminare altri elementi ben più rilevanti, quali i profili della tipicità degli

acquisti, della stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo, della

congruità dei costi, della rivendita dei beni, che invece attestavano

univocamente la rispondenza ad un interesse economico di Agfa Gevaert

s.p.a. delle operazioni intercorse con la collegata (OMISSIS)" adducendo di

aver "dimostrato", "nelle controdeduzioni di secondo grado", "che le

operazioni di acquisto riguardavano beni tipicamente afferenti l'attività di

AGFA GEVAERT s.p.a., che in forza dei contratti di distribuzione

infragruppo stipulati la contribuente poteva acquistare solo dalla collegata

(OMISSIS)" per cui alle "operazioni economiche di acquisto intercorse ...

doveva riconoscersi un effettivo interesse economico", attesa anche la

"piena congruità dei costi" relativi, relativi "ad operazioni che avevano

avuto una concreta esecuzione".

La ricorrente, quindi, assunto costituire "fatto controverso e decisivo la

sussistenza di un effettivo interesse economico di essa Agfa Gevaert s.p.a.

sotteso alle operazioni di acquisto intercorse con la collegata (OMISSIS)

Agfa Europe S.A.", chiede (art. 366 bis c.p.c.).

"se incorra nel vizio di insufficiente motivazione il giudice tributario di 2^

grado per aver escluso la sussistenza di tale interesse in base all'unico

elemento della contestuale trasmissione degli ordini in via telematica alla

società svizzera distributrice e alla società produttrice - elemento di per sè

scarsamente significativo ed esclusivamente legato all'esigenza di

accelerare i tempi di consegna della merce da parte della società

produttrice e quelli di controllo da parte della società distributrice

(OMISSIS) - trascurando completamente di esaminare altri elementi ben

più rilevanti, quali i profili della tipicità degli acquisti, della stipulazione di

contratti di distribuzione infragruppo, della congruità dei costi, della

rivendita dei beni, che invece inequivocabilmente attestavano la

sussistenza per la contribuente di un effettivo interesse economico delle

operazioni di acquisto in questione".

H. Con l'"ottavo mezzo" la società - richiamato il disposto del D.P.R. n.

917 del 1986, art. 76, comma 7 bis ("non sono ammessi in deduzione i

componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse tra

imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non

appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati") - sostiene

che la "motivazione" della sentenza impugnata è "contraddittoria" laddove

i giudici di appello hanno "da un lato, affermato che le operazioni di

acquisto erano effettive ed intercorrevano direttamente tra Agfa Gevaert

s.p.a. e la società produttrice belga essendo fittizia l'interposizione della

società (OMISSIS) e, dall'altro, convalidato il recupero a tassazione

dell'intero costo di acquisto dei beni, e non del solo costo dei servizi resi

dalla società (OMISSIS) (ossia del ricarico operato da quest'ultima

società)": secondo la ricorrente, la "gravissima contraddizione" è data dal

fatto che "se le operazioni intercorrevano tra essa ... e la società

produttrice, i costi da negare in deduzione non sono ... i costi di acquisto

dei beni, ma semmai i costi dei servizi resi dalla società (OMISSIS)

(ovvero il ricarico operato)" dalla stessa.

"Considerato che nel presente giudizio costituisce fatto controverso e

decisivo l'effettività delle operazioni di acquisto di beni per l'importo di

Euro 15.483.872", quindi, la società chiede (art. 366 bis c.p.c.).

"se incorra o meno nel vizio di contraddittoria motivazione il giudice

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tributario di 2^ grado, il quale, da un lato, ha affermato che le operazioni

di acquisto erano effettive ed intercorrevano direttamente tra la

contribuente e la società produttrice belga essendo fittizia l'interposizione

della società (OMISSIS) e, dall'altro, ha convalidato il recupero a

tassazione dell'intero costo di acquisto dei beni, e non del solo costo dei

servizi resi dalla società (OMISSIS) (ossia del ricarico operato da

quest'ultima società)".

I. Con la nona censura la ricorrente - assunto avere "sin dal ricorso

introduttivo ... eccepito, in via subordinata, l'illegittimità delle sanzioni

irrogate sotto il triplice profilo", 1) della "insussistenza dell'elemento

soggettivo e dell'elemento oggettivo dell'illecito di infedele dichiarazione",

(2) della "sussistenza dell'esimente della buona fede" e (3) della

"sussistenza della esimente della obiettiva incertezza", nonchè di aver

riproposte le stesse "censure" nelle controdeduzioni in appello - denunzia

"violazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 4, per

avere i giudici d'appello omesso di pronunciarsi sulla censura di illegittimità

delle sanzioni irrogate per insussistenza dell'elemento soggettivo e

dell'elemento oggettivo dell'illecito di infedele dichiarazione" e formula

questo "quesito di diritto":

"dica la ... Corte se nell'ambito di un giudizio avente ad oggetto presunte

violazioni della normativa recata dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76,

commi 7 bis e 7 ter - incorra nel vizio di omessa pronuncia (in relazione

all'art. 112 c.p.c. e art. 360 c.p.c., n. 4) il giudice di 2^ grado, il quale

abbia omesso del tutto di pronunciarsi sulla censura di illegittimità delle

sanzioni irrogate per insussistenza dell'elemento soggettivo e dell'elemento

oggettivo dell'illecito di infedele dichiarazione".

L. Con ulteriore (decima) doglianza la contribuente lamenta "Insufficiente

motivazione ... per avere i giudici d'appello escluso l'applicabilità della

esimente della buona fede prevista dalla L. n. 212 del 2000, art. 10,

comma 2, valorizzando unicamente la presentazione delle due

dichiarazioni, senza considerare l'intero contesto dei fatti storici e dei

comportamenti concreti ispirati a lealtà che hanno preceduto e seguito la

presentazione della dichiarazione rettificativi" ("presentazione della prima

dichiarazione con ricezione dei rilievi del PVC"; "versamento delle imposte

e contestuale riserva di ripetizione"; "istanza di interpello del 9 marzo

2004 sulla fondatezza dei predetti rilievi"; "inerzia dell'Ufficio impositore";

"presentazione della dichiarazione rettificativi"; "memoria dell'otto

settembre 2005 volta a richiamare l'attenzione dell'Ufficio sulla natura e

sugli effetti della dichiarazione rettificativa e sulla volontà di non utilizzare

in compensazione il relativo credito prima di ottenere il riconoscimento

della correttezza del proprio operato"), "contesto dal quale emergeva

inequivocabilmente la buona fede della contribuente".

La ricorrente, affermato che "la Commissione Regionale si è ... limitata ...

ad estrapolare da tale articolato contesto storico due fatti (la

presentazione di due dichiarazioni con contenuto divergente) che

isolatamente considerati appaiono scarsamente significativi e ... inidonei a

giustificare un giudizio sulla sussistenza o meno dei presupposti della

esimente", conclude chiedendo (art. 366 bis c.p.c.).

"se nell'ambito di un giudizio volto ad accertare la buonafede oggettiva e

soggettiva della contribuente, incorra nel vizio di insufficiente motivazione

il giudice tributario di 2^ grado per aver escluso l'applicabilità della

esimente della buonafede prevista dalla L. n. 212 del 2000, art. 10,

comma 2, considerando unicamente la presentazione delle due

dichiarazioni (originaria con recezione dei rilievi del PVC e rettificativa con

abbandono di tali rilievi) e trascurando di esaminare l'intero contesto dei

fatti storici che hanno preceduto e seguito la presentazione della

dichiarazione rettificativa (e in specie: la riserva di ripetizione, la istanza di

interpello sulla fondatezza dei rilievi, l'inerzia dell'Ufficio, la memoria sulla

natura e sugli effetti della dichiarazione rettificativa), contesto dal quale

emergeva inequivocabilmente la buonafede della contribuente".

M. Nell'undicesimo (ed ultimo) "mezzo" la società denuncia "violazione e

falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 ... per avere

i giudici di secondo grado escluso l'applicabilità della esimente della

obiettiva incertezza in considerazione della non comune conoscenza del

contribuente di argomentazioni giuridiche a propria difesa, ossia con

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riguardo alle caratteristiche soggettive del singolo contribuente (rectius:

dell'avvocato difensore), anzichè sulla base di una valutazione oggettiva

delle difficoltà interpretative suscitate dalla norma contenuta nel D.P.R. n.

917 del 1986, art. 76, commi 7 bis e 7 ter".

A giudizio della contribuente - dovendosi "l'esame sulla oggettiva

incertezza ... fecalizzarsi sui rapporti tra la norma interna e l'art. 25 della

convenzione ..., sui disposti dei commi 7 bis e 7 ter dell'art. 76 del

T.U.I.R., sulla facilità o difficoltà di interpretazione dei requisiti

dell'effettività commerciale e dell'effettivo interesse economico, sulle

posizioni assunte dalla dottrina, dalla giurisprudenza e

dall'amministrazione finanziaria al riguardo" e i "sintomi dell'incertezza

normativa oggettiva" ravvisare nella "mancanza" di "una prassi

amministrativa" o di "precedenti giurisprudenziali" - "l'affermazione" del

giudice di appello "è doppiamente viziata" perchè:

- "in primo luogo ... trasforma il requisito previsto dalla norma da

oggettiva incertezza in soggettiva incertezza non al contribuente ma ai

suoi difensori" mentre per la norma "non rileva ... che il contribuente sia

colto o ignorante, esperto o principiante, ma rileva soltanto che la

disposizione normativa sia oggettivamente chiara o oggettivamente

confusa, incerta, di difficile comprensione (...

Cass., trib., 28 novembre 2007 n. 24679)", "meno che mai possono

rilevare le conoscenze degli avvocati difensori del contribuente");

- "il recupero operato ... contrastava con l'indirizzo consolidato

dell'Amministrazione Finanziaria in tema di effettivo svolgimento di

un'attività commerciale (cfr. circolare della D.R.E. del Piemonte del 12

dicembre 2002; circolare dell'Agenzia delle Entrate 16 marzo 2004 n.

46/E; risoluzione del Comitato Consultivo per le norme antielusive del 7

marzo 2006 n. 3) e in materia di effettivo interesse economico

dell'operazione" (medesime circolari).

A conclusione la ricorrente chiede di sapere ("quesito di diritto").

"se - in una fattispecie come quella qui esaminata riguardante il recupero

di costi relativi all'acquisto di beni da parte della contribuente presso una

società collegata svizzera - sussistano ... condizioni di obiettiva incertezza

ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 sulla portata e sull'ambito di

applicazione dell'art. 76, commi 7 bis e 7 ter cit. T.U.I.R., in

considerazione dell'oscurità del dettato normativo in ordine ai concetti di

effettivo svolgimento di attività commerciale e di effettivo interesse

economico, della difficoltà di raccordo con la norma convenzionale

contenuta nell'art. 25 della Convenzione italo-elvetica approvata con L. n.

943 del 1978 e dell'assenza di precedenti giurisprudenziali, ovvero:

se invece tali condizioni non sussistano, come affermato dal giudice a quo,

in considerazione della non comune conoscenza del contribuente di

argomentazioni giuridiche ossia con riguardo alle caratteristiche soggettive

del singolo contribuente.

3. Il ricorso della società - corretta o integrata, ove necessario, la

motivazione in diritto della sentenza impugnata - deve essere respinto

perchè infondato. p.A. Criteri logici di scrutinio dei motivi di ricorso.

Dalla compiuta esposizione emerge che i motivi di impugnazione possono

essere suddivisi in due gruppi: l'uno ("mezzi" 1, 4 e 5) relativo al

provvedimento di imposizione tributario impugnato in sè ed al suo iter

formativo; l'altro (i restanti "mezzi") inerente propriamente al contenuto

(a) impositivo (mezzi 2-3, 6-8) e (b) sanzionatorio (mezzi nn. 9-11) dello

stesso provvedimento.

L'esame dei medesimi motivi, di poi, evidenzia, quanto al secondo gruppo,

la pregiudizialità logica dello scrutinio dei motivi n. 6 (vizio motivazionale

sulla funzione di "cartiera" della società svizzera) e 7 (analogo vizio sull'

effettivo interesse economico ad acquistare dalla società (OMISSIS))

rispetto al secondo (prevalenza della norma del trattato internazionale

rispetto a quella interna) ed al terzo motivo (costituzionalità della norma

interna ove ritenuta "prevalente" su quella convenzionale). p.B. Ragioni

della decisione sul primo gruppo.

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-02-2010, n. 4272 02/02/11 17:38

B.1. La "violazione e falsa applicazione della L. 21 luglio 2000, n. 212, art.

10, comma 3 e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5 bis"

denunziata con il primo motivo di ricorso è, sostanzialmente, irrilevante

perchè fondata sull'erroneo presupposto secondo cui l'Ufficio possa

provvedere a ritirare un atto impositivo e ad emetterne un altro in

sostituzione solo (come, peraltro, non correttamente supposto dallo stesso

giudice di appello, la cui motivazione sul punto va, in aderenza, corretta ai

sensi dell'art. 384 c.p.c., perchè afferente ad una questione

esclusivamente di interpretazione di legge) per sopperire a vizi di forma: la

tesi esposta nella doglianza, infatti, non considera il generale potere di

"revoca" (in via di autotutela) dei propri atti spettante a tutta

l'amministrazione pubblica, anche a quella finanziaria, in virtù ed in forza

dell'imperatività che connota lo stesso agire di tale amministrazione.

Proprio nella sentenza 22 febbraio 2002 n. 2531 citata dalla società,

invero, questa sezione - evidenziato che "il potere di accertamento

integrativo, o modificativo in aumento, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,

ex art. 43, comma 3, è ... diverso sia strutturalmente sia funzionalmente

dal potere di autotutela" - ha chiarito che "l'atto amministrativo tributario

di autotutela" (cioè l'atto che "assume ad oggetto un precedente avviso di

accertamento ... illegittimo ...al quale si sostituisce") può contenere

"innovazioni che possono investire tutti gli elementi strutturali dell'atto,

costituiti dai destinatari, dall'oggetto e dal contenuto e, solo

conseguentemente, da quelle dichiarazioni argomentative che,

connettendo oggetto e contenuto, formano la motivazione del

provvedimento": "l'esercizio del potere di autotutela", infatti, "può

condurre alla mera eliminazione dal mondo giuridico del precedente atto o

alla sua eliminazione e alla sua contestuale sostituzione con un nuovo

provvedimento diversamente strutturato".

La sezione (sentenza 20 giugno 2007 n. 14377), di poi, ha precisato che

"la correzione di vizi degli atti" costituisce espressione "del doveroso

esercizio del potere impositivo ... in relazione a redditi diversi da quelli

precedentemente accertati", con la precisazione che "nell'ordinamento

fiscale" tale esercizio "non può avere carattere discrezionale"; il principio

risulta ribadito nella decisione 20 luglio 2007 n. 16115 nella quale (1) si

legge che finchè è "ancora pendente il termine per l'accertamento,

l'annullamento dell'avviso in autotutela comporta l'esercizio doveroso della

potestà impositiva, che deve, quindi, considerarsi di carattere originario,

stante la rimozione ex tunc dell'atto annullato" e (2) si ribadisce la

diversità tra la fattispecie dell'annullamento in autotutela e quella

("accertamento integrativo o modificativo") regolata dal D.P.R. 29

settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3, la "quale presuppone

l'esistenza di un atto valido e ... ha la funzione, in presenza di nuovi

elementi venuti a conoscenza dell'ufficio, di aumentare il quantum della

pretesa tributaria".

Diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente sulla scorta delle due

(ulteriori) decisioni di questa sezione invocate dalla stessa (trib., 20

novembre 2006 n. 24620 e 16 luglio 2003 n. 11114), poi, la "presenza di

una causa di nullità formale dell'atto" non costituisce affatto "ulteriore

condizione" - necessaria, sempre ed in ogni caso - per l'esercizio del

generale potere di autotutela dell'Ufficio che "dovrà" certamente "essere

preceduta dall'annullamento del precedente atto impositivo, ai fini della

tutela delle ragioni di difesa del contribuente e del divieto della plurima

imposizione in dipendenza dello stesso presupposto del D.P.R. n. 600 del

1973, ex art. 67 (cfr. Cass. 3951/02)" perchè la presenza di detta

"condizione" è stata ritenuta (come può ritenersi) indispensabile (solo)

nelle fattispecie (connotanti le controversie nelle quali sono state

pronunciate le dette due sentenze) di sostituzione di un precedente atto

impositivo con altro avente (nel caso di cui alla decisione n. 11114/03:

"avviso di rettifica" emesso nei confronti di una società ritenuta in bonis

che, invece, era stata dichiarata fallita, con sostituzione di tal atto

annullato con successivo " nei confronti della società fallita, in persona del

curatore") "contenuto identico a quello già notificato", quindi,

sostanzialmente, nelle (sole) fattispecie di "correzione" di precedente atto

di imposizione (la sentenza n. 24620/06 conferma richiamando "ex plurimis

Cass. 1809/99 e Cass. 11608/01" il potere dell'Ufficio di "correggere gli

errori dei propri provvedimenti in presenza di atto nullo").

