Lezioni, Diritto Tributario

Istituzioni di diritto tributario

La nozione di tributo

Non esiste una definizione nel nostro ordinamento di tributo, tassa o imposta, così bisogna tener conto del significato che a questi è assegnato dal linguaggio giuridico, lo scopo delle definizioni e delle normative create per questi. Il tributo comporta la nascita di un’obbligazione e per questo si distingue dagli altri istituti che incidono sul patrimonio ma non impongono limitazioni di altro tipo (espropriazioni, imposizione di limiti). L’obbligazione tributaria è ad effetti definitivi, irreversibili. Il tributo è un’entrata coattiva, imposta dall’autorità. La coattività è elemento strutturale che lo distingue dalle entrate di diritto privato. L’ente pubblico deve avere poteri autoritativi per imporre il rapporto tributario. Possono esservi entrate coattive che non hanno carattere tributario (sanzioni), ma il fondamento giuridico del tributo è un atto dell’autorità. Il fatto giuridico del tributo è economico.

Dal punto di vista funzionale il tributo è il concorso alla spesa pubblica e finanzia lo stato e gli enti pubblici. Imposta non è se il soggetto privato impone un’imposta, dev’esser pubblico. Non è rilevante lo scopo del tributo ma il soggetto che lo riceve. Esso può essere istituito per fini fiscali (entrata all’ente) o extrafiscale (dazi protettivi). Il tributo non è solo un’entrata fiscale ma anche quel mezzo per realizzare i fini sociali fissati dalla costituzione. Tributo risorsa dell’ente pubblico. Il tributo può anche avere destinazione specifica: tributi di scopo o tributi parafiscali. Infatti gli enti pubblici possono istituire tributi d’imposta per finanziare la realizzazione di opere pubbliche.

Conclusione: il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione coattiva collegata ad un presupposto economico per finanziare l’ente pubblico.

Imposte, tasse, contributi

Il termine tributo indica un genus che comprende: contributi, tasse, imposte e alcuni aggiungono anche i monopoli fiscali. La distinzione giuridica corrisponde a quella operata dalla scienza delle finanze che le divide in base al tipo di spese che servono a finanziare lo stato. Le spese pubbliche possono essere divisibili e indivisibili, per cui si utilizzano le tasse per le prime e le imposte per le seconde.

• Imposta: è il tributo per eccellenza. Vi sono diversi tipi di entrate in base al presupposto cui si collega il tributo. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico che pone in essere il soggetto passivo senza una relazione col soggetto pubblico, è un evento estraneo all’ente pubblico (conseguimento di un reddito). Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e commisurate alla dimensione economica del presupposto.
• Tassa: ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, un provvedimento, lo svolgimento di un servizio pubblico riguardanti un determinato soggetto. Esistono tasse collegate all’emanazione di atti amministrativi, collegate all’attività pubblica, collegate alla fruizione di un bene pubblico, o di un servizio pubblico. La tassa è un istituto di confine: da un lato è vicina ai proventi del diritto pubblico di natura non tributaria, dall’altra ai corrispettivi di diritto privato. La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa e servizi pubblici per i quali è dovuto il pagamento di un corrispettivo non dipende dalla natura del servizio. Ciò che distingue una tassa dall’entrata di diritto privato è il suo regime giuridico: la tassa è prestazione imposta coattiva, se ha base contrattuale è privatistica. Nella tassa tra prestazione pecuniaria e l’attività pubblica vi è un rapporto di correlatività non di corrispettività: infatti vi sono tasse che devono essere pagate anche se il servizio non è concretamente utilizzato. Vi sono canoni, tariffe e prezzi che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio ma non sono tasse, sono entrate di diritto pubblico non aventi natura fiscale (canone dovuto al comune per erogazione di acqua potabile). Utilizza strumenti delle entrate tributarie ma non trova titolo nella potestà impositiva. Nella finanza locale ci sono tasse che possono essere sostituite con finanziamenti non di natura tributaria come il canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche. Il nomen iuris non è decisivo: la tariffa di igiene ambientale è comunque una tassa.
• Contributo: nel linguaggio giuridico usato per designare istituti tributari e non tributari. È denominato contributo (o tributo speciale) quel tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti hanno dall’esecuzione di un’opera pubblica, di per sé, alla collettività in modo indistinto. Sono denominati contributi anche le prestazioni dovute ad alcuni enti per funzionare.
• Vengono a volte anche inclusi i monopoli fiscali e le entrate che derivano da quelle. Per alcuni effetti, l’inclusione è giusta, per altri no. Se la definizione di tributo dipende dai suoi caratteri strutturali allora non è un istituto tributario ciò che si paga per l’acquisto di un genere di monopolio non è un tributo ma un corrispettivo di un contratto di compravendita se si guarda alla funzione del tributo allora lo è.

