Regolamentazione delle spese processuali in ambito tributario

Università telematica Pegaso

Corso di laurea in Economia Aziendale

Insegnamento di Diritto tributario

La regolamentazione delle spese processuali in ambito tributario

Relatore: Ch.mo Prof. Rosario Bianco

Candidato: Giorgio Sgandurra

Matricola: 060184129

Anno Accademico 2020-2021

Indice

• Introduzione
• Capitolo I - Il processo tributario
• I profili
• L’oggetto della giurisdizione tributaria
• Il sistema delle impugnative
• La telematica nel processo tributario
• Capitolo II - Gli attori del processo
• Il giudice
• La rappresentanza processuale
• L’assistenza tecnica
• Il gratuito patrocinio
• Il litisconsorzio
• La disciplina delle spese processuali ……
• Capitolo III - L’onere della prova
• Profili probatori
• Le presunzioni
• La prova e le limitazioni nell’acquisizione
• I poteri e i limiti del giudicante
• Bibliografia

Introduzione

Partendo dalla definizione di cosa s’intenda per processo tributario e quale ne sia la natura, questo elaborato vuole analizzare e valutare quello che è l’attuale regime istruttorio che caratterizza il processo tributario, e gli strumenti probatori concessi alle parti per dimostrare i fatti costitutivi, impeditivi modificativi ed estintivi dell’obbligazione tributaria, alla luce delle criticità emerse negli anni e delle considerazioni avanzate nel tempo dalla dottrina e dalla giurisprudenza. A tal fine, si è partiti dall’analisi di ciò che rappresenta le fondamenta di ogni sistema probatorio processuale: la prova.

Un concetto polisemantico che ha impegnato diversi autori nel tentativo di circoscriverne i contenuti e che va individuata ed analizzata per le molteplici peculiarità che presenta, a seconda che ci si riferisca al profilo procedimentale o a quello processuale, così come anche la terminologia anglosassone ci suggerisce, adottando termini differenti per le due diverse fattispecie.

Orbene, la tesi si compone di tre capitoli, nel primo si affrontano i caratteri del processo tributario, la giurisdizione tributaria e gli atti impugnabili. Nel secondo, invece, la figura del giudice tributario, le parti e la loro rappresentanza processuale. Infine, l’ultimo capitolo, rappresenta il cuore dell’elaborato. Più precisamente l’onere della prova e il regime delle presunzioni, concentrando maggiore attenzione ai limiti di prova e i poteri del giudicante tributario.

Capitolo I - Il processo tributario

I profili

Il processo tributario ha carattere impugnatorio in quanto presuppone un atto o un comportamento dell’amministrazione finanziaria contro il quale il contribuente reagisce con i mezzi giuridici offerti dall’ordinamento.

Dal carattere impugnatorio del processo tributario discendono i seguenti corollari:

• La inammissibilità delle azioni di accertamento negativo della pretesa erariale aventi carattere preventivo;
• La inammissibilità delle azioni cautelari ante causam, finalizzate a inibire o sindacare un’attività amministrativa prima che questa si sia tradotta nell’emanazione di un atto impugnabile;
• L’impossibilità per l’amministrazione finanziaria di fondare la propria pretesa su ragioni giuridiche diverse da quelle indicate nell’atto impugnato;
• L’impossibilità per il ricorrente di sottoporre alla cognizione del giudice questioni estranee all’atto oggetto dell’impugnativa;
• La inammissibilità delle domande riconvenzionali.

Non solo.

Tra le tante pronunce in tal senso, Cass., Sez. Unite, 25 maggio 1993, n. 5841, in Riv. Dir. Trib., 1993, II, 605; Cass., Sez. Unite, 6 novembre 1993, n. 10999, in Boll. Trib., 1994, 1776; Cass. 9 dicembre 1997, n. 12448, in Rass. Avv. Stato, 1997, I, 306; Cass. 9 giugno 2003, n. 9181, in Gius, 2003, 23, 2708; Cass. 20 gennaio 2004, n. 787, in Boll. Trib., 2005, 377; Comm. trib. prov. Milano 1° marzo 2004, n. 26, in Mass Comm. Trib. Lombardia, 2005, 185; Cass., Sez. Unite, 22 luglio 2004, n. 13793, in Mass. Giur. It., 2004; Cass., Sez. Unite, 27 settembre 2006, n. 20889, in Mass. Giur. It., 2006; Cass., Sez. Unite, 20 novembre 2007, n. 24011, in Fisco, 2007, 6575, con nota di TURIS; Cass., Sez. Unite, 2 luglio 2008, n. 18037, in GT Riv. Giur. Trib., 2008, 10, 861; Cass., Sez. Unite, 15 ottobre 2009, n. 21890, in GT Riv. Giur. Trib., 2010, 4, 311; Comm. trib. prov. Emilia-Romagna Modena 14 dicembre 2012, in GT Riv. Giur. Trib., 2013, 10, 810, con nota di MASTROIACOVO; Cass. 13 settembre 2013, n. 20947, in CED Cassazione, 2013; Comm. trib. prov. Campania Napoli 15 gennaio 2019, in GT Riv. Giur. Trib., 2019, 3, 249, con nota di GLENDI.