Nel caso, la sostituzione dell'un provvedimento - in ordine al quale,

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-02-2010, n. 4272 02/02/11 17:38

peraltro, la società ha accettato la declaratoria di intervenuta cessazione

della materia del contendere pronunciata dal giudice investito dell'esame

dello stesso - non è stata determinata dalla necessità (o dalla opportunità)

di "correggere" un qualche errore inficiante il primo ma dalla constatata

inefficacia (quindi giuridica irrilevanza) della dichiarazione della

contribuente oggetto di quel provvedimento per effetto ed in conseguenza

della "dichiarazione rettificativa" presentata dalla stessa contribuente in

sostituzione della precedente e, pertanto, dalla necessità (costituente

obbligo, per lo stesso Ufficio, in presenza dei presupposti di legge) di

controllare l'unica ed effettiva "dichiarazione" presentata dalla contribuente

stessa.

B.2. La doglianza svolta da questa nel "quarto mezzo" del suo ricorso -

violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, comma 7 ter

(introdotto dalla L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, comma 12), per il

quale "l'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di

accertamento di imposta o di maggiore imposta, deve notificare

all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo

la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette",

ovvero sia "che le società estere svolgono prevalentemente un'attività

commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono

ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta

esecuzione" -, di poi, si rivela inammissibile: "in tema di ricorso per

cassazione", infatti (Cass., un.: 20 giugno 2007 n. 14297 che richiama

"Cass. 21/10/2005, n. 20454; Cass. 7/11/2005, n. 21490;

Cass. 18/05/2005, n. 10420" e 23 dicembre 2009 n. 27210; nonchè Cass.,

1^, 13 febbraio 2009 n. 3640, da cui gli excerpta; 1^, 7 luglio 2008 n.

18589, tra le recenti), "qualora la decisione impugnata si fondi su di una

pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome e singolarmente idonee a

sorreggerla sul piano logico e giuridico, l'omessa impugnazione di tutte le

rationes decidendi rende inammissibili le censure relative alle singole

ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime,

quand'anche fondate, non potrebbero comunque condurre, stante

l'intervenuta definitività delle altre non impugnate, all'annullamento della

decisione stessa (sent. n, 389 dell'11 gennaio 2007; conformi; n. 1658 del

2005, n. 20118 del 2006)".

Il giudice di appello, invero, ha escluso la sussistenza della "nullità"

("eccepita dalla contribuente") dell'atto impositivo impugnato "perchè

emesso in violazione della procedura dettata dall'art. 76, comma 7 ter del

cit. T.U.I.R." osservando (a) che "detta nullità non è specificamente

sancita" e (b) che "la parte ha provveduto a fornire all'ufficio tutte le

proprie considerazioni sull'argomento", specificando (2) che "detto

comportamento ha ... permesso al contribuente di raggiungere la tutela

prevista dal comma 7 ter" e (2) che "l'ufficio evidentemente non ha

ritenute le argomentazioni e prove fornite dal contribuente idonee ed ha

proceduto ad emettere l'avviso di accertamento".

In tali proposizioni si individuano agevolmente almeno due precise rationes

della decisione, l'una che esclude il vizio (nullità) dedotto dalla parte,

l'altra che afferma la sostanziale osservanza della norma da parte

dell'Ufficio: la prima, come ovvio, investe l'interpretazione di tale norma

(censurabile, quindi, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 3); la seconda, invece,

involge principalmente l'interpretazione (contestabile ai sensi del n. 5 dello

stesso art. 360) del contenuto concreto sia delle "considerazioni" della

società "sull'argomento" che dell'atto impositivo adottato

dall'amministrazione compiuta dal giudice del merito.

Ciascuna di tali rationes, intuitivamente, è, da sola, idonea a sorreggere la

decisione sul punto: in particolare la seconda:

(1) con il presupporre l'inequivoca applicazione del principio (desumibile

dall'art. 156 c.p.c.) di irrilevanza della eventuale nullità per

raggiungimento dello scopo ("raggiungere la tutela prevista dal comma 7

ter", dice la Commissione Tributaria Regionale) e, comunque, di certo;

(2) con l'affermazione secondo cui "la parte ha provveduto a fornire

all'ufficio tutte le proprie considerazioni sull'argomento", implicitamente

significativa della irrilevanza della mancanza (nel caso) del (solo)

"apposito avviso" previsto dalla norma.

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-02-2010, n. 4272 02/02/11 17:38

Con il motivo in esame, invece, la ricorrente si è limitata a censurare

soltanto la prima di dette rationes avendo denunziato unicamente un vizio

di violazione di legge in ordine alla (sostenuta) nullità (tradibile, a suo dire,

dall'"utilizzo" nella norma del verbo "dovere", significativo, a sua opinione,

della "natura cogente dell'obbligo") dell'atto impositivo derivante dal

mancato invio del preventivo "apposito avviso" detto ma nulla ha dedotto

in ordine all'altra complessiva ragione della decisione qui gravata.

B.3. La violazione dell'art. 112 c.p.c. denunziata con il "guitto mezzo" di

ricorso (omessa pronuncia sulla "censura, con la quale la società

contribuente aveva lamentato la illegittimità del recupero stesso per non

avere l'Ufficio assolto all'obbligo di fornire nell'avviso di accertamento la

specifica motivazione richiesta dall'art. 76, comma 7 ter, terzo inciso, sulla

pretesa inadeguatezza delle prove offerte dal contribuente"), ancora, è

insussistente.

Il giudice di appello, invero, sia pure con estrema laconicità, come già

evidenziato nello scrutinio del quarto motivo di ricorso, ha ritenuto (1) che

"la parte ha provveduto a fornire all'ufficio tutte le proprie considerazioni

sull'argomento", (2) che "detto comportamento ha ... permesso al

contribuente di raggiungere la tutela prevista dal comma 7 ter" e (3) che

"l'ufficio evidentemente non ha ritenute le argomentazioni e prove fornite

dal contribuente idonee ed ha proceduto ad emettere l'avviso di

accertamento":

quest'ultima proposizione, all'evidenza, costituisce la risposta (non

interessa se corretta o meno) della Commissione Tributaria Regionale

proprio alla domanda ("obbligo di fornire nell'avviso di accertamento la

specifica motivazione richiesta dall'art. 76, comma 7 ter, terzo inciso, sulla

pretesa inadeguatezza delle prove offerte dal contribuente") - la

proposizione della quale è stata riportata dal giudice del merito nella

esposizione dei motivi del ricorso della società ("nullità dell'atto impositivo

per non aver l'ente impositore motivato le prove dedotte dal contribuente

nella memoria del 9 marzo 2004") - della quale la ricorrente lamenta (ex

art. 360 c.p.c., n. 4) la omessa pronuncia perchè il giudizio (attribuito dal

giudice di appello all'Ufficio) di non idoneità delle "prove fornite dal

contribuente" prima della emissione dell'atto impositivo non trova alcuna

diversa giustificazione logica se non come risposta alla domanda detta.

Peraltro l'accertamento della esistenza, in un atto impositivo, di una

"specifica motivazione" (ove necessaria), involge la interpretazione del

contenuto dell'atto, istituzionalmente rimessa al giudice del merito, il

risultato della quale, come noto, è censurabile innanzi a questa Corte solo

ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 5, con osservanza (nel caso del tutto

mancante, non essendo stato riprodotto il contenuto dell'atto impugnato)

del disposto dell'art. 366 c.p.c..

E' appena il caso, infine, di evidenziare che il c.d.

"contraddittorio" (ovverosia, giusta la previsione legislativa: la notifica

all'"interessato" dell'"apposito avviso" e la "specifica motivazione

nell'avviso di accertamento" delle ragioni della inidoneità delle "prove

addotte") disciplinato dalla norma non ha affatto la latitudine (per così dire

"infinita") pretesa dalla ricorrente perchè la disposizione non condiziona

affatto il potere dell'Ufficio di emettere l'atto impositivo all'obbligo o

all'onere di formulare ulteriori, sempre preventive, "puntuali contestazioni"

alle "prove addotte" e di "mettere il contribuente in condizione di colmare

eventuali lacune probatorie" . p.C. Ragioni della decisione sulla prima

parte del secondo gruppo.

C.1. le doglianze svolte nella prima parte del secondo "gruppo" di motivi

investono il punto - fondamentale ai fini del corretto inquadramento

giuridico della fattispecie e della verifica dei denunziati vizi, specie di

interpretazione delle norme di legge - dato dall'accertamento della

"natura" (o, se si vuole, della "qualificazione") del complessivo rapporto

(oggetto della contestazione dell'Ufficio) intercorso tra la contribuente e la

società (OMISSIS).

Su tale "questionecentrale" il giudice di appello - all'esito all'affermata

analisi anche della "gigantesca documentazione" prodotta dalla

contribuente - ha (in sintesi) affermato di non comprendere ("non si

comprende") "la funzione reale" della società svizzera ed ha, pertanto,

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ritenuto che la stessa abbia svolto una funzione "meramente cartacea".

Il concreto accertamento fattuale involgente siffatta affermazione si rivela

immune dal vizio di "insufficiente motivazione" esposto ("sesto mezzo") in

proposito dalla ricorrente atteso che gli "elementi ben più rilevanti"

segnalati dalla stessa ricorrente (che il giudice di appello avrebbe

trascurato "completamente"), sia pure complessivamente considerati, non

palesano nessuna idoneità a contrastare il (o, almeno, ad evidenziarne

l'insufficienza del) giudizio dello stesso giudice sulla "funzione" meramente

"cartacea" svolta dalla società (OMISSIS).

La "disponibilità di ampi locali", l'"esistenza di numerosi dipendenti", la

"disponibilità di utenze varie", l'"utilizzo di forniture varie" come la

"stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo" (in forza dei quali la

società (OMISSIS) "veniva nominata unico distributore dei prodotti Agfa

per l'Europa"), infatti, costituiscono elementi idonei solo a provare

l'esistenza - che, peraltro, non risulta mai negata dal giudice di appello -

della società svizzera ma non l'esercizio, da parte di questa, di una vera e

propria attività economica in ordine alle operazioni esposte nella

documentazione afferente i costi in contestazione; al pari, risultano del

tutto irrilevanti gli ulteriori due elementi ("realizzazione di un elevato

fatturato"; "conseguimento di rilevanti perdite") indicati dalla ricorrente

trattandosi di dati cui è possibile attribuire valore solo "formale", quindi

coerenti con la "funzione cartacea", perchè - tenuto conto (art. 366 c.p.c.)

della genericità degli elementi fattuali indicati nel ricorso per cassazione -

meramente documentativa di quella "funzione".

Gli elementi indicati dalla contribuente nel "sesto" e nel "settimo mezzo" di

ricorso, pertanto, non rivestono alcuna idoneità a contrastare il negativo

giudizio espresso dal giudice del merito ed a supportare la possibilità di

una riconsiderazione (ad opera di altro giudice del merito) del giudizio

sulla "funzione ... cartacea" svolta dalla società svizzera in ordine alle

operazioni contestate dall'Ufficio: di conseguenza il relativo accertamento

fattuale della Commissione Tributaria Regionale non può essere

modificato.

C.2. Dalla accertata funzione di mera "cartiera" svolta nella vicenda dalla

società svizzera discendono conseguenze rilevanti sul piano ermeneutico.

Per il D.P.R. 26 ottobre 1986, n. 197, art. 76, comma 7 bis (T.U.I.R.)

(introdotto dalla medesima L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 12),

invero, "non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti

negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e società

domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Comunità

economica europea aventi un regime fiscale privilegiato, le quali

direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o

sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa ai sensi

dell'art. 2359 cod. civ.": la norma aggiunge che "si considera privilegiato il

regime fiscale dello Stato o del territorio estero che esclude da imposte sul

reddito o che sottopone i redditi conseguiti dalle predette società ad

imposizione in misura inferiore alla metà di quella complessivamente

applicata in Italia sui redditi della stessa natura" (nei "decreti del Ministro

delle finanze" previsti dalla norma la (OMISSIS) è indicata come Stato

avente "un regime fiscale privilegiato").

La L. 23 dicembre 1978, n. 943, art. 25, comma 3 (di "ratifica ed

esecuzione della Convenzione tra la Repubblica italiana e la

Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare

talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e

del protocotto aggiuntivo, firmati a Roma il 9 marzo 1976, nonchè del

protocollo firmato a Roma il 28 aprile 1978, che modifica la Convenzione

stessa"), a sua volta, dispone che "fatta salva l'applicazione delle

disposizioni dell'art. 9, del paragrafo 6 dell'art. 11 o del paragrafo 6

dell'art. 12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un'impresa di

uno Stato contraente ad un residente dell'altro Stato contraente sono

deducibili ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa,

nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un

residente del primo Stato".

La lettura di tali disposizioni esclude ogni rilevanza, nel caso,

all'(eventuale) antinomia esistente tra le stesse perchè entrambe le norme

suppongono, di necessità logica, la "effettività" del "costo" ("spese e gli

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altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese

residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non

appartenenti alla Comunità economica europea aventi un regime fiscale

privilegiato", per la norma del T.U.I.R.; "gli interessi, i canoni ed altre

spese pagati da un'impresa di uno Stato contraente ad un residente

dell'altro Stato contraente", secondo la previsione della convenzione)

considerato in ognuna.

Il comma 1 bis detto, infatti, esclude la deducibilità ("non sono ammesse

in deduzione") delle "spese" e degli "altri componenti negativi" soltanto se

"derivanti" dalle operazioni in esso previste, quindi non delle spese e degli

altri componenti negativi "derivanti", come nel caso, da operazioni

economiche effettivamente intrattenute con soggetti non considerati nella

stessa.

Parimenti, di converso, il terzo comma della L. n. 943 del 1978, art. 25,

consente la deducibilità ("sono deducibili"), "ai fini della determinazione

degli utili imponibili" dell'impresa nazionale, degli "interessi", dei "canoni"

e delle "altre spese" pagati all'impresa dell'altro stato contraente

unicamente "nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero

pagati ad un residente del primo Stato", ovvero sia dello Stato

dell'impresa nazionale: il vigente ordinamento fiscale italiano, come noto,

consente ad una impresa nazionale di dedurre "interessi", "canoni" e "altre

spese" solo se effettivamente "pagati" ad altra impresa nazionale.

Discende che le indicate previsioni normative non sono applicabili al caso

avendo il giudice del merito (ormai irretrattabilmente) riscontrato che lo

specifico "costo" in contestazione esposto dalla società (OMISSIS) a titolo

di "spese" che assume corrisposte alla società (OMISSIS), in realtà, non

afferiva a nessuna operazione economica posta in essere da e con

quest'ultima perchè la seconda si è limitata a svolgere una funzione solo

"cartacea" tra la società italiana e quella (belga) effettiva fornitrice dei

beni.

In realtà il dibattito vero ed effettivo tra le parti - nessuna delle quali ha

denunziato un qualche vizio di ultrapetizione in proposito - si è svolto e

risolto (per così dire) a monte dell'applicazione delle norme in questione

perchè è stata esclusa la sussistenza stessa delle operazioni economiche

(risultanti dai documenti) tra la società italiana e quella svizzera:

l'esclusione della effettività di quelle operazioni, infatti, ha eliminato

proprio il presupposto indefettibile per l'applicabilità delle norma indicate -

nessuna delle quali, pertanto, può essere invocata - perchè la

contestazione si è ridotta ad un (comune ed ordinario) disconoscimento dei

"costi" in questione atteso che le afferenti operazioni economiche (come, si

ripete, accertato dal giudice del merito) non sono intercorse con il soggetto

(società svizzera) che ha emesso i documenti giustificativi degli stessi

"costi" ma con altro soggetto, peraltro di nazionalità non (OMISSIS).

Di conseguenza i giudizi espressi dal giudice di appello in ordine (1) alla

"prevalenza" dell'art. 76, comma 7 bis, cit. T.U.I.R. sulla L. n. 943 del

1978, art. 25, comma 3 e (2) all'inesistenza, nel caso, di un effettivo

"interesse economico", nonchè le censure di tali giudizi svolte dalla

ricorrente ("secondo mezzo" di ricorso), investono un problema solo

teorico, privo di qualsivoglia concreta rilevanza ai fini della soluzione della

controversia.

Tanto esclude, altresì ed infine, come intuitivo, l'ammissibilità stessa di

una qualche questione di costituzionalità ("terzo mezzo di ricorso"),

dovendo questa avere ad oggetto sempre (requisito della rilevanza) norme

di cui si debba fare concreta applicazione nella fattispecie all'esame del

giudice che dubiti della loro conformità ai principi costituzionali (nel caso, a

quelli indicati dalla società).