Le nozioni in uso nella giurisprudenza

Il concetto di tributo non è unico poiché si può diversamente interpretare in base alle norme a cui deve essere applicato. La giurisprudenza adotta una nozione più ampia che prevede in sé anche i contributi previdenziali e sanitari. Con l’articolo 75 che vieta il referendum in materia tributaria, la costituzione afferma che il tributo è caratterizzato da due elementi essenziali: l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzato con atto autoritativo di carattere ablatorio e la destinazione del gettito che viene utilizzato per ricoprire le spese pubbliche dello stato. Questa definizione vale anche per le disposizioni costituzionali che garantiscono i diritti individuali. E cioè per interpretare il 14 che prevede accertamenti fiscali, il 20 e l’81 che vieta l’istituzione di nuovi tributi con la legge di bilancio.

La giurisprudenza adotta una definizione molto ampia che però non comprende le prestazioni previdenziali. Sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte coattivamente, senza il consenso dell’obbligato, purché non sia la corresponsione di un accordo bilaterale con l’ente e destinate a finanziare l’ente in generale. Nel definire l’ambito di applicazione la giurisprudenza considera tributi anche il canone radiotelevisivo e contributi ai consorzi di bonifica. Tale definizione è rilevante per delimitazione:

• Delle controversie devolute alle commissioni tributarie
• Dell’ambito delle applicazioni statuto del contribuente
• Dell’ambito di applicazione della disciplina delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie
• Della norma in tema di reddito d’impresa che concerne la deducibilità degli oneri fiscali e contributivi
• Della norma che esenta dall’imposta sul valore aggiunto le operazioni relative alla riscossione dei tributi.

Il diritto tributario e le sue partizioni interne

La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. È un settore autonomo. Il diritto tributario che fa parte del diritto finanziario che fa parte del diritto amministrativo. Esso è però un settore non omogeneo. Nell’insieme di norme che governo il tributo si riconosce una disciplina sostanziale e una formale. Con la prima si intendono quelle norme che stabiliscono, esenzioni soggetti passivi presupposto, ecc. la disciplina sostanziale è un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del diritto. All’interno della disciplina sostanziale si distinguono norme con finalità fiscali e norme con finalità extrafiscali. Oltre che norme che stabiliscono il presupposto e la misura dell’imposta, norme di segno positivo e norme di segno negativo che escludono o riducono l’imposta. La riduzione può dipendere da motivi tecnico-tributari o extrafiscali. Le norme che istituiscono l’attuazione dei tributi da parte dei contribuenti e dell’amministrazione finanziaria sono norme con autonomia meno netta. Ulteriori partizioni sono i complessi normativi che per oggetto hanno le sanzione e i processi tributari. Le norme tributarie in materia di procedimento sono norme speciali rispetto alla disciplina generale dei normali procedimenti amministrativi. Nell’ordinamento ci sono altre norme con oggetto tributario, in questo caso si parla di sovrapposizioni disciplinari.