Si vedano, ad esempio, Cass. 30 maggio 2001, n. 7404, in Giur. Imposte, 2001, 1237; Cass. 30 maggio 2001, n. 27407, in Mass. Giur. It., 2001; Cass. 20 febbraio 2013, n. 4145, in CED Cassazione, 2013; Cass. 26 settembre 2019, n. 24040, in CED Cassazione, 2019. Il principio di diritto affermato dalla giurisprudenza di legittimità è sostanzialmente il seguente: “Attesa la natura del processo dinanzi alle commissioni tributarie, avente un oggetto circoscritto al controllo della legittimità formale e sostanziale degli atti impositivi impugnati dal contribuente, con indagine sul rapporto tributario delimitata al riscontro della consistenza della pretesa con i medesimi atti fatta valere, è esclusa, in esso, la proponibilità, da parte dell'ufficio finanziario, di domande riconvenzionali secondo le previsioni di cui agli artt. 36 e 167 c.p.c., non potendosi richiedere al giudice tributario una pronuncia che vada oltre il provvedimento impositivo in concreto emanato o che tenga il posto di un provvedimento ulteriore”.

Secondo una solida giurisprudenza di legittimità, il processo tributario è un giudizio di “impugnazione-merito”, piuttosto che di “impugnazione-annullamento”. Invero, l’impugnazione dell’atto impositivo costituisce il veicolo attraverso il quale il giudice tributario entra nel merito del rapporto tributario e si pronuncia sullo stesso. Il processo tributario, più precisamente, non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte.

Per dirla in breve, il processo tributario è impugnatorio nella forma, ma di merito nella sostanza.

Ovviamente, occorre distinguere a seconda che l’atto risulti essere affetto da vizi formali o sostanziali. Nel primo caso, infatti, la cognizione del giudice non si estende al rapporto d’imposta ma si arresta al giudizio sull’atto. Nel secondo caso, invece, il giudice non può limitarsi all’annullamento dell’atto impugnato ma deve esaminare nel merito la pretesa erariale ed effettuare una propria motivata valutazione sostitutiva sulla base degli elementi in atti e sempre entro i limiti posti dalle domande di parte.

La giurisprudenza, quindi, come osservato in dottrina, si colloca al riguardo in una posizione intermedia tra due opposte ricostruzioni sistematiche: da un lato, quella che sostiene che il processo tributario presenterebbe i caratteri del processo di stampo amministrativistico di annullamento totale o parziale di provvedimenti amministrativi lesivi dell’interesse legittimo del contribuente; dall’altra parte, quella che concepisce il processo tributario, malgrado la sua struttura impugnatoria, alla stregua di un giudizio dichiarativo di stampo civilistico, avente ad oggetto l’accertamento negativo dell’obbligazione tributaria.

Cfr. Cass. 23 dicembre 2000, n. 16171, in Mass. Giur. It., 2000; Cass. 23 marzo 2001, n. 4280, in Giur. Imposte, 2001, 1235; Cass. 23 dicembre 2005, n. 28770, in Mass. Giur. It., 2005; Cass. 12 luglio 2006, n. 15825, in Mass. Giur. It., 2006; Cass. 16 maggio 2007, n. 11212, in Mass. Giur. It., 2007; Cass. 16 maggio 2007, n. 11217, in Fisco on line, 2007; Cass. 6 agosto 2008, n. 21184, in Boll. Trib., 2008, 23, 1865; Cass. 5 settembre 2008, n. 22453, in Fisco on line, 2008; Cass. 13 ottobre 2008, n. 25104, in banca dati Wolters Kluwer; Cass. 17 ottobre 2008, n. 25376, in Mass. Giur. It., 2008; Cass. 1° settembre 2009, n. 19079, in Boll. Trib., 2010, 8, 648, con nota di FICARI; Cass. 21 luglio 2010, n. 17072, in Corriere Trib., 2010, 38, 3181; Cass. 24 luglio 2012, n. 13034, in CED Cassazione, 2012; Cass. 6 novembre 2012, n. 19122, in banca dati Wolters Kluwer; Cass. 27 febbraio 2013, n. 4884, in Fisco, 2013, 12, 1811, con nota di BORGOGLIO; Cass. 20 marzo 2013, n. 6918, in CED Cassazione, 2013; Cass. 21 novembre 2013, n. 26157, in CED Cassazione, 2013; Cass. 19 settembre 2014, n. 19750, in Boll. Trib., 2015, 12, 941, con nota di CARNIMEO; Cass. 28 giugno 2016, n. 13294, in CED Cassazione, 2016; Cass. 3 agosto 2016, n. 16154, in banca dati Wolters Kluwer; Cass. 15 febbraio 2017, n. 3983, in banca dati Wolters Kluwer; Cass. 29 novembre 2017, n. 28