C.3. Il giudice di appello, di poi, non è incorso in nessuna contraddizione

nel convalidare "il recupero a tassazione dell'intero costo di acquisto dei

beni" e non, come sostiene la ricorrente nell'"ottavo mezzo" del suo

ricorso, dei soli, peraltro indeterminati, "costi dei servizi resi dalla società

(OMISSIS) (ovvero il ricarico operato)" atteso che:

- ai fini dell'IVA, "la detrazione ... è ammessa solo in presenza di fatture

provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione": "le

fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-02-2010, n. 4272 02/02/11 17:38

operazioni fatturate", infatti (Cass., trib., 12 marzo 2007 n. 5719);

"non entrano ... nel conteggio del dare ed avere... in guanto tali fatture

riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti", "a nulla"

rilevando che "le medesime fatture costituiscano la copertura di prestazioni

acquisite da altri soggetti";

- "in tema di imposte sui redditi, e con riguardo alla determinazione del

reddito d'impresa"), che "l'ufficio finanziario", "qualora sostenga" (come

nella specie), "il carattere fittizio di determinate operazioni", "può limitarsi

a contestarne il compimento, gravando sul contribuente, che intenda

insistere per la deducibilità dei relativi costi, l'onere di fornire la prova

della loro effettiva sopportazione" (Cass., trib., 19 gennaio 2009 n. 1134,

che richiama "Casa. ... n. 21474 dell'11 novembre 2004; n. 11240 del

2002"; trib., 26 settembre 2008 n. 24201; 31 marzo 2008 n. 8247, tra le

recenti), "provache" - avendo "l'abrogazione del D.P.R. 22 dicembre 1986,

n. 917, art. 75, comma 6, ad opera del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695,

art. 5", comportato (Cass., trib., 11 febbraio 2009 n. 3305), "un

ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente" -

"può essere fornita anche con i mezzi diversi dalle scritture contabili"

purchè "costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dall'art. 75,

comma 4".

Nel caso la ricorrente non ha nemmeno indicato quali fossero gli "elementi

certi e precisi" (ovviamente probatoriamente documentati) sottoposti

all'esame della stessa, di cui la Commissione Tributaria Regionale non

avrebbe tenuto conto nè, in particolare, l'ammontare (da corroborare con

documentazione effettivamente probatoria e non con mere affermazioni di

parte) dei pagamenti effettuati in favore degli effettivi fornitori sì che non

risultano essere stati dedotti elementi ("certi e precisi, come prescritto dal

D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 4), non valutati dal giudice del

merito, sull'ammontare concreto ed effettivo del costo corrisposto ad altri

soggetti. p.D. Ragioni della decisione sulla seconda parte del secondo

gruppo.

Anche le doglianze (formulate negli ultimi tre motivi di ricorso) concernenti

il contenuto propriamente "sanzionatorio" dell'atto impugnato - contestato,

si deduce, "sotto il triplice profilo" (2) della "insussistenza dell'elemento

soggettivo e dell'elemento oggettivo dell'illecito di infedele dichiarazione",

(2) della "sussistenza dell'esimente della buona fede" e (3) della

"sussistenza della esimente della obiettiva incertezza" - sono prive di

pregio.

Il giudice di appello, invero, come riportato, "considerata" la "non comune

conoscenza del contribuente di argomentazioni giuridiche a propria difesa",

ha negato la ricorrenza, "nella specie", delle "condizioni esimenti il

pagamento delle sanzioni e degli interessi invocate dal contribuente" in

considerazione dei "fatti ... descritti" dallo stesso giudice "sopra"

(ovverosia nel corso dell'intera decisione), delle "diverse dichiarazioni

presentate" ("del primo accoglimento dei rilievi e del successivo mutato

atteggiamento"); di conseguenza, lo stesso giudice ha ritenuto "legittima"

l'"applicazione delle sanzioni ed interessi".

D.1. Da tale, quand'anche (ancora una volta) laconico, giudizio ("non

ricorrono nella specie le condizioni esimenti il pagamento delle sanzioni e

degli interessi invocate dalla contribuente") si deduce, in primo luogo,

l'inesistenza materiale della eccepita violazione dell'art. 112 c.p.c. attesa

l'insussistenza di alcuna ragione logica idonea ad escludere che tra le

"condizioni esimenti" oggetto del giudizio negativo del giudice di appello

sia compresa anche la "censura di illegittimità delle sanzioni irrogate per

insussistenza dell'elemento soggettivo e dell'elemento aggettivo dell'illecito

di infedele dichiarazione".

Siffatta illegittimità, peraltro, è fondata dalla ricorrente sull'assunto per il

quale - risultando dal "contesto normativo" (in particolare dal D.P.R. 22

luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8 bis), il "diritto di ripetizione

dell'indebito ... condizionato alla presentazione della dichiarazione

rettificativi entro il termine annuale" - "sarebbe ... assurdo ritenere che la

presentazione di tale dichiarazione (in assenza della quale per ammissione

della stessa Amministrazione Finanziaria non è possibile esercitare il diritto

alla giusta tassazione e cioè contestare recuperi fiscali illegittimi e indebiti)

esponga il contribuente alla irrogazione della ... sanzioni per infedele

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-02-2010, n. 4272 02/02/11 17:38

dichiarazione"; tale tesi non ha fondamento atteso che, nel caso,

l'irrogazione delle sanzioni non trova la sua ragione nella presentazione di

una dichiarazione per lo scopo ("esercitare il diritto alla giusta tassazione";

"contestare recuperi fiscali illegittimi e indebiti") indicato dalla ricorrente

ma nella oggettiva infedeltà di tale dichiarazione per effetto ed in

conseguenza della illegittima inclusione nella stessa di costi (la cui

deducibilità è stata contestata dall'amministrazione finanziaria) che, come

ormai irreversibilmente appurato dal giudice del merito, sono appunto

indeducibili perchè le operazioni economiche esposte come intrattenute

con la società svizzera (cui gli stessi inerivano) si sono rivelate

materialmente inesistenti.

D.2. Siffatta ragione, meramente fattuale, di indeducibilità dei costi de

quibus, intuitivamente, riflette i suoi effetti negativi anche sulle ultime due

censure atteso che:

(1) l'"intero contesto dei fatti storici che hanno preceduto e seguito la

presentazione della dichiarazione rettificativa (e in specie: la riserva di

ripetizione, la istanza di interpello sulla fondatezza dei rilievi, l'inerzia

dell'Ufficio, la memoria sulla natura e sugli effetti della dichiarazione

rettificativa)" - che, secondo la ricorrente, non sarebbe stato considerato

dal giudice dei merito - riflette esclusivamente l'opinione della contribuente

sulla complessiva vicenda ma non ha nessun effetto sulla sostanziale ed

oggettiva infedeltà della (seconda) dichiarazione, volutamente presentata

con l'inclusione dei costi in contestazione;

(2) non sussiste nessun problema di "aggettiva" verifica (ai sensi e per gli

effetti "del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8" di cui la società

denunzia "violazione e falsa applicazione") della "portata" e dell'"ambito di

applicazione" delle norme dettate dall'"art. 76, commi 7 bis e 7 ter, cit.

T.U.I.R." atteso che, come detto (supra, p. C, punto C.2.), tali disposizioni

non svolgono nessuna (vera ed effettiva) funzione regolatrice della

fattispecie.

4. Per la sua totale soccombenza la ricorrente, ai sensi dell'art. 91 c.p.c.,

deve essere condannata a rifondere all'Agenzia delle Entrate le spese

processuali di questo giudizio di legittimità, liquidate (nella misura indicata

in dispositivo), in base alle vigenti tariffe forensi, tenuto conto del valore

della controversia e dell'attività difensiva svolta dalla parte vittoriosa.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a rifondere all'Agenzia

delle Entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in complessivi

Euro 45.200,00 (quarantacinquemila duecento/00), di cui Euro 45.000,00

(quarantacinquemila/00) per onorario, oltre spese generali ed accessori di

legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 novembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 23 febbraio 2010

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Cass. civ. Sez. III, Sent., 19-01-2010, n. 698 02/02/11 17:41

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Cass. civ. Sez. III, Sent., 19-01-

2010, n. 698 AMMINISTRAZIONE PUBBLICA - ATTI AMMINISTRATIVI -

DANNI IN MATERIA CIVILE E PENALE - IMPOSTE E TASSE IN GENERE -

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Cass. civ. Sez. III, Sent., 19-01-2010, n. 698

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» Newsletter Svolgimento del processo

L'Agenzia delle entrate propone due motivi di ricorso per cassazione contro

la sentenza n. 304/2005 del Giudice di pace di Patti, notificata il

CREDITS 19.9.2005, che ha condannato la ricorrente a pagare a G.M. la somma di

Euro 705,40 oltre interessi, in risarcimento dei danni da essa arrecati

all'attore tramite un avviso di accertamento, con richiesta di pagamento di

Euro 779,85, in relazione ai redditi dichiarati nel 1996. A seguito di ricorso

dell'interessato, la pretesa tributaria è stata ritenuta illegittima ed è stata

annullata, ed il G. ha chiesto il rimborso delle spese sostenute per

difendersi e per il danno esistenziale.

L'intimato non ha depositato difese.

Motivi della decisione

1.- Con il primo motivo l'Agenzia delle entrate denuncia violazione dell'art.

156 c.p.c., comma 3 e art. 166 c.p.c. e ss.; D.Lgs. n. 546 del 1992, art.

10, sul rilievo che il GdP ha emesso la condanna a carico dell'ufficio locale

dell'agenzia delle entrate, cioè dell'ufficio di Patti, mentre unico legittimato

a resistere è l'Agenzia centrale, con sede in Roma, essendo gli uffici locali

autorizzati a partecipare solo ai processi davanti alle Commissioni

tributarie (L. n. 546 del 1992, art. 10, cit.).

Il fatto che l'Agenzia si sia costituita in giudizio, tramite l'Avvocatura

distrettuale, non ha l'effetto di un intervento volontario, nè produce

efficacia sanante.

In ogni caso, la sentenza sarebbe nulla perchè emessa nei confronti di un

soggetto privo di legittimazione processuale.

1.1.- Il motivo non è fondato.

La ricorrente fa riferimento all'orientamento giurisprudenziale, anteriore

all'istituzione delle Agenzie delle entrate, che attribuiva agli uffici periferici

dell'amministrazione finanziaria la legittimazione ad intervenire nei soli

giudizi promossi davanti alle commissioni tributarie, ai sensi del D.Lgs. n.

546 del 1992, artt. 10 e 11. Si riteneva che, in mancanza di speciale

disciplina, riprendesse vigore la regola generale, che attribuiva l'esclusiva

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Cass. civ. Sez. III, Sent., 19-01-2010, n. 698 02/02/11 17:41

legittimazione al Ministero delle Finanze (R.D. n. 1611 del 1933, art. 11).

Tale interpretazione è stata modificata alla luce del nuovo sistema

introdotto dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, divenuto operativo a

decorrere dal 1 gennaio 2001 (D.M. 28 dicembre 2000), per effetto del

quale le funzioni statali concernenti i tributi erariali sono state attribuite

all'Agenzia delle entrate, quale soggetto dotato di personalità giuridica di

diritto pubblico, rappresentato dal direttore (D.Lgs. n. 300 del 1999, artt.

61 e 66, cit.).

Agli uffici periferici dell'Agenzia è stata attribuita la stessa capacità di stare

in giudizio che, in base al D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 10 e 11, spettava

agli uffici finanziari che avevano emesso l'atto, in via concorrente ed

alternativa rispetto al direttore, secondo un modello simile alla

preposizione institoria disciplinata dagli artt. 2203 e 2204 c.c..

Tali uffici si configurano quali organi dell'Agenzia che, al pari del direttore,

ne hanno la rappresentanza ai sensi dell'art. 163 cod. proc. civ., comma 2,

n. 2, e degli artt. 144 e 145 cod. proc. civ. (Cass. civ. Sez. 3^, 9 aprile

2009 n. 8703, che richiama i principi enunciati da Cass. civ. S.U. 14

febbraio 2006, n. 3116, in motivazione). La ricostruzione del rapporto tra

l'Agenzia e l'ufficio periferico in termini di procura institoria, con

conseguente imputabilità all'ente pubblico preponente dell'attività posta in

essere dall'ufficio locale preposto, impone di riconoscere a quest'ultimo la

legittimazione processuale attiva e passiva, concorrente con quella

dell'ente, anche nel processo innanzi al giudice ordinario, in relazione ai

rapporti sorti dagli atti compiuti dall'ufficio periferico.

Correttamente quindi l'ufficio di Patti dell'Agenzia è stato evocato davanti

al giudice di pace per il risarcimento di danni provocati dall'atto impositivo

illegittimo, da esso stesso posto in essere.

2.- Con il secondo motivo, deducendo violazione dell'art. 2043 cod. civ., la

ricorrente censura la decisione impugnata, nella parte in cui ha ritenuto

violato il divieto del neminem laedere, per avere l'ufficio finanziario

colpevolmente ritardato l'annullamento in autotutela dell'atto impositivo

illegittimo. Ciò comporterebbe violazione di principio informatore del

diritto, per difetto dell'ingiustizia del danno, in quanto l'annullamento in

autotutela della P.A. non costituisce obbligo dell'amministrazione; nè è

configurabile colpa dell'amministrazione, non essendo previsto dalla legge

alcun termine per procedervi.

2.2. Il motivo non è fondato.

Va premesso che esso può essere esaminato solo entro i limiti in cui

denuncia la violazione di principi informatori dell'ordinamento giuridico,

trattandosi del ricorso contro una sentenza emessa dal GdP secondo

equità.

Non viene in considerazione, quindi, il problema di stabilire se nella

fattispecie sussistesse o meno una colpa sufficientemente grave, in

relazione al tempo trascorso prima dell'annullamento dell'atto, o ad altro

comportamento dell'ufficio finanziario:

circostanze tutte che costituiscono oggetto di valutazioni in fatto, rimesse

alla discrezionalità del giudice di merito.

Si tratta invece di stabilire se, in linea di principio, la P.A. possa essere

tenuta responsabile ai sensi dell'art. 2043 cod. civ. per il mancato o

ritardato annullamento di un atto illegittimo, nell'esercizio del potere di

autotutela, ove tale comportamento abbia arrecato danno al privato, o se

ciò costituisca violazione di principi fondamentali dell'ordinamento.

Questa Corte ha già avuto occasione di pronunciarsi sul punto, con

riferimento ad un caso simile a quello di specie, ed ha affermato che può

essere riconosciuto il risarcimento del danno sopportato da un soggetto

per ottenere l'annullamento di un provvedimento amministrativo in sede di

autotutela (danno consistente nelle spese legali sostenute per proporre

ricorso contro l'atto illegittimo), non essendo esclusa la qualificazione di

tali spese come danno risarcibile, per il solo fatto che esse si riferiscono ad

un procedimento amministrativo (Cass. civ. Sez. 1^, 23 luglio 2004 n.

13801).

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Cass. civ. Sez. III, Sent., 19-01-2010, n. 698 02/02/11 17:41

Nel caso in esame l'ingiustizia del danno è messa in questione sotto un

diverso profilo, cioè nel senso che si dovrebbe ritenere sottratto al giudice

ordinario il potere di valutare tempi e modalità di esercizio del potere di

autotutela.

La soluzione, tuttavia, non può essere diversa, in quanto il danno di cui si

chiede il risarcimento in realtà deriva dal compimento dell'atto illegittimo,

essendo l'intervento in autotutela solo il mezzo che avrebbe potuto

eliminarne tempestivamente gli effetti.

Ove il provvedimento di autotutela non venga tempestivamente adottato,

al punto di costringere il privato ad affrontare spese legali e d'altro genere

per proporre ricorso e per ottenere per questa via l'annullamento dell'atto,

la responsabilità della P.A. permane ed è innegabile.

Non si tratta, quindi, dell'indebita interferenza della giurisdizione sulle

modalità di esercizio del potere amministrativo, ma dell'accertamento che

il danno conseguente all'atto illegittimo ha esplicato tutti i suoi effetti, per

non essere la PA tempestivamente intervenuta ad evitarli, con i mezzi che

la legge le attribuisce.

3.- Il ricorso deve essere rigettato.

4.- Non essendosi costituito l'intimato non vi è luogo a pronuncia sulle

spese. P.Q.M.

La Corte di cassazione rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 17 novembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 19 gennaio 2010

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 14-01-2011, n. 795 02/02/11 17:34

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 14-01-

2011, n. 795 IMPOSTE E TASSE IN GENERE

Cass. civ. Sez. V, Sent., 14-01-2011, n. 795

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» Newsletter La società Skipper s.r.l. ricorreva avverso l'iscrizione a ruolo D.P.R. n. 600

del 1973, ex art. 36 bis recante la liquidazione di Irap, Iva ed Irpeg per

l'anno d'imposta 1999; eccepiva, per quanto qui interessa, la nullità

dell'atto per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art.

CREDITS 36 bis, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, della L. n. 212 del 2000, art. 6,

comma 5.

Resisteva l'ufficio.

La Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso. Contro la

relativa sentenza proponeva appello la contribuente ribadendo le proprie

eccezioni; l'ufficio resisteva. La Commissione Tributaria Regionale

rigettava l'appello con la sentenza di cui in epigrafe.

Avverso tale ultima sentenza la contribuente propone ricorso per

cassazione articolato su di un motivo unico; l'Agenzia ha depositato

controricorso e memoria illustrativa.

Motivi della decisione

Con il ricorso in esame la contribuente censura l'impugnata sentenza per

violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis,

D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, della L. n. 212 del 2000, art. 6,

comma 5 per avere il giudice dell'appello ritenuto che il mancato invio del

c.d. avviso bonario o comunicazione di regolarità, non comporta alcuna

decadenza o nullità, "nessuna norma prevedendo ciò".

A sua volta l'Agenzia controricorrente rileva che l'invocata L. n. 212 del

2000, art. 6 presuppone la sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti

della dichiarazione" in ordine alle quali necessitano chiarimenti o la

produzione, da parte del contribuente, dei documenti mancanti, mentre la

fattispecie in esame verte sull'omesso versamento in autotassazione delle

imposte dichiarate. Il ricorso è manifestamente infondato, invero l'invocata

L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5 recita: "Prima di procedere alle

iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da

dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della

dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a

mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 14-01-2011, n. 795 02/02/11 17:34

necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e

comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La

disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga

la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello

richiesto.....".

La lettera della norma è chiara nel richiedere, per il sorgere dell'obbligo

dell'invito del contribuente, la sussistenza non solo di profili di incertezza

ma anche di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Deve

pertanto affermarsi che, a norma della L. n. 212 del 2000, art. 6, l'avviso,

previa iscrizione a ruolo di un tributo dopo la liquidazione di una

dichiarazione, deve essere inviato a pena di nullità nei soli casi in cui

sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e non anche

se non risulti l'esistenza di incerte e rilevanti questioni interpretative.

Tanto ne caso di specie manca totalmente: come emerge

dall'accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito, e non

impugnato, l'ufficio con l'atto impositivo controverso, ha soltanto richiesto

che venisse corrisposta l'imposta esposta nel Modello Unico e non

versata".

Il ricorso deve pertanto essere rigettato.

Le spese vengono regolate in dispositivo in applicazione del principio della

soccombenza. P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente alle spese di giudizio che

liquida in Euro 2.200,00 delle quali Euro 200,00 per esborsi, oltre spese

generali e competenze come per legge.

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Cass. civ. Sez. Unite, 25-10-2002, n. 15063 02/02/11 17:37

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Cass. civ. Sez. Unite, 25-10-

2002, n. 15063 IMPOSTA REDDITO PERSONE FISICHE E GIURIDICHE -

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» Newsletter Anna Maria Starita, con istanza prodotta à termini dell'art. 38 d.p.r.

29.IX.1973 n. 602 il 2 dicembre 1994, chiese all'ufficio della

amministrazione finanziaria competente al riguardo il rimborso di irpef

CREDITS versata per il 1993 in, assunta, eccedenza sul dovuto a seguito della

mancata indicazione, nella dichiarazione presentata per detto anno, di un

onere deducibile ex art. 10 d.p.r. 22.XII.1986 n. 917 rappresentato da una

somma pagata a titolo di perdita di avviamento.

La Starita, quindi, impugnò à sensi degli artt. 15 e ss. d.p.r. 26.X.1972 n.

636 il silenzio - rifiuto opposto della p.a. suindicata all'istanza cennata

dinanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, all'epoca

operante, ma tale commissione, con decisione n. 6/02/96, rigettò il suo

reclamo.

Sull'appello di Anna Maria Starita, la Commissione tributaria di secondo

grado di Bolzano istituita con d.lgs. 31.XII.1992 n. 545, pronunciando

sulla vertenza, attribuitale a mente dell'art. 72 d. lgs. 31.XII.1992 n. 546,

con sentenza del 10 marzo 1998, accolto il gravame e riformata la

pronuncia del primo giudice, sanzionò il diritto dell'appellante di conseguire

il rivendicato rimborso: motivò la decisione, innanzi tutto, rilevando che, in

linea di principio, "la dichiarazione dei redditi non costituisce la fonte

dell'obbligazione tributaria, ma rappresenta solo un momento del

procedimento di accertamento e riscossione dell'imposta sul reddito",

sicché "per ogni somma erroneamente dichiarata e versata il contribuente

può richiedere all'Amministrazione Finanziaria la restituzione di quanto

indebitamente pagato"; traendo, in secondo luogo, da tale premessa il

corollario che, avendo la Starita provato di non aver tenuto conto nella

dichiarazione dei redditi presentata nel 1994 - per il 1993 - della discussa

perdita di avviamento, la imposta dalla stessa realmente dovuta era da

ricalcolare e ridurre con riferimento all'onere deducibile correlativo.

Il Ministero delle finanze ricorre, con un motivo, per la cassazione della

sentenza surrichiamata, notificatagli il 24 marzo 1998.

Anna Maria Starita, cui il ricorso è stato notificato il 23 maggio 1998, si è

astenuta da ogni attività difensiva nella presente sede.

Il giudizio, in un primo tempo assegnato alla Sezione tributaria della Corte,

a seguito di ordinanza di questa in data 30 gennaio 2001, è stato rimesso

a queste Sezioni per la soluzione della questione, risolta in senso difforme

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Cass. civ. Sez. Unite, 25-10-2002, n. 15063 02/02/11 17:37

in sentenze delle sezioni semplici, concernente l'attitudine di un'istanza di

rimborso a rettificare in senso favorevole al contribuente la dichiarazione

dei redditi dal medesimo tempestivamente presentata.

Motivi della decisione

Il Ministero delle finanze, con il mezzo articolato a supporto del ricorso,

deduce che la pronuncia nei sensi illustrati resa sulla fattispecie dalla

Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano dovrebbe essere

ravvisata passibile di cassazione siccome inficiata da "violazione e falsa

applicazione dell'art. 38 d.p.r. 1973/602, nonché dagli artt. 8 e 9 d.p.r.

1973/600, modificato dall'art. 14 L. 1990/408" e inoltre da "motivazione

omessa e contraddittoria su un punto essenziale della controversia.

La p.a. ricorrente, più specificamente, dopo aver evidenziato che il giudice

del merito, "rilevando che la dichiarazione dei redditi non costituisce fonte

dell'obbligazione tributaria, ma solo un momento del procedimento di

accertamento e di riscossione, ne ha tratto la conclusione che per ogni

somma erroneamente dichiarata e versata può essere chiesta la

restituzione", assume che "la decisione è palesemente illegittima sia

perché apertamente violativa delle norme di legge" come sopra accampate

inosservate, "e sia perché non sussiste alcun nesso logico tra la premessa

e la conseguenza che se ne vorrebbe far discendere", giacché "l'indiscussa

natura procedimentale e non sostanziale della dichiarazione dei redditi non

implica affatto ...... la sua modificabilità ogni qual volta emerga un errore

successivamente alla sua presentazione": puntualizza, al riguardo, che "il

legislatore ha sottoposto la dichiarazione dei redditi a rigorose modalità di

redazione e a vincolanti termini di presentazione (artt. 8 e 9 d.p.r.

1973/600) giustificati proprio dalla necessità di regolare tale atto - quale

prima e necessaria fase del procedimento di accertamento - sia sotto il

profilo formale che temporale, sicché alla denuncia annuale viene attribuita

portata tendenzialmente completa ed esaustiva inerente a tutte le vicende

rilevanti ai fini impositivi", e che "in tale sistema normativo, la possibilità

di modifica delle dichiarazioni è contenuta dal legislatore in limiti molto

rigorosi, circoscritti dalla precisa fissazione dei casi in cui è ammessa la

modifica e il conseguente rimborso di quanto erroneamente versato (art.

38 d.p.r. 1973/602), nonché dei termini e modi di presentazione della

dichiarazione integrativa (art. 9 u.c. d.p.r. 1973/600, come modificato

dall'art. 14 L. 1990/408)".

La p.a. anzidetta soggiunge, quindi, che, "per quanto concerne la presente

controversia ............ l'errore denunciato dalla contribuente non rientra tra

i casi riconosciuti rilevanti dall'art. 38 d.p.r. 1973/600", posto che, alla

stregua della giurisprudenza di legittimità (fondata "sulla considerazione

che le prescrizioni di forma e di tempo previste dagli artt. 8 e 9 d.p.r.

1973/600 sarebbero vanificate da un regime di emendabilità - della

dichiarazione - non ancorato al carattere materiale e alla testuale

riconoscibilità dell'errore" ed alla evincibilità di questo "dalla stessa

denuncia annuale e dai dati con essa forniti", con riguardo alle somme

versate in conformità della denuncia dei redditi, si deve negare al

contribuente la possibilità di reclamare il rimborso adducendo la detraibilità

dall'imponibile di passività ed esborsi non indicati nella denuncia

medesima, atteso che l'errore di fatto influente per tale rimborso, ai sensi

dell'art. 38 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602, é soltanto quello materiale,

cioé da ascriversi a mezza svista desumibile dai dati offerti con la

dichiarazione annuale, e che le prescrizioni di forma e di tempo fissate per

questa dichiarazione dagli artt. 8 e 9 del d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600

non sono compatibili con una revisione a posteriori, tramite azione di

rimborso, del suo contenuto, eventualmente emendabile (esclusivamente)

con apposita dichiarazione integrativa a norma dell'art. 14 della legge 29

dicembre 1990 n. 408": pone in risalto, a questo proposito, che "tali,

requisiti di materialità non ricorrono nel caso di specie in quanto è pacifico

tra le parti che l'indennità corrisposta dalla contribuente a terzi per perdita

di avviamento non era stata esposta nella dichiarazione dei redditi".

Il Ministero delle finanze prospetta, altresì, che "l'errore denunciato dalla

contribuente neppure potrebbe rilevare sotto il profilo della ignoranza

dell'esistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento previsto dall'art.

38 d.p.r. 1973/602 accanto all'errore materiale come presupposto di

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Cass. civ. Sez. Unite, 25-10-2002, n. 15063 02/02/11 17:37

rimborso" perché "anche il c.d. errore di diritto, quale quello derivante

dall'inclusione nell'imponibile di una posta esente, è stato riconosciuto

rilevante" dalla surrichiamata giurisprudenza di legittimità solo "purché ciò

non implichi variazione dei dati a suo tempo forniti in ordine alla natura ed

alla consistenza della posta medesima", "sicché nel caso di specie la

mancata esposizione della indennità in esame nella dichiarazione dei

redditi ne preclude comunque la rilevanza anche sotto il profilo" in

argomento.

Ai fini della pronuncia sul come sopra strutturato ricorso, occorre

affrontare, e risolvere, la dibattuta questione - già reiteratamente decisa in

senso difforme da sentenze rese in tempi diversi da questa Corte

Suprema, e sulla quale, perciò, a mente dell'art. 374, comma 2, cod. proc.

civ., è stato richiamato l'intervento di queste Sezioni unite - che attiene

alla rettificabilità, ed ai limiti della rettificabilità, delle dichiarazioni dei

contribuenti, e, in particolare, per quanto qui rileva, delle dichiarazioni dei

redditi, di cui agli artt. 1 e ss.

d.p.r. 29.IX.1973 n. 600, nel caso in cui i dichiaranti intendano far valere

errori, assunti, commessi nella redazione degli atti in discorso per sottrarsi

ad una esposizione debitoria, dopo la redazione stessa, riscontrata

eccedente il legalmente dovuto nel pagamento dei tributi.

Sul tema, avuto riguardo ai limiti entro i quali non può non essere,

comunque, contenuta la motivazione di ogni sentenza, anche della

sentenza destinata a risolvere un contrasto manifestatosi nella

giurisprudenza di legittimità à sensi della dianzi citata norma del codice di

rito, è da dire che, a prescindere dal richiamo a precedenti più remoti,

basati su opinioni ormai ritenute superate e non più condivisibili, nel

vasto, e tutt'altro che organico, panorama giurisprudenziale, allo stato,

fondamentalmente, si fronteggiano due confliggenti filoni.

Un primo orientamento, che sembrerebbe maggioritario, e che ha trovato

sistematica e lucida espressione nella recente Cass. Sez. trib., sent. n.

10055 dell'1.VIII.2000, resa in tema di i.v.a., e recante, però,

enunciazioni di carattere generale, trasponibili alla dichiarazione dei

redditi, afferma che le dichiarazioni fiscali dei contribuenti, integrando il

momento di avvio, di un, più o meno articolato, procedimento di diritto

pubblico (volto all'accertamento del concreto contenuto dei rapporti

tributari ai quali si riferiscono) da intendersi, in quanto tale, ispirato ad

esigenze di razionale svolgimento e di conseguimento, quanto più rapido

possibile, di risultati di stabilità, comportano l'automatismo di effetti

proprio degli atti giuridici in senso stretto, e, perciò, devono aversi per

assoggettate a vincoli di forma e di tempo che ne implicano una

sostanziale irretrattabilità: da questa conseguendo che, al di fuori delle

ipotesi di errori materiali o di calcolo, non richiedenti una vera e propria

rettifica, essendo desumibili ab intrinseco dal testo stesso dell'atto, le

dichiarazioni medesime possono essere ravvisate emendabili e ritrattabili

esclusivamente nei termini accordati espressamente dalla legge per la

presentazione di una valida dichiarazione (cfr., nello stesso senso, Cass.

Sez. I Civ., sent. n. 6957 del 25.VII.1997).

La rigorosa enunciazione di principio considerata, peraltro, non solo

nell'arresto citato, ma anche in altri costituenti espressione dello stesso

orientamento, trova un temperamento nella puntualizzazione secondo cui

nel caso di mancata rettifica della dichiarazione nei termini suddetti la

possibilità da addurre errori di fatto o di diritto intervenuti nella redazione

dell'atto ed incidenti sull'obbligazione tributaria può, comunque, esprimersi

nei limiti nei quali la legge preveda il diritto al rimborso, ovvero in sede di

opposizione a provvedimenti impositivi dell'amministrazione finanziaria

intesi a far valere una maggiore pretesa tributaria.

Un secondo orientamento, minoritario, viceversa, non ha esitato ad

affermare l'emendabilità da parte del contribuente degli errori, anche non

materiali e di calcolo, contenuti nella dichiarazione sul rilievo che la

dichiarazione non ha valore confessorio o costitutivo del debito di imposta,

ma si inserisce, come atto iniziale, nell'ambito di un procedimento

amministrativo volto all'accertamento ed alla riscossione dei tributi

legalmente dovuti, sempre che la rettifica, intesa ad evidenziare

l'inesistenza di fatti realmente giustificativi del prelievo venga operata

entro ragionevoli limiti di tempo (cfr., per tutte, Cass. Sez. I civ. sent. n.

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Cass. civ. Sez. Unite, 25-10-2002, n. 15063 02/02/11 17:37

3080 del 9.IV.1997, id., sent. n. 1088 del 9.II.1999).

Il contrasto riscontrato nella giurisprudenza si ripropone, in termini

analoghi, nella dottrina: in questa, peraltro, il dibattito sui confliggenti

assunti, alimentato dalla frammentarietà e dalla carenza di sistematicità

del quadro normativo, si svolge in modo più organico e lineare, non

essendo condizionato da quell'esigenza di rapportare le norme alle singole

vicende processuali sottoposte, talvolta in termini affatto peculiari, alla

cognizione dei giudici che incide sulla configurazione delle enunciazioni

ricavabili dalle sentenze.

Anche in dottrina, dunque, nell'ormai prevalentemente, per non dire

universalmente, recepito presupposto della natura non negoziale e della

portata non dispositiva della dichiarazione dei redditi, nonché della

irriducibilità di questa alla nozione, tutta civilistica, della confessione, e,

quindi, sulla premessa che l'atto considerato integra una esternazione di

scienza e/o di giudizio sui fatti dichiarati, si contrappongono due linee di

tendenza che, prendendo le mosse da una divergenza di opinioni sulla

valenza dichiarativa o costitutiva da attribuirsi alla dichiarazione - e,

derivatamente, all'accertamento - rispetto alla nascita del debito di

imposta, affermano e negano, rispettivamente, con sfumature diverse, la

ritrattabilità, totale o parziale, della dichiarazione stessa, privilegiando

l'una l'esigenza di ragguagliare il carico fiscale alla capacità contributiva

non del singolo contribuente e di improntare i rapporti fra questo e l'erario

all'osservanza dei principi della buona fede e della correttezza sostanziale

dell'azione amministrativa, e ponendo l'accento l'altra sulla necessità,

assunta imprescindibile, di dare stabilità, quanto più possibile immediata,

ai rapporti tributari, sia unitariamente che complessivamente considerati,

sì da consentire all'amministrazione finanziaria la pronta acquisizione di

certezze sulla entità e sull'andamento delle entrate fiscali.