Le fonti

La riserva di legge

L’art. 23 costituzione riserva al parlamento il potere di disporre in materia di entrate riproducendo un principio delle democrazie liberali <no taxation without representation>. Principio presente anche all’articolo 30 dello statuto albertino. Con simili norme i parlamentari attraverso l’approvazione di leggi tributarie e di bilancio esercitavano un potere di controllo su re ed esecutivo. A questo principio la dottrina e la giurisprudenza attribuiscono la tutela della libertà e della proprietà dal potere esecutivo. Ma la riserva di legge oltre che tutela del singolo esprime anche la democraticità dell’ordinamento. L’imposizione tributaria nella costituzione è vita come funzione sociale e di redistribuzione delle ricchezze e quindi la disciplina deve essere affidata al parlamento, espressione della volontà popolare. 3 problemi riguardo al 23:, nozione di legge, nozione di base legislativa, nozione di prestazione imposta.

• Il termine legge indica non solo la legge ordinaria ma anche la legge regionale e gli atti aventi forza di legge. Anche le fonti dell’unione europea possono incidere sulla materia tributaria statale. Una problematica riguarda il regolamento comunitario e il suo adattamento alla legge statale. La corte costituzionale ha, sottoscrivendo il Trattato della ce, operato un’autolimitazione della propria autorità in base all’art. 11 della Costituzione: questo comporta una deroga alle norme costituzionali sia in materia di potestà sia in materia di riserva di legge. Le fonti dell’ue non si pongono in contrasto col principio di riserva di legge.
• Le riserve di legge sono assolute se la disciplina di una determinata materia è riservata solo alla legge; sono invece relative se la legge può disciplinare solo le linee fondamentali della materia, dando a norme di rango non legislativo, il compito di completare la norma. La riserva dell’art. 23 è una riserva relativa: contiene quindi un minimo previsto dalla legge. Quali sono gli aspetti, nel tributo, previsti necessariamente dalla legge e quali possono essere regolati con regolamenti? In primo luogo: la riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie ma solo quelle di diritto sostanziale. Oggetto della riserva sono solo le norme che impongono l’an e il quantum del tributo. E anche le norme che dispongono esenzioni o agevolazioni. L’art. 23 non riguarda norme su accertamento e riscossione. Secondo la giurisprudenza la legge deve stabilire: soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo. In particolare deve fissare la base imponibile e l’aliquota. La corte ha dichiarato che il 23 è rispettato se la legge impone l’aliquota massima e criteri di limitazione della discrezionalità dell’autorità amministrativa. Infatti quando in campo vi sono libertà e diritti costituzionalmente rilevanti (art. 41), la legge non può attribuire poteri all’esecutivo senza vincolarne la discrezionalità.
• L’art 23 parla di prestazioni personali e patrimoniali imposte. La categoria delle prestazioni patrimoniali imposte è più ampia del concetto di tributo. Comprende sia le prestazioni imposte in senso formale (imposte con atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo), sia le imposizioni in senso sostanziale (prestazioni di natura non tributaria con funzione di corrispettivo quando appare prevalente l’elemento impositivo). Una prestazione è imposta quando una obbligazione sia il corrispettivo dell’erogazione di un servizio pubblico essenziale e sia in regime monopolistico. Prestazioni imposte sono: canoni per l’uso dei beni demaniali, tariffe elettriche ecc. Così il cittadino è libero di aderire o meno all’obbligazione ma la libertà è solo implicita perché rivolta a beni essenziali riducendo la scelta a rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l’accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissati. La corte considera compresi nel 23, non solo i tributi ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale, nei casi in cui vi siano profili autoritativi nella disciplina delle rispettive prestazioni e quando il privato possa scegliere solo formalmente se aderire o meno ad un corrispettivo fissato unilateralmente.