E, tuttavia, non può non sottolinearsi come nei tempi più recenti sia dato

cogliere il prevalere di un sempre più compatto orientamento dottrinale

per il quale sono da intendersi senz'altro rimovibili gli effetti della

dichiarazione che si appalesi frutto di errore (di fatto o di diritto, testuale o

extratestuale), con il solo limite di un collegamento, almeno tendenziale,

della ritenuta rimovibilità agli istituti sostanziali e processuali presenti

nell'ordinamento quanto alla possibilità che si dia luogo ad un rimborso di

imposta e alla rimozione di atti impositivi, essendo, perciò, destinate a

restare irretrattabili soltanto le dichiarazioni riferite a rapporti tributari

che, per il trascorrere del tempo e/o per il sopravvenire di decadenze, si

debbano ritenere esauriti.

Queste Sezioni unite, fra le tesi in contrasto, ritengono corretta e

accettabile, in particolare in relazione alla normativa applicabile alla

situazione controversa ratione temporis, quella che afferma, in linea di

principio, emendabile e ritrattabile ogni dichiarazione dei redditi che risulti,

comunque, frutto di un errore del dichiarante nella relativa redazione, sia

tale errore testuale o extratestuale, di fatto o di diritto, quando da essa

possa derivare l'assoggettamento del dichiarante medesimo ad oneri

contributivi diversi, e più gravosi, di quelli che per legge devono restare a

suo carico.

In proposito, giova evidenziare, innanzi tutto, che nessun limite temporale

all'emendabilità ed alla ritrattabilità della dichiarazione dei redditi

integrante risultante di errori del genere di quelli in argomento può essere

desunto da dettato delle disposizioni contenute nei commi 7 ed 8 dell'art.

9 del d.p.r. 29.IX.1973 n. 600, nel testo stato vigente negli anni 1993 e

1994, nei quali si è realizzata la fattispecie di cui è causa.

Tali disposizioni (per le quali, rispettivamente, "le dichiarazioni presentate

entro un mese dalla scadenza del termine sono valide salvo il disposto del

sesto comma dell'art. 46", mentre "le dichiarazioni presentate con ritardo

superiore si considerano omesse a tutti gli effetti ..........", e "la

dichiarazione. ........ può comunque essere integrata, salvo il disposto del

quinto comma dell'art. 54, per correggere errori ed omissioni mediante

successiva dichiarazione,........, da presentare entro il termine per la

presentazione della dichiarazione per il secondo periodo di imposta

successivo, sempreché non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche, o la

violazione non sia stata comunque contestata, ovvero non siano stati

notificati gli inviti e le richieste di cui all'art. 32"), di vero, per come reso

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Cass. civ. Sez. Unite, 25-10-2002, n. 15063 02/02/11 17:37

manifesto dal loro tenore letterale, hanno riguardo alla rimozione di

omissioni ed alla eliminazione di errori suscettibili di importare un

pregiudizio per l'erario, e non attengono alla emendabilità ed alla

ritrattabilità di dichiarazioni idonee, perché oggettivamente errate, di

pregiudicare il contribuente dichiarante.

In secondo luogo, è da dire che, sul piano sistematico, la riscontrabilità di

una, in linea di massima generalizzata, possibilità di rettificare o di ritirare,

in tutto o in parte, la dichiarazione dei redditi non può non essere fatta

discendere e dalla relativa natura di atto non negoziale e non dispositivo,

recante una mera esternazione di scienza e di giudizio, da avere, come

tale, per in linea di principio modificabile nell'acquisizione di nuovi elementi

di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e/o valutati, e dal fatto che

essa non costituisce il titolo dell'obbligazione tributaria, ma integra un

momento dell'iter procedimentale inteso all'accertamento di tale

obbligazione ed al soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono

l'oggetto, e, da ultimo, della considerazione che si rivelerebbe difficilmente

compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53,

comma 1, della Costituzione) e dell'oggettiva correttezza dell'azione

amministrativa (art. 97, comma 1, della Costituzione) un sistema

legislativo che, radicalmente negando la rettificabilità della dichiarazione,

si proponesse di sottoporre il contribuente dichiarante, sulla base di tale

atto, ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito.

Con riferimento specifico alla rimovibilità degli effetti di una dichiarazione

dei redditi riscontrata, comunque, erronea, vengono poi in rilievo, in

particolare, per quanto in questo giudizio specificamente interessa, la

norma dell'art. 38, comma 1, d.p.r. 29.IX.1973 n. 602, nel testo, qui

applicabile, previgente alla novellazione disposta con L. 13.V.1999 n. 133,

per la quale "il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può

presentare all'intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede

l'esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento istanza di

rimborso entro il termine decadenziale di diciotto mesi dalla data del

versamento, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza

totale o parziale dell'obbligo di versamento, nonché le disposizioni degli

artt. 16, commi 1 e 7, d.p.r. 26.X.1972 n. 636 e 19, comma 1 lett. g),

d.lgs. 31.XII.1992 n. 546, contemplanti il ricorso ai rimedi giurisdizionali

contro la reiezione, espressa o tacita, dell'istanza restitutoria cennata.

Al riguardo, è da puntualizzare che la portata della lettera della prima delle

disposizioni citate appare tale da far ritenere, senza ombra di dubbio, che

la domanda recuperatoria in essa prevista possa essere esperita,

ovviamente nel termine della norma stessa stabilito, per ottenere la

restituzione anche del tributo diretto versato in autotassazione, e, perciò,

anche delle imposte pagate in adempimento degli obblighi risultanti dalla

dichiarazione sull'allegato presupposto dell'erroneità. Per qualsiasi ragione,

di tale atto, e, quindi, della rimovibilità, e della necessità della rimozione,

dei relativi effetti, denunciati, comportanti adempimento di obbligazioni

tributarie da riscontrare legalmente inesistenti (non essendovi motivo per

opinare che l'esperimento della domanda considerata possa essere

ravvisato consentito solo in funzione della ripetizione, da parte del

sostituto di imposta o del sostituito, dei soli tributi erariali venali dopo

essere stati oggetto di previa ritenuta).

Corollario dei postulati fin qui enunciati è che, nel caso in esame, il ricorso,

basato unicamente sull'asserzione della non rettificabilità a posteriori della

dichiarazione tramite azione di rimborso, nella, incontestata, tempestività

dell'intervenuto esperimento di questa, non può non essere ravvisato

destituito di fondamento e, perciò, rigettato.

Anna Maria Starita, intimata, non ha svolto attività difensiva nella presente

fase del processo, e, perciò, non si deve provvedere su sue spese.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio delle Sezioni unite civili

della Corte Suprema di Cassazione, il 17 gennaio 2002.

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Cass. civ. Sez. Unite, 25-10-2002, n. 15063 02/02/11 17:37

DEPOSITATA IN CANCELLERIA IL 25 OTT. 2002.

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2005, n. 16776 COMPETENZA E GIURISDIZIONE CIVILE - GIUSTIZIA AMMINISTRATIVA -

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» Newsletter L'Ufficio Provinciale Iva di Frosinone nel corso della verifica delle

Dichiarazioni Annuali Iva relative agli anni d'imposta 1987 e 1988

contestava, con appositi processi verbali, alla società F.lli Minotti di

CREDITS Magliocco Loretta e C. s.a.s. (esercente attività di pompe funebri) di non

avere, in violazione del disposto dell'ultimo comma dell'art. 19 del DPR

633/1972, provveduto al calcolo della percentuale di indetraibilità dell'IVA

in proporzione alle operazioni esenti effettuate, e quindi di aver esposto

una indebita detrazione d'imposta di Lire 17.284.000 per il 1987, e di Lire

24.048.000 per il 1988.

L'Ufficio emetteva quindi avvisi di rettifica notificati il 7 dicembre 1993 per

il recupero dell'imposta indebitamente detratta.

Poichè gli avvisi non venivano impugnati, il competente Concessionario del

Servizio Riscossione Tributi emetteva quattro cartelle esattoriali (cioè due

per ogni anno di imposta).

La società impugnava tali cartelle esattoriali e la Commissione Tributaria

Provinciale di Frosinone dichiarava in ordine a due di esse la cessazione

della materia del contendere (per essere state sostituite dalle altre due) e

per il contenzioso suscitato dalle residue due la inammissibilità del ricorso;

ritenendo che nella specie non sussistessero i requisiti previsti dall'art. 19

D.lgs.

546/1992 per la autonoma impugnabilità dei ruoli (in quanto gli atti di

riscossione sarebbero stati preceduti da atti impositivi debitamente

notificati e non impugnati).

Inoltre, in data 24 marzo 1997 venivano notificati alla società avvisi di

mora che venivano anch'essi impugnati ed i relativi ricorsi venivano

dichiari inammissibili, poichè anche in questo caso la Commissione

riteneva trattarsi di atti non autonomamente impugnabili e quindi di ricorsi

proposti in violazione del disposto di cui al citato art. 19.

Mentre erano in corso questi giudizi, la contribuente in data 25 marzo

1998 presentava presso l'Ufficio Iva di Frosinone due istanze volte ad

ottenere l'annullamento delle due cartelle esattoriali di cui sopra per avere

essa società rinunciato al credito di imposta, e per essere le sanzioni

estinte a seguito di condono.

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Cass. civ. Sez. Unite, 10-08-2005, n. 16776 02/02/11 17:39

L'Ufficio, con provvedimento del 4 maggio 1998 notificato il 5 maggio 1998

constatava che la società in sede di Dichiarazione Annuale Iva relativa

all'anno d'imposta 1990 aveva rinunciato al credito d'imposta

indebitamente portato in detrazione nelle annualità 1987 e 1988, ed atteso

che la società stessa non aveva mai usufruito di tale credito, come

neppure mai richiesto il rimborso del medesimo, provvedeva

all'annullamento dell'Iva recuperata negli Avvisi di Rettifica, stante

l'evidente duplicazione d'imposta che tale recupero avrebbe comportato.

L'Ufficio riteneva invece di dover confermare le sanzioni relative alle

violazioni, in quanto "le pene pecuniarie relative all'art. 43 comma 2^ e

3^ DPR 633/1972 restano comunque dovute, stante la inefficacia della

sanatoria art. 8 della Legge 154/91 a sanare tale violazione. La stessa

esplica efficacia per violazioni di natura formale e non sostanziale come nel

caso di specie".

La società impugnava anche il provvedimento di (parziale) autotutela 4

maggio 1998 sostenendo che le infrazioni in questione erano di natura

formale e quindi sanate ai sensi dell'art. 8 della legge 154/1991, in

subordine deduceva la applicazione delle più favorevoli norme contenute

nei D. leg. 271 e 272 del 1997 e quindi la non applicabilità delle penalità

per evidente errore di fatto.

La Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone, con la sentenza n.

318/03/00, del 4 luglio 2000 accoglieva il gravame ritenendo meramente

formali le violazioni commesse dalla contribuente, e quindi ritenendole

definite ex art 8 Legge 154/89, e comunque non dovute le sanzioni ai

sensi dell'art. 6 comma 2^ del D. lgs 472/1997 essendo la violazione

determinata da obiettive condizioni di incertezza.

L'Ufficio, impugnava la sentenza di primo grado deducendo in primis la non

impugnabilità del provvedimento 4 maggio 1998 in quanto di autotutela e

perciò sottratto al sindacato del giudice tributario, in via subordinata

l'Ufficio deduceva la inapplicabilità del condono di cui alla legge 154/1991

e della disposizione di cui all'art. 16 D. legs. 472/1997. Con sentenza del

7/8/2002 n. 166/39/02 la Commissione tributaria regionale di Roma, sez.

Latina, rigettava l'appello, così motivando:

"La Commissione, esaminati gli atti e sentite le parti, ritiene infondato

l'appello dell'Ufficio e non condivide le motivazioni addotte a sostegno

dell'atto di appello, come pure non condivide la richiesta della parte

formulata in sede di appello incidentale per quanto concerne la condanna

alle spese di giudizio.

Il Collegio ritiene in sostanza che, nel caso di specie, non può ravvisarsi

l'inapplicabilità della sanzione ma, a tutto voler concedere, il mancato

calcolo della percentuale della indetraibilità doveva ritenersi errore formale

sanato ex art 8 della L. 154/1991.

L'assunto e le doglianze della parte vanno pertanto condivise mentre le

doglianze dell'Ufficio devono essere disattese.

La Decisione e la motivazione di 1^ Grado non meritano pertanto censura

e devono essere confermate mentre gli appelli, per i motivi sopra esposti,

devono essere respinti".

Avverso tale sentenza ricorrono ora per Cassazione il Ministero

dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle entrate, sulla base di tre

motivi, di cui uno attinente alla giurisdizione.

Motivi della decisione

Si dolgono, in primo luogo, gli odierni ricorrenti che, disattendendo la

sollevata eccezione, i giudici tributari di merito non abbiano emesso

declaratoria d'inammissibilità dell'impugnazione originariamente proposta

dalla controparte per difetto di giurisdizione, avendo la società impugnato

l'atto con cui l'Amministrazione ha ritenuto di non annullare la pretesa

relativa alle irrogate sanzioni ex artt. 43, 2 co., e 3 d.p.r. n. 633 del 1972,

e quindi posto in essere un sostanziale (parziale ) diniego di autotutela,

costituente espressione del più complesso potere autoritativo della P.A. I

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Cass. civ. Sez. Unite, 10-08-2005, n. 16776 02/02/11 17:39

ricorrenti in particolare richiamano Cass. n. 1547 del 2002 e a Cass. n.

13412 del 2000, ove si è precisato che il potere attribuito dall'art. 68

d.p.r. n. 287 del 1992 agli Uffici dell'Amministrazione finanziaria

costituisce una facoltà discrezionale che non può essere sindacata in sede

d'impugnazione dell'atto.

Inoltre i ricorrenti deducono (secondo motivo) violazione e falsa

applicazione degli artt. 68 d.p.r. 287/92; D.M. 37 dell'11 febbraio 1997; 1

e ss. d. l.vo 546/92, in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c. omessa,

insufficiente, contraddittoria motivazione su un punto decisivo della

controversia, in relazione all'art. 360, n. 5, c.p.c. Nonchè (terzo motivo)

violazione e falsa applicazione degli artt. 68 d.p.r. 287/92; D.M. n. 37

dell'11 febbraio 1997; 25 e 6 d.lgs.

472/97; 43 D.P.R. 633/72; 8 L. 154/91, in relazione all'art. 360, n. 3,

c.p.c. omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione su un punto

decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, n. 5, c.p.c..

Queste Sezioni Unite si limitano, per altro, ad esaminare i dedotti motivi

sotto il profilo del (presunto) difetto di giurisdizione del giudice tributario.

E ritengono di dover affermare che la giurisdizione sul contenzioso oggetto

della presente causa spetta al giudice tributario.

Invero l'art. 12, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, ha

stabilito che "appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le

controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie", o relative

alle "sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari" e "agli interessi ed

ogni altro accessorio".

La giurisdizione tributaria è così divenuta - nell'ambito suo proprio - una

giurisdizione a carattere generale, competente ogni qual volta si

controverta di uno specifico rapporto tributario, o di sanzioni inflitte da

uffici tributari. Restano così al di fuori di tale giurisdizione solo

controversie in cui non è direttamente coinvolto un rapporto tributario, ma

viene impugnato un atto di carattere generale (art. 7, 5 comma ultimo

periodo D. Legs.

546/1992), o si chiede il rimborso di una somma indebitamente versata a

titolo di tributo, e di cui la amministrazione riconosce pacificamente la

spettanza al contribuente (Cfr. le sentenze di queste Sezioni Unite n.

10725 del 22 luglio 2002; 26 gennaio 2001, n, 8; 4 settembre 2001, n.

11403; il 7395 del 28 luglio 1998).

La riforma del 2001 ha poi necessariamente comportato una modifica

dell'art. 19 del D. Leg. 546/1992; l'aver consentito l'accesso al

contenzioso tributario in ogni controversia avente ad oggetto tributi,

comporta infatti la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice

tributario ogni qual volta la Amministrazione manifesti (anche attraverso la

procedura del silenzio-rigetto) la convinzione che il rapporto tributario (o

relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in termini che il

contribuente ritenga di contestare (in assenza di simile manifestazione di

volontà espressa o tacita non sussisterebbe l'interesse del ricorrente ad

agire in giudizio ex art. 100 c.p.c).

Si può in proposito ricordare che queste Sezioni Unite con sentenza n.

14332 del 8 luglio 2005, hanno ritenuto che ove l'ente impositore, dopo

una sentenza non passata in giudicato ad esso sfavorevole, rifiuti di

procedere al rimborso delle somme percepite, il relativo contenzioso

ricade nella giurisdizione del giudice tributario, senza che possa ravvisarsi

- nel caso di specie - una competenza del giudice ordinario (che, come già

accennato, subentra solo ove l'ente impositore abbia inequivocabilmente

riconosciuto la fondatezza della pretesa del contribuente).

Dunque sussiste nella materia in esame la giurisdizione tributaria anche in

ordine alle impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito della

Amministrazione a procedere ad autotutela ;

così come ripetutamente riconosciuto dalla giustizia amministrativa (Ord.

n. 114 del 28 gennaio 2005 del T.A.R. dell'Emilia-Romagna; sent n. 519

dell'8 aprile 205 del T.A.R. Campania).

Altra e diversa questione, di competenza appunto del giudice tributario, è

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Cass. civ. Sez. Unite, 10-08-2005, n. 16776 02/02/11 17:39

stabilire se quel rifiuto sia o meno impugnabile, così come valutare se con

l'istanza di autotutela il contribuente chieda l'annullamento dell'atto

impositivo per vizi originali di tale atto (secondo quanto accaduto nelle

vicende che hanno dato luogo alle sentenze indicate dalle ricorrenti cui si

può affiancare la sentenza 22564 del 1 dicembre 2004) o per eventi

sopravvenuti (come sembrerebbe nel caso di specie).

Le questioni non attinenti alla giurisdizione debbono però essere devolute

alla competente sezione di questa Corte.

P.Q.M.

Le Sezioni Unite della Corte dichiarano la giurisdizione del giudice

tributario. Rimettono la causa alla competente sezione semplice.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio delle Sezioni Unite, il 9

giugno 2005.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2005

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2006, n. 3118 AMMINISTRAZIONE PUBBLICA - CASSAZIONE CIVILE -

IMPOSTE E TASSE IN GEN. - NOTIFICAZIONE (MAT. CIV.)

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» Newsletter L'ufficio delle Entrate di Reggio Emilia proponeva appelli avverso le

sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia del 9

maggio - 10 luglio 1997, con le quali venivano accolti i ricorsi della

CREDITS Tecnoracing s.a.s. di Lusuardi Maurizio & C. avverso l'esclusione dal

concordato ai fini I.V.A. ex D.L. n. 564 del 1994, convertito nella L. n. 656

del 1994, per gli anni 1991 - 1992 e 1993, ritenuto inammissibile

dall'ufficio perchè a carico del rappresentante legale della società pendeva

procedimento penale per il reato di cui alla L. n. 516 del 1882, art. 4. Con

sentenza 11 giugno - 18 settembre 1998 la Commissione Tributaria

Regionale dell'Emilia accoglieva gli appelli dell'ufficio, cui era subentrato

l'ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate, dichiarando inammissibile la

domanda di accertamento con adesione. La commissione osservava che, a

seguito di accertamento da essa disposto, risultava che al momento della

presentazione della domanda di condono la Guardia di Finanza aveva

segnalato all'ufficio che la società era oggetto d'indagine penale per frode

fiscale; inoltre, prima della presentazione della domanda, l'ufficio I.V.A.

aveva presentato denuncia per frode fiscale nei confronti del

rappresentante legale della società. Sussisteva, quindi, una causa ostativa

all'accoglimento della domanda di concordato, e tale effetto preclusivo non

poteva ritenersi eliminato in conseguenza della successiva

depenalizzazione del fatto costituente oggetto d'indagine penale.

La società proponeva ricorso per Cassazione nei confronti dello stesso

ufficio locale dell'Agenzia, che aveva partecipato al giudizio d'appello.

Con un primo motivo, contestando che il rappresentante legale avesse

ricevuto notizia dell'esistenza di un'indagine penale per frode fiscale prima

della presentazione della domanda di concordato, denunciava violazione e

falsa applicazione di norme di diritto (D.L. n. 564 del 1994, art. 3),

sostenendo che il concordato si era perfezionato col versamento delle

somme indicate nella proposta, o della prima rata in caso di autorizzazione

al pagamento rateale, per cui una volta che il contribuente avesse aderito

alla proposta ed effettuato il pagamento, gli effetti del concordato non

erano più modificabili dall'ufficio. Contestava, inoltre, che al momento

della proposta di concordato l'ufficio fosse a conoscenza di fatti

penalmente rilevanti.

Col secondo motivo la società, denunciando violazione e falsa applicazione

del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15 e art. 91 cod. proc. civ., censurava la

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

statuizione di condanna alle spese.

L'Avvocatura Generale dello Stato si costituiva nel giudizio di Cassazione

nell'interesse del Ministero dell'Economia e delle Finanze e dell'Agenzia

delle Entrate e presentava memoria. p. 2. L'ordinanza di rimessione dalla

Seziona Tributaria.

Con la detta ordinanza, la Sezione tributaria della Corte rileva un contrasto

nella giurisprudenza della stessa Sezione circa il problema della

legittimazione ad causam e ad processum dell'Agenzia delle Entrate e

delle sue articolazioni locali. Nella specie si poneva il problema delle

conseguenze della presentazione del ricorso per Cassazione nei confronti

dell'ufficio periferico dell'Agenzia delle entrate.

Viene, in proposito, richiamato l'orientamento espresso dalla

giurisprudenza di legittimità circa l'inammissibilità del ricorso proposto nei

confronti dell'ufficio finanziario periferico, e riportate le contrastanti

risposte date dalla giurisprudenza all'applicabilità di tale principio ai

processi nei quali l'Agenzia delle Entrate, successivamente al 1 gennaio

2001, ha assunto la qualità di parte. Secondo la sentenza n. 16122/2002,

l'orientamento previgente all'istituzione delle Agenzie non può essere

mantenuto, in considerazione del trasferimento alle stesse dei rapporti

giuridici, poteri e competenze già attribuiti ai dipartimenti delle entrate,

delle dogane, del territorio e di quelle connesse, e che il ricorso va

proposto nei confronti dell'Agenzia nella sua sede centrale; che, però, la

notificazione del ricorso all'ufficio periferico dell'Agenzia, peraltro

legittimato a stare in giudizio nei gradi di merito, non comporta

l'inesistenza del ricorso, ma la sua nullità, sanabile attraverso la

presentazione del controricorso da parte dell'Agenzia, in persona del suo

direttore. Nella sentenza n. 11551/2004 la Corte, invece, pur partendo

dalla stessa premessa della precedente citata decisione, e cioè la mancata

attribuzione della personalità giuridica agli uffici periferici delle Agenzie,

rileva che la disposizione dello statuto dell'Agenzia delle Entrate (art. 4,

comma 1, lett. d) attribuente agli uffici locali la gestione del contenzioso

non possa essere intesa se non nel senso che detti uffici curano tale

gestione nei limiti stabiliti dalla legge, e cioè dinanzi alle commissioni di

merito (D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 10 e 11) e curando l'istruttoria

interna di supporto al giudizio di legittimità, con la conseguenza che il

ricorso proposto nei confronti dell'ufficio locale dell'Agenzia deve essere

dichiarato inammissibile, non essendo la stessa legittimata a stare in

giudizio dinanzi alla Corte di Cassazione, dovendosi al riguardo fare

riferimento alla disciplina generale, in forza della quale il ricorso deve

essere proposto in persona del rappresentante legale dell'ente.

Nell'ordinanza viene, inoltre, richiamata la circolare dell'Agenzia delle

Entrate n. 71/2001, nella quale, preso atto del trasferimento delle funzioni

già attribuite al Dipartimento delle Entrate e tenuto conto dell'art. 7,

comma 3, del regolamento di amministrazione, secondo cui gli uffici locali

dell'Agenzia corrispondono ai preesistenti uffici delle entrate, si ritiene che

mantengano piena vigenza del D.Lgs. n. 546 del 1992 artt. 10 e 11 e

D.P.R. n. 636 del 1972, art. 17, i quali riconoscono a tali uffici la posizione

processuale di parte e l'esercizio della difesa diretta dinanzi alle

commissioni tributarie.

Per quanto riguarda la gestione del contenzioso, attribuita all'Agenzia

dall'art. 4, comma 1, lett. d), dello Statuto, la Sezione considera tale

attribuzione come ineludibile conseguenza della riorganizzazione del

sistema, che prevede il trasferimento all'Agenzia di tutte le funzioni svolte

dal Dipartimento delle Entrate: al ruolo sostanziale attribuito all'Agenzia

non può non corrispondere un'idonea attività processuale della medesima,

soggetto estraneo all'Amministrazione finanziaria e privo di qualsiasi

rapporto organico con quest'ultima.' Rafforzerebbe tale posizione il fatto

che il D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 72, prevede - con espresso richiamo al

R.D. n. 1611 del 1933, art. 43 - la possibilità (e non l'obbligo) delle

agenzie fiscali di avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato. Ne

consegue l'inapplicabilità dell'art. 11 del detto Decreto, e l'applicazione

della ordinaria disciplina in materia di notificazione alle persone giuridiche

(art. 145 cod. proc. civ.). p. 3. Le questioni svolte dall'Avvocatura dello

Stato sull'ammissibilità del ricorso.

Nella memoria del 9 dicembre 2005 la difesa erariale - nell'interesse del

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

Ministero dell'Economia e delle Finanze e dell'Agenzia delle Entrate -

sollecita, sotto diversi profili, una dichiarazione d'inanmiissibilità del

ricorso.

Rileva, innanzitutto, che il presente procedimento è stato introdotto prima

che l'Agenzia delle Entrate divenisse operativa. Il subentro dell'ente, che la

giurisprudenza di legittimità considera come una successione a titolo

particolare, ai sensi dell'art. 111 cod. proc. civ., è avvenuto solo nel

giudizio d'appello. Poichè il Ministero, che non era stato estromesso,

conservava la qualità di parte, deve ritenersi che, in applicazione della

regola affermata dalla giurisprudenza di questa Corte, il ricorso doveva

essere proposto nei confronti del Ministero, presso l'Avvocatura Generale

dello Stato, e non nei confronti dell'ufficio locale dell'Agenzia. In altre

parole, un ricorso per Cassazione inammissibile secondo la disciplina

previgente non può considerarsi valido per il fatto che l'Agenzia abbia

acquistato nel corso del procedimento la qualità di parte.

In ogni caso, secondo l'Avvocatura, l'Agenzia delle Entrate deve

considerarsi amministrazione statale, e specificamente un organo dello

Stato con personalità giuridica, per le seguenti considerazioni:

- il problema della persistente vigenza, dopo l'istituzione delle agenzie

fiscali, della L. 15 maggio 1999, n. 133, art. 21, comma 1, secondo cui le

sentenze di secondo grado delle commissioni tributarie devono essere

notificate all'Amministrazione finanziaria presso l'Avvocatura distrettuale

dello Stato competente, deve essere risolto, contrariamente a quanto

affermato da alcune sentenze della Sezione tributaria della Corte (n.

12075/2004 e 2181/2005), nel senso della vigenza di tale norma, in

quanto le agenzie, pur dotate di personalità giuridica, devono considerarsi

organi dello Stato.

L'Avvocatura sollecita, pertanto, una revisione del principio affermato dalla

Sezioni Unite nella sentenza 6033/2003, in considerazione delle successive

pronunce della Corte Costituzionale n. 72 del 7 febbraio 2005 e n. 73 del

12 febbraio 2005, le quali, richiamando un principio già affermato nella

sentenza n. 288 del 2004, hanno ritenuto l'ammissibilità di un conflitto di

attribuzione sollevato da una regione nei confronti di una risoluzione

dell'Agenzia delle Entrate, sul presupposto della sostanziale riconducibilità

di tale ente nell'ambito dell'amministrazione dello Stato. Ciò in quanto il

D.Lgs. n. 300 del 1999 (Riforma dell'organizzazione del governo, a norma

della L. 15 marzo 1997, n. 59, art. 11) affida all'Agenzia delle entrate la

"gestione" dell'esercizio delle tipiche funzioni statali concernenti le "entrate

tributarie erariali" prima attribuite al Dipartimento delle entrate del

Ministero delle Finanze ed agli uffici connessi. Pertanto, secondo la Corte

Costituzionale, ai soli fini del conflitto costituzionale di attribuzione tra

Regione e Stato, la riconducibilità alla sfera di competenza statale di tali

essenziali funzioni affidate all'Agenzia delle entrate "nell'ambito del

peculiare modulo organizza torio disegnato per le Agenzie fiscali dal D.Lgs.

n. 300 del 1999"... "esige di imputare al sistema ordinamentale statale gli

atti emessi nell' esercizio delle medesime funzioni". Secondo l'Avvocatura,

l'espressa limitazione dell'imputazione al sistema statale delle funzioni

affidate all'Agenzia ai soli fini del conflitto non appare idonea a modificare i

termini della questione, in quanto sarebbe singolare che tale imputazione

operasse nel solo giudizio per conflitto di attribuzione, e non dinanzi alle

altre giurisdizioni. Ciò significa che l'attività dell'Agenzia, allorchè questa

esercita funzioni in materia di accertamento e riscossione di tributi statali,

sarebbe direttamente imputabile allo Stato. A tale soluzione non è di

ostacolo al D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 72, secondo cui le Agenzie

"possono avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato, ai sensi del

R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 43". In proposito, premesso che anche

la difesa ex art. 43 è di fatto obbligatoria (salvo il caso di conflitto con lo

Stato ), tale difesa riguarderebbe i casi di attività diversa da quella di

pertinenza statale;

- l'ordinamento conosce da tempo la figura della persona giuridica -

organo: ne sono esempi le Università, la Cassa per il Mezzogiorno,

l'A.I.M.A., gli istituti d'istruzione superiore, il Fondo edifici di Culto. Un

esempio significativo è costituito dalla Banca d'Italia che, a norma dell'art.

43 del suo statuto, approvato con R.D. 11 giugno 1936, n. 1067, nel testo

modificato dal D.P.R. n. 482 del 1948, "esercita il servizio di Tesoreria

provinciale, a tenore di speciali convenzioni, e, alle condizioni che siano

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

deliberate dal Consiglio superiore, può disimpegnare altri servizi per conto

dello Stato";

- che le Agenzie fiscali costituiscano un modulo organizzatorio per la

gestione di funzioni statali in materia tributaria emergerebbe dal D.Lgs. n.

300 del 1999, art. 57, comma 1 ("Per la gestione delle funzioni esercitate

dai dipartimenti delle entrate, delle dogane, del territorio e di quelle

connesse svolte da altri uffici del ministero sono istituite l'agenzia delle

entrate ... delle dogane ...del territorio e ...del demanio,.. Alle agenzie

fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che

vengono esercitate secondo la disciplina dell'organizzazione interna di

ciascuna agenzia";

- la configurazione delle agenzie come organi dello Stato con personalità

giuridica sarebbe imposta da un'interpretazione conforme a Costituzione

delle norme, relative all'affidamento all'Agenzia della funzione impositiva,

contenute nel D.Lgs. n. 300 del 1999.

Sotto un primo profilo, perchè tale funzione, secondo i principi contenuti

negli articoli 53 e 119 Cost., non può appartenere, in tutte le sue

manifestazioni, che agli enti territoriali costitutivi della struttura dello Stato

ordinamento, e cioè allo Stato - persona, alle Regioni, alle Province e ai

Comuni. Sotto un secondo profilo, e cioè in relazione all'art. 76 Cost., la

Legge Delega 15 marzo 1997, n. 59, art. 11, lett. a), e art. 12, prevedono,

infatti, l'emanazione di decreti delegati diretti a razionalizzare

l'ordinamento della Presidenza del Consiglio dei ministri e dei Ministeri,

anche mediante istituzione di agenzie o di aziende, senza contemplare la

possibilità di trasferire funzioni statali ad enti diversi dallo Stato.

L'istituzione di Agenzie ed aziende viene prevista, infatti, come un

"ridisegno delle strutture di primo livello".

Una diversa interpretazione condurrebbe ad una censura di

incostituzionalità delle norme delegate sotto i detti profili;

- in conclusione, essendo l'attività dell'Agenzia delle Entrate in materia di

tributi statali direttamente imputabile al Ministero dell'economia e delle

finanze, con conseguente applicazione della L. n. 133 del 1999, art. 21,

che impone la notifica delle sentenze delle commissioni tributarie regionali

presso l'Avvocatura dello Stato.

L'Avvocatura critica, inoltre, la tesi, che essa afferma prospettata

nell'ordinanza di rimessione: secondo cui il D.Lgs. n. 546 del 1992, artt.

10, 11 e 12, sarebbero stati implicitamente abrogati per incornpatibilità

con la sopravvenuta disciplina sull'Agenzia delle Entrate, norme che

prevedono che è parte in giudizio dinanzi alle commissioni tributarie è

l'ufficio del Ministero delle Finanze che ha emanato l'atto impugnato o non

ha emanato l'atto richiesto, e che tale ufficio sta in giudizio direttamente,

e senza necessità di assistenza tecnica.