Le leggi tributarie dello stato

Nessuna peculiarità si riscontra nelle leggi (formazione e approvazione) che contengano una norma di imposizione tributaria: si applicano gli articoli 70 e seguenti ma le leggi tributarie, non possono essere approvate tramite legge di bilancio(81) e non possono essere abrogate tramite referendum(75). La ratio del divieto di referendum è semplice; per quanto riguarda la legge di bilancio, esso è uno strumento normativo di legge definito formale, di mera approvazione del bilancio con cui l’esecutivo da esecuzione a leggi finanziare sostanziali. Si è conservata la distinzione tra leggi sostanziali e legge formale di bilancio. Le leggi che contengono aiuti di stato devono essere autorizzate dalla commissione europea. Se questa pensa che il progetto non sia compatibile con il mercato interno avvia la procedura di controllo. Prima che essa sia finita (decisione finale) non può dare esecuzione alle misure progettate.

Lo statuto dei diritti del contribuente

Importanti leggi sono contenute nello statuto del contribuente approvato con la legge 212, 27 luglio 2000. L’art 1 contiene quattro enunciati: 2 autoqualificazioni e 2 autolimitazioni. Lo statuto si autoqualifica come portatore di principi generali dell’ordinamento tributario e come legge che si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della costituzione. L’autoqualificazione dello statuto come legge di attuazione costituzionale non vuol dire che esso integra la costituzione. Lo statuto rimane legge ordinaria e le sue norme non sono interposte tra quelle di natura ordinaria e costituzionali. Le qualificazioni delle norme come principi generali avranno valore interpretativo delle leggi tributarie, criteri guida vincolanti per l’interprete. Le due autolimitazioni sono clausole rafforzative dell’efficacia delle disposizioni dello statuto che possono essere modificate o derogate solo espressamente e mai da leggi speciali. Non sono quindi ammesse deroghe o modifiche tacite o implicite; modificate o derogate solo da legge tributaria di portata generale.

I decreti-legge

La funzione legislativa spetta al parlamento ma il governo emana decreti con forza di legge (decreti e decreti legislativi). Del decreto-legge in materia tributaria si fa un grande uso. Varie ragioni dell’utilizzo in materia tributaria: aumento di tributo sui consumi, provvedimento urgente.. per esigenze finanziarie dello stato quando ci siano nuove spese. La corte può controllare se sussistono i presupposti di straordinarietà e urgenza e dichiarare i decreti incostituzionali anche se convertiti. Fino al 96 il governo utilizzava tale strumento per reiterare i decreti per evitare le lungaggini parlamentari dando luogo a decreti legge catena. La corte ha censurato tale pratica e da lì il ricorso alle leggi delega è divenuto più frequente. Secondo l’art 4 dello statuto del contribuente: con decreto-legge non si può istituire nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.

I decreti legislativi

Le norme tributarie essendo tecniche mal si prestano ad una discussione parlamentare e molte volte il legislatore ricorre allo strumento del decreto legislativo. Il parlamento predispone i principi e i criteri direttivi e il governo predispone il decreto delegato. La riforma del 71 è stata varata con un decreto legislativo ed è ricordata per l’ampiezza dell’oggetto e per lo spazio che lasciava a decreti legislativi successivi. Il decreto legislativo è servito anche nel 1996, nel 2003 e nel 2009.

I testi unici

Il testo unico non è un tipo di fonte ma un testo normativo con un particolare contenuto, la riunificazione di norme contenute in più testi. Dal punto di vista sostanziale possiamo avere testi unici contenuti in leggi o decreti o regolamenti; dal punto di vista del contenuto compilativi o innovativi. La legge delega del 71 attribuisce al governo i poteri di emanare: decreti legislativi per l’attuazione della riforma; decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive; testi unici contenenti le norme della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore. Nei testi unici sono anche inserite le norme del dopo riforma tributaria, non sono testi compilativi ma innovativi e correttivi di norme esistenti. Ci sono vari t.u., riguardanti materie tributarie: tu dell’imposta di registro…

I regolamenti statali

Norme generali e astratte posso essere anche compiute dal governo tramite atti regolamentari. Sono atti subordinati alle leggi e quindi non possono essere in contrasto con queste.