Secondo l'Avvocatura, tale sistema è stato mantenuto dalla nuova

disciplina (D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 57 e 62, comma 2, e art. 68), con

la sostituzione dell'Agenzia al Dipartimento delle Entrate in tutte le

funzioni, anche contenziose, di competenza di questo. Il principio del

decentramento della capacità, della rappresentanza e della legittimazione

processuale non avrebbe trovato deroga alcuna nel D.Lgs. n. 300 del

1999, per cui agli uffici periferici del Ministero subentrano gli uffici locali

dell'Agenzia delle Entrate. In tale prospettiva, è indifferente che l'Ente

centrale sia un'articolazione diretta dello Stato - persona, o un ente

distinto dallo Stato.

Inoltre, le predette disposizioni, confermando la natura di organo -

persona giuridica dell'Agenzia, dimostrerebbero ancora una volta che

l'istituzione dell'Agenzia non ha affatto inteso escludere lo Stato dalla

funzione impositiva. Ancora, l'ipotetica abrogazione degli articoli 10, 11 e

12 comporterebbe, per conseguenza, anche quella dell'esonero degli uffici

locali dell'Agenzia dalla difesa tecnica.

Per quanto riguarda la rappresentanza in giudizio dell'Agenzia, così come il

suo direttore non può svolgere funzioni impositive (che sono affidate agli

uffici locali dell'ente), lo stesso non può svolgere funzioni contenziose nei

gradi di merito. Reciprocamente, dinanzi alla Corte di Cassazione, viene

meno la capacità di stare in giudizio degli uffici locali e si riespande la

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

capacità residuale del direttore dell'Agenzia.

Tale assetto organizzatorio sarebbe confermato da una serie di disposizioni

aventi incontestabile valore normativo, e precisamente:

a) dall'art. 13 dello statuto dell'Agenzia, approvato con Delib. 13 dicembre

2000, n. 6, secondo cui l'ente è articolato in uffici centrali e periferici, e

tale assetto "corrisponde a quello attualmente in essere per le strutture

del dipartimento delle entrate, le cui funzioni, ai sensi dell'art. 57 comma

1 del decreto istitutivo sono trasferite all'Agenzia"; b) dall'art. 6 del

regolamento di amministrazione (Delib. 30 novembre 2000, n. 4), il quale

prevede che "... i poteri e le competenze dei dirigenti degli uffici delle,

entrate e dei preesistenti uffici distrettuali delle imposte dirette, provinciali

dell'imposta sul valore aggiunto e del registro sono attribuiti ai dirigenti

degli uffici locali dell'agenzia"; c) dall'art. 4 dello stesso regolamento, il

quale attribuisce agli uffici locali "la gestione dei tributi, l'accertamento, la

riscossione e la trattazione del contenzioso".

La difesa delle Amministrazioni ricorrenti deduce, infine, che erroneamente

l'ordinanza di rimessione avrebbe ipotizzato una nullità della notificazione

del ricorso, dal momento che l'errore riguarda, in realtà, il soggetto

legittimato, che non può essere l'ufficio locale.

Motivi della decisione

4.1. Preliminarmente deve essere definita la posizione dell'Agenzia delle

entrate nei riguardi dell'Amministrazione Finanziaria statale.

Innanzitutto si pone il problema, prospettato dall'Avvocatura dello Stato,

della qualificazione dell'Agenzia come persona giuridica - organo dello

Stato.

La tesi, pur suggestiva ed abilmente articolata, non è condivisa dalle

Sezioni Unite.

Senza addentrarsi in problemi generali sull' architettura organizzativa dei

pubblici poteri e sulle profonde modificazioni che essa ha subito in tempi

recenti, il Collegio rileva che la ricostruzione del rapporto tra due persone

giuridiche come organico, nel senso che la seconda, pur nella sua

autonoma soggettività, assume il ruolo di organo della prima, con

imputazione a quest'ultima di attività da essa compiuta, non possa essere

risolta attraverso indici, quali l'interesse perseguito o la sottoposizione a

controlli, come sostenuto dalla difesa dell'Amministrazione nelle sue

conclusioni.

Infatti, l'essere l'attività svolta dal secondo ente funzionale al

perseguimento di interessi statali, anche di rango primario, quale

l'imposizione fiscale, costituisce un dato assolutamente generico, che è

comune ad altre figure di cooperazione tra enti pubblici, quali i c.d. enti

strumentali o ausiliari, le concessioni di pubblici servizi e di costruzione di

opera pubblica, o il ricorso a strumenti organizzatori di tipo privatistico,

come avviene nel caso di costituzione di società per la gestione di pubblici

servizi al di fuori del meccanismo concessorio. La configurabilità di persone

giuridiche - organi, riconosciuta dalla stessa legislazione fiscale (si

richiamano, fra gli altri, del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 45 e 88, comma

1, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5, nel testo risultante dalla

modifica introdotta dal D.P.R. n. 793 del 1981, art. 2, norme nelle quali

vengono espressamente menzionati "organi dello Stato ... dotati di

personalità giuridica"), per quanto interessa l'interprete è un problema di

stretto diritto positivo, tanto che se conoscevano esempi anche prima delle

modificazioni strutturali e funzionali introdotte nell'organizzazione dei

pubblici poteri. Essa richiede, infatti, una sicura base normativa che

consenta di ritenere che l'attività della seconda persona giuridica (o una

parte di tale attività) sia direttamente imputata ad altra persona giuridica.

Orbene, nel caso di specie, la natura primaria degli interessi e la

sottoposizione a controlli non sono sufficienti, in difetto di specifiche

previsioni, a ritenere che l'attività di accertamento e di riscossione dei

tributi statali, pur essendo affidata all'Agenzia delle Entrate, rimanga

attività amministrativa statale in senso stretto, con la conseguente

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

applicazione del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 11, in materia di

rappresentanza e assistenza in giudizio dello Stato.

In proposito va anzitutto osservato che, per escludere l'esistenza di un

rapporto organico tra Stato - Amministrazione finanziaria ed Agenzia, è del

tutto irrilevante la possibilità, prevista dalla legge, di concludere

convenzioni, in quanto l'esistenza di un simile rapporto non è in logico

contrasto con la previsione di atti bilaterali tra i due enti, considerato che

l'attività affidata all'ente - organo non si riconduce interamente all'alveo

del rapporto organico, e l'atto bilaterale può ben riguardare l'impiego di

risorse umane e materiali per un migliore espletamento delle funzioni

affidate. La prassi amministrativa conosce numerosi esempi di convenzioni

tra enti pubblici, aventi ad oggetto l'esercizio di attività inserita in un

rapporto organico fra gli enti stessi. Un esempio rilevante è costituito dalla

convenzione tra Stato e Banca d'Italia sull'esercizio del servizio di tesoreria

dello Stato - pacificamente ricondotto ad un rapporto organico tra i due

enti - prevista dal R.D. 11 giugno 1936, n. 1067, art. 43, ricordato nella

memoria dell'Avvocatura.

Le ragioni che ostano a ricondurre l'attività impositiva affidata all'Agenzia

nell'alveo di un rapporto organico con lo Stato sono diverse.

Innanzitutto deve ritenersi che nessuna conferma della tesi sostenuta

dall'Avvocatura possa trarsi dalle sentenze della Corte Costituzionale da

essa richiamate.

A parte l'espressa riserva che l'attività dell'Agenzia delle Entrate viene

considerata "statale" soltanto ai fini della risoluzione del conflitto di

attribuzioni con la Regione, tale inquadramento non appare sufficiente per

affermare che l'attività stessa debba essere direttamente imputata allo

Stato. La difficoltà di pervenire ad una simile soluzione, del resto, era stata

avvertita dalla stessa Avvocatura dello Stato che, nei giudizi di

costituzionalità conclusisi con le sentenze n. 72 e 73 dell'11 febbraio 2005,

aveva sostenuto che l'Agenzia delle Entrate non poteva essere considerata

"organo" dello Stato, ai sensi della Legge Costituzionale 11 marzo 1953, n.

87, art. 39, comma 2, della con conseguente inammissibilità del conflitto

di attribuzioni, in proposito la Corte, respingendo tale questione

d'inammissibilità, si è limitata ad osservare che l'affidamento, da parte del

D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, all'Agenzia delle Entrate delle funzioni

statali concernenti i tributi erariali comporta l'imputazione al sistema

ordinamentale statale degli atti emessi nell'esercizio di tali funzioni. Tale

statuizione non comporta, quindi, necessariamente una diretta

imputazione degli atti emessi dall'Agenzia nell'esercizio di funzioni

impositive ad organi statali, ma soltanto alla sfera delle attribuzioni statali

- contrapposta a quella regionale - nel suo complesso. Nella specie, come

aveva esattamente dedotto la Regione Sicilia nei citati giudizi di conflitto,

l'Agenzia, pur dotata di autonomia regolamentare, amministrativa,

contabile e finanziaria, costituiva comunque un'organizzazione creata dallo

Stato per l'esercizio di proprie funzioni e potestà. Appare ben chiaro dalla

motivazione delle sentenze della Corte Costituzionale che la stessa ha

voluto includere nell'attività "statale", potenzialmente idonea ad invadere

le attribuzioni costituzionalmente garantite delle Regioni, non solo le

attività direttamente imputabili allo Stato - persona, ma anche quelle dei

soggetti ai quali lo Stato, con diversi meccanismi giuridici, abbia affidato

compiti o funzioni di cui esso sia originariamente titolare. Si pensi al già

richiamato caso di società private, costituite per l'esercizio di pubblici

servizi al di fuori dallo schema concessorio, e all'ampia nozione di

"rapporto di servizio", costruita dalla giurisprudenza per affermare un

legame tra soggetti, anche privati, ed ente pubblico (ivi compreso lo

Stato), ai fini della sottoposizione di tali soggetti alla giurisdizione

contabile per danno erariale. Del resto, anche la Legge Delega 15 marzo

1997, n. 59, art. 12, comma 1, lett. g), sulla base della quale è stato

emesso il D.Lgs. n. 300 del 1999, prevede espressamente la possibilità del

"trasferimento, riallocazione o unificazione delle funzioni e degli uffici

esistenti ...anche mediante istituzione di dipartimenti o di amministrazioni

ad ordinamento autonomo o di agenzie e aziende". Nessun decisivo

argomento letterale o sistematico impone una lettura della norma nel

senso di escludere un affidamento ad un soggetto, diverso da quello

territoriale impositore, dell'esercizio dei relativi poteri in forme di

cooperazione diverse dal rapporto organico. Si aggiunga che la prevista

successione in una serie di rapporti giuridici di cui era parte

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

l'Amministrazione dello Stato mal si concilia con un rapporto organico

esistente tra i due enti.

4.2. Ciò premesso, occorre analizzare la struttura del meccanismo

attraverso il quale l'Agenzia esercita funzioni originariamente statali,

attraverso un meccanismo legislativo che comporta, oltre al conferimento

dell'esercizio di funzioni di primario interesse statale, una successione in

una serie di rapporti giuridici dei quali l'Amministrazione finanziaria statale

era parte. Il subentrare dell'Agenzia nei poteri e nei rapporti giuridici

strumentali all'adempimento dell'obbligazione tributaria non da luogo,

come già ritenuto dalle Sezioni Unite, ad un'ipotesi di successione a titolo

universale, ma, per quanto riguarda il riflesso processuale, ad un'ipotesi di

successione a titolo particolare nel diritto controverso, ai sensi dell'art. 111

cod. proc. civ. E ciò, non soltanto in considerazione della riserva di

particolari funzioni allo Stato, ma fondamentalmente perchè, come spesso

viene trascurato, le risorse finanziarie acquisite mediante l'attività

impositiva esercitata in via esclusiva dall'Agenzia affluiscono direttamente

al bilancio dello Stato, senza transitare da quello dell'Agenzia: ciò in

quanto il trasferimento di situazioni soggettive previsto dal D.Lgs. n. 300

del 1999, art. 57, comma 1, non si estende alla titolarità dell'obbligazione

tributaria. Il che - mentre certamente conferisce ai soggetti che operano

per l'Agenzia qualità di agenti contabili dello Stato, e pertanto sotto tale

profilo soggetti alla giurisdizione contabile della Corte dei Conti - non

comporta di necessità l'attribuzione all'Agenzia del ruolo di organo dello

Stato. La pertinenza originariamente statale (o, comunque, dell'ente

impositore) del gettito dell'imposizione fiscale, infatti, non viene meno per

il fatto che l'esercizio della potestà impositiva, nelle sue diverse

articolazioni e nella sua proiezione processuale, è affidato ad altro

soggetto. Basti considerare che nell'ordinamento tributario costituisce una

modalità del tutto ordinaria l'attività di riscossione tramite concessionario.

Addirittura, per i tributi locali e per alcuni tributi statali (ad esempio, in

materia di imposta sugli spettacoli e di tributi connessi: D.P.R. 26 ottobre

1972, n. 640, art. 17) è prevista anche la possibilità di concessione

dell'accertamento, oltre che della riscossione.

Il fenomeno del conferimento dell'esercizio di potestà o di compiti

pubblicistici, orginariamente attribuiti ad un ente pubblico, che resta

titolare delle posizioni giuridiche di diritto sostanziale o di alcune di esse,

ad altro soggetto è assai diffuso nell'ordinamento.

La speciale caratteristica del caso di specie è il fatto che tale attribuzione

sia avvenuta attraverso un atto normativo primario (pur a contenuto

concreto), e non, come generalmente accade, con atto amministrativo,

come nelle ipotesi della concessione e della delegazione amministrativa.

Pur nella diversità dello strumento giuridico, il risultato è identico, e cioè

una separazione tra titolarità di posizioni giuridiche sostanziali - nella

specie, l'acquisizione in via immediata del gettito tributario - ed esercizio

dei poteri e dei diritti necessari ad assicurare tale gettito.

Proprio tale separazione comporta come conseguenza, sul piano della

tutela giurisdizionale, l'attribuzione della legitimatio ad causam

esclusivamente al soggetto cui è stato conferito l'esercizio dei poteri e

delle funzioni, separatamente dalla titolarità di corrispondenti situazioni

sostanziali. Le Sezioni Unite richiamano, in proposito, la consolidata

giurisprudenza della Corte (fra le più recenti, sentenze 16 novembre 2001,

n. 14378; 26 giugno 2003, n. 10163; 16 luglio 2003, n. 11139; 4

settembre 2004, n. 17881) in materia di concessione di costruzione di

opere pubbliche, nelle quali l'attribuzione al concessionario dell'esercizio

dei poteri pubblicistici necessari per la realizzazione dell'opera, tra i quali

siano compresi quelli relativi al trasferimento coattivo della proprietà del

suolo, comporta una sua legittimazione esclusiva nelle controversie

relative all'esercizio di tali poteri, come quelle sull'indennità di

espropriazione, essendo del tutto irrilevante che l'opera appartenga

all'ente concedente, le cui esigenze l'opera tende a soddisfare.

Tale riflessione consente, quindi, di affermare che, come esattamente

ricordato nell'ordinanza della Sezione tributaria, l'attribuzione all'Agenzia

delle Entrate della gestione del contenzioso, prevista dal D.Lgs. n. 300 del

1999, art. 62, n. 2, e ribadita dalla norma statutaria, costituisce un mero

corollario del conferimento delle funzioni e del trasferimento di una serie di

posizioni sostanziali strumentali ad assicurare il corretto adempimento

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

dell'obbligazione tributaria, di cui l'Amministrazione dello Stato resta

titolare.

La possibilità di affidamento ad enti diversi dallo Stato, anche se non

aventi un diretto collegamento col territorio, della cura di interessi di rango

primario, quale è indubbiamente la realizzazione della pretesa impositiva,

non pare possa essere messa in discussione, proprio se si considera il

ricorso sempre più ampio a moduli organizzativi autonomi, anche in settori

che in tempi meno recenti venivano considerati come prerogativa

dell'amministrazione statale diretta. Le Sezioni Unite non condividono,

perciò, i dubbi di legittimità costituzionale che vengono avanzati nei

confronti di figure organizzatorie autonome, alle quali siano affidate

funzioni originariamente statali al di fuori dello schema del rapporto

organico. Per quanto attiene all'imposizione fiscale, vi è sempre da tener

presente che, come si è già detto, il destinatario del gettito fiscale - senza

intermediazione alcuna - rimane sempre lo Stato. Inoltre, se è

ampiamente consentito il ricorso all'attività di soggetti, anche privati,

estranei all'amministrazione statale, per l'accertamento e la riscossione di

tributi, soggetti che vengono scelti attraverso atti discrezionali

dell'amministrazione, non si vede perchè debbano sorgere sospetti

d'incostituzionalità quando, come nella specie, l'affidamento delle funzioni

impositive ad altro soggetto avviene in forza di atto di normazione

primaria.

4.3. Da tali considerazioni consegue che nei procedimenti introdotti

successivamente al 1 gennaio 2001 la legittimazione appartiene soltanto

all'Agenzia delle Entrate, la quale, secondo il disposto del D.Lgs. n. 300 del

1999, art. 72, può semplicemente avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura

dello Stato. Il ricorso a tale patrocinio, in assenza di una disposizione

normativa (legislativa, regolamentare o statutaria) vincolante anche nei

confronti dei terzi, deve quindi avvenire - anche se non è necessaria una

specifica procura - in relazione al singolo procedimento, non rilevando

l'eventuale conclusione tra Avvocatura e Agenzia di convenzioni di

contenuto generale per l'assunzione, del patrocinio, come il protocollo

d'intesa del 21 marzo 2001, richiamato nella circolare ministeriale del 30

luglio 2001, n. 71/E/2001/135070. Il nuovo regime comporta, ovviamente,

l'implicita abrogazione della L. 15 maggio 1999, n. 133, art. 21, comma 1,

il quale imponeva la notificazione delle sentenze delle commissioni

tributarie regionali presso la competente Avvocatura distrettuale dello

Stato, anche se questa non aveva assunto il patrocinio

dell'Amministrazione nel giudizio d'appello.

Per quanto attiene, invece, ai procedimenti introdotti anteriormente alla

data predetta, e nei quali come è avvenuto nella specie - l'ufficio

finanziario periferico non aveva richiesto il patrocinio dell'Avvocatura, si

deve ancora una volta fare riferimento ai principi enunciati dalle Sezioni

Unite nelle sentenze 29 aprile 2003, n. 6633, e 5 maggio 2003, n. 6774, e

fondamentalmente alla riconduzione della vicenda all'art. 111 cod. proc.

civ.. Ove non avvenga l'estromissione della parte originaria, e cioè

l'Amministrazione Finanziaria, si forma un litisconsorzio processuale tra

quest'ultima e l'Agenzia, con la conseguente necessità di integrazione del

contraddittorio ex art. 331 cod. proc. civ..

4.4. Si può, quindi, passare all'esame delle questioni relative alla

legittimazione dell'Agenzia in relazione al giudizio di Cassazione.

In proposito, le Sezioni Unite non possono non prendere atto delle

incertezze interpretative provocate dall'impatto del nuovo sistema sul

regime processuale preesistente, che già aveva comportato notevoli

difficoltà e determinato questa Corte all'elaborazione di principi spesso

derogatori da quelli del diritto processuale comune.

Pertanto, nell'esercizio della funzione di nomofilachia affidatale

dall'ordinamento giudiziario, la Corte dovrà individuare le soluzioni che

meglio attuino le finalità di tutela, e soprattutto siano il più possibile chiare

per gli operatori, considerato che il legislatore non ha dettato adeguate

norme transitorie e di attuazione.

Per quanto riguarda la soluzione data dalla giurisprudenza nel sistema

previgente all'assunzione di operatività delle agenzie fiscali, la stessa si

fondava sull'identificazione delle diverse articolazioni dell'Amministrazione

finanziaria - ai fini della legittimazione ad causata e ad processum - come

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

distinti soggetti giuridici.

La legittimazione degli uffici periferici era fondata sul D.Lgs. n. 546 del

1992, artt. 10, 11 e 12 e limitata al giudizio dinanzi alle commissioni

tributarie. Per il giudizio di Cassazione, in difetto di speciale disciplina, si

riteneva che riprendesse vigore la regola ordinaria, contenuta nel R.D. 30

ottobre 1933, n. 1611, art. 11, dell'esclusiva legittimazione del Ministro

delle Finanze (confluito poi in quello dell'Economia e delle Finanze),

rappresentato e difeso per legge dall'Avvocatura Generale dello Stato,

presso la quale era domiciliato. Con la conseguenza che la proposizione del

ricorso per Cassazione nei confronti dell'ufficio finanziario periferico era

inammissibile, e non suscettibile di sanatoria, neppure attraverso la

costituzione del Ministero attraverso l'Avvocatura erariale. Da ciò

conseguiva, altresì, l'inammissibilità, senza possibilità di sanatoria, del

ricorso proposto dall'ufficio finanziario periferico che era stato parte nel

giudizio di merito.

Come si è sopra ricordato, alcune sentenze della Sezione tributaria hanno

applicato tali regole anche al caso in cui il ricorso per Cassazione sia

proposto nei confronti dell'ufficio periferico dell'Agenzia delle Entrate o da

quest'ultimo.

Le Sezioni Unite ritengono che i detti principi non possano essere applicati

nel caso in cui parte esclusiva nel processo tributario (come nel caso di

specie) sia l'Agenzia delle Entrate, pur dovendosi condividere l'avviso

espresso dall'Avvocatura circa la vigenza del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt.

19, 11 e 12 anche nel nuovo sistema, risultante dall'istituzione

dell'Agenzia delle Entrate.

Una corretta interpretazione del nuovo regime non può prescindere dai

vincoli derivanti dai principi costituzionali di pienezza ed effettività della

tutela giurisdizionale, ulteriormente rafforzati dal nuovo testo dell'art. 111

Cost.. A ciò si aggiunga che, nei campi in cui si chiede la tutela

giurisdizionale di diritti derivanti dall'ordinamento comunitario - divenuti

assai numerosi, particolarmente in materia tributaria - il principio di

effettività osta ad una disciplina processuale nazionale che renda

eccessivamente difficile l'esercizio di tali diritti. Si consideri, ancora,

l'indicazione della giurisprudenza della Corte Costituzionale (sentenza n.

189 del 13 giugno 2000) per un'interpretazione, se necessario adeguatrice,

del sistema processuale nel senso di restringere ai casi necessari le ipotesi

di inammissibilità dei rimedi giu-risdizionali. Il risultato di tali indicazioni,

provenienti da norme o ordinamenti di rango superiore, è un vero e

proprio effetto di irraggiamento nei confronti della disciplina legislativa che

regola i modi di esercizio della tutela giurisdizionale. Tale effetto

adeguatore del sistema normativo, allorchè sia in gioco la tutela di diritti

fondamentali, ,è stato riconosciuto dalla giurisprudenza di questa Corte,

anche nella disciplina processuale tributaria (sentenza delle Sezioni Unite

del 2 dicembre 2004, n. 22601).

Per quanto concerne il caso di specie, si deve, innanzitutto, rilevare che la

disciplina della legittimazione e difesa in giudizio delle amministrazioni

dello Stato non può applicarsi ad un ente pubblico, dotato di autonome

personalità giuridica e legitimatio ad causam e ad processum, ma che

debbano applicarsi le regole stabilite in via generale dal codice di

procedura civile, tenuto conto dell'impatto, su tale disciplina, di quella in

materia di contenzioso tributario. Le Sezioni Unite non sono chiamate,

nella presente causa, a pronunciarsi sulla validità della regola enunciata

dalla giurisprudenza della Corte nel regime precedente all'assunzione di

operatività dell'Agenzia delle Entrate, la cui applicazione viene invocata

dalla difesa erariale anche nel nuovo sistema, secondo cui le norme in

materia di contenzioso tributario che attribuiscono legittimazione agli uffici

periferici hanno carattere eccezionale, per cui, nella fase che si svolge

dinanzi al Giudice ordinario (e cioè nel giudizio di Cassazione) riprende

applicazione l'ordinaria disciplina in tema di rappresentanza in giudizio

dello Stato. Per quanto può essere utile ai fini della decisione, ci si limiterà

a rilevare, in generale, come tale ricostruzione non tenga adeguatamente

conto della natura impugnatoria (almeno per quanto attiene

all'introduzione del giudizio) del processo tributario, e della regola vigente

in materia di processo amministrativo di legittimità, coerente con la natura

impugnatoria di tale processo, secondo la quale parte necessaria del

giudizio è sempre l'autorità che ha emesso l'atto o provvedimento

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

impugnato (R.D. 26 giugno 1924, n. 1054, art. 36 e della L. 6 dicembre

1971, n. 1034, art. 21).

Orbene, secondo gli artt. 163 e 144 cod. proc. civ., l'atto introduttivo del

giudizio deve essere proposto nei confronti del soggetto convenuto e

notificato, per le amministrazioni non patrocinate dall'Avvocatura dello

stato, direttamente all'ente, in persona del suo rappresentante. Se si

segue la regola generale, pertanto, ove l'ente non si sia avvalso del

patrocinio dell'Avvocatura (il che deve avvenire per ogni singolo

procedimento) essendo l'Agenzia delle Entrate rappresentata dal suo

direttore, il ricorso, proposto nei confronti della stessa Agenzia, dovrebbe

essere notificato, in via di principio al direttore generale presso la sede

centrale dell'ente in Roma. Identica regola vale per quanto attiene alla

notificazione della sentenza conclusiva della fase del merito.

Senonchè, tale regola deve essere opportunamente integrata con la

disciplina speciale contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, e precisamente

negli articoli 10, 11 e 12. Poichè tali norme attribuivano capacità di stare

in giudizio agli uffici finanziari che avevano emesso l'atto impugnato e tale

capacità è stata assunta dagli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate, la

stessa capacità deve ritenersi conferita in modo concorrente e alternativo,

secondo un modello simile alla preposizione institoria disciplinata dagli

artt. 2203 e 2204 cod. civ., tenendo conto anche di quanto sopra rilevato

sulla natura impugnatoria del processo tributario.

Ciò perchè nel nuovo sistema non è applicabile la disciplina vigente per le

amministrazioni dello Stato, operante al di fuori della disciplina speciale

contenuta nella legge sul contenzioso tributario. Pertanto, anche gli uffici

periferici dell'Agenzia, subentrati a quelli dei Dipartimenti delle Entrate,

devono essere considerati - una volta che l'atto ha come destinatario

l'ente - come organi dello stesso che, al pari del direttore, ne hanno la

rappresentanza in giudizio, ai sensi dell'art. 163 c.p.c., comma 2, n. 2 e

artt. 144 e 145 cod. proc. civ.. Da ciò consegue, altresì, che la notifica

della decisione, ai fini della decorrenza del termine breve per la

proposizione del ricorso, può essere indifferentemente effettuata

all'Agenzia presso la sua sede centrale ovvero presso il suo ufficio

periferico; inoltre, che il ricorso per Cassazione può essere proposto anche

nei confronti dell'ufficio periferico dell'Agenzia (che è subentrata all'ufficio

periferico del Ministero dell'Economia e delle Finanze è ne esercita, in via

esclusiva, i poteri, curando il relativo contenzioso) e, ovviamente, ad esso

notificato. Dal punto di vista pratico, tale soluzione non comporta un

aggravio nell'esercizio del diritto di difesa, nella fase di legittimità, da parte

dell'Agenzia, in quanto è del tutto normale che gli uffici dell'ente che

hanno emesso l'atto impugnato, e di regola hanno curato il contenzioso

dinanzi alle commissioni tributarie, svolgano l'attività istruttoria necessaria

alla predisposizione della difesa stessa. Quanto alla difesa tecnica

dell'Agenzia nel giudizio di Cassazione, non essendo espressamente

prevista - come per il giudizio dinanzi alle commissioni - la difesa da parte

di funzionari dell'ente, la stessa potrà essere affidata, oltre che

all'Avvocatura dello Stato, a professionisti esterni. Si tratta di una scelta

ovviamente non del tutto libera, dovendo gli organi competenti

dell'Agenzia, secondo l'espressa previsione del D.Lgs. n. 300 del 1999, art.

61, agire in base "ai principi di legalità, imparzialità e trasparenza, con

criteri di efficienza, economicità ed efficacia", con possibilità di essere

assoggettati a giudizio contabile di responsabilità per danno erariale nei

casi in cui la scelta del professionista esterno non consideri l'alta

specializzazione dell'Avvocatura erariale e i minori costi complessivi che il

ricorso a quest'ultima in genere comporta.

In conclusione, le regole enunciate per il regime previgente all'istituzione

delle Agenzie fiscali non possono essere applicate perchè costruite su una

realtà ordinamentale totalmente diversa, per cui non può derivarne alcun

affidamento, essendo, invece, necessario - in assenza di una disciplina

transitoria - trarre dal nuovo sistema regole tali da garantire certezza agli

operatori e, in definitiva, un'adeguata tutela giurisdizionale.

La ricostruzione del sistema risultante dall'operatività dell'Agenzia delle

Entrate comporta quindi, nel caso di specie, che il ricorso della società

contribuente, proposto nei confronti dell'ufficio periferico dell'Agenzia e ad

esso notificato, deve ritenersi ammissibile.

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Cass. civ. Sez. Unite, 14-02-2006, n. 3118 02/02/11 17:31

Non è necessario disporre l'integrazione del contraddittorio, ai sensi

dell'art. 331 cod. proc. civ., nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria,

essendosi l'Avvocatura Generale dello Stato costituita anche nell'interesse

di tale parte.

4.5. Passando all'esame del ricorso, il primo motivo merita accoglimento,

anche se per ragioni giuridiche diverse da quelle svolte dalla società

ricorrente.

Sulla possibilità di una revoca o, più correttamente, dell'esercizio

dell'autotutela in relazione alla presenza di cause ostative all'accertamento

con adesione, consistenti, o nella configurabilità dell'obbligo della denuncia

per reati di cui al D.L. 10 luglio 1982, n. 429, artt. da 1 a 4, convertito

nella L. 7 agosto 1982, n. 516, o nell'inizio dell'azione penale, ovvero nella

presentazione di rapporti per gli stessi reati, secondo la previsione del D.L.

30 settembre 1994, n. 564, art. 2 bis, convertito con modificazioni nella L.

30 novembre 1994, n. 656, la Sezione Tributaria della Corte si era

pronunciata in senso contrastante.

Secondo la sentenza n. 3932 del 2002, l'accertamento, una volta

perfezionatosi con l'adesione del contribuente alla proposta dell'ufficio e col

pagamento delle somme dovute, non è successivamente revocabile,

integrabile o modificabile da parte dello stesso ufficio.

Nelle sentenze n. 10800/1992 e 2972/2003 si affermava, invece, che la

valenza di sbarramento degli interessi di giustizia penale comportava che

la presenza delle predette cause ostative rendevano doveroso il ritiro

dell'accertamento con adesione.

Successivamente, il D.L.gs. n. 218 del 1997, rimodulava la disciplina

dell'accertamento con adesione, ribadendone la non modificabilità e non

prevedendo le cause ostative di cui al citato art. 2 bis (art. 17, comma 1,

lett. b), norma che veniva espressamente abrogata, unitamente a tutte le

altre disposizioni con lo stesso decreto incompatibili (art. 17, comma 2),

sulla questione dell'applicabilità di tale disciplina anche ai periodi d'imposta

- come quello in contestazione - per cui operava la definizione ai sensi del

D.L. n. 564 del 1994, si formava un contrasto nella giurisprudenza della

Sezione tributaria. In senso affermativo si pronunciavano le sentenze

7161/2002 e 8864/2002; in senso negativo le sentenze 10102/2002; 7666

e 10091/2003. Tale contrasto è stato composto dalle Sezioni Unite con la

sentenza 13 luglio 2005, n. 14697.

In tale sentenza la Corte non ha dovuto prendere posizione sul problema

costituente oggetto del contrasto in punto di revocabilità dell'accertamento

per adesione secondo l'originario regime, avendo ritenuto che la nuova

disciplina, non prevedente cause ostative connesse alla supposta esistenza

di reati tributari, si applicasse anche alle dichiarazioni presentate entro il

30 settembre 1994.

Il Collegio ritiene che tale principio debba essere condiviso e che,

pertanto, non essendo operative le cause di esclusione o d'inammissibilità

che al D.L. n. 564 del 1994, art. 3, come convertito nella L. n. 656 del

1994, richiamava attraverso l'art. 2 bis, abrogato, la sentenza impugnata

debba essere cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di

fatto, la Corte, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ.,

comma 1, rigetta gli appelli dell'ufficio.

La complessità e la novità delle questioni giustifica una pronuncia di

compensazione delle spese del giudizio d'appello e di questo grado.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite;

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito,

rigetta gli appelli dell'ufficio; compensa le spese del giudizio d'appello e di

quello di Cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio delle Sezioni Unite civili, il

15 dicembre 2005.

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Atreyu

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DESCRIZIONE DISPENSA

La dispensa fa riferimento alle lezioni di Diritto Tributario, tenute dal Prof. Alessandro Turchi nell'anno accademico 2011.
Il documento affronta i seguenti argomenti riguardo l'azione amministrativa:
- presunzioni: Cass. n. 1418/08
- atti amministrativi: ord. Cass. n. 15143/09
- imposte pubblicità: Cass. n. 15528/10
- imposte successioni e donazioni: Cass. n. 16764/10
- imposte e tasse in generale: Cass. nn. 1710/07, 17576/02, 4272/10, 795/11, 15063/02
- spese del giudizio civile: Cass. n. 19947/10
- prove in materia di tributi locali: Cass. n. 20535/10
- IVA: Cass. n. 23523/08
- competenza giurisdizionale civile: Cass. n. 26313/10
- leggi, decreti e regolamenti: ord. Cass. n. 37/10
- responsabilità civile: Cass. n. 698/10
- giustizia amministrativa: S.U. n. 16776/05
- notificazioni Cassazione Civile: Cass. n. 3118/06


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2011-2012

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Atreyu di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Modena e Reggio Emilia - Unimore o del prof Turchi Alessandro.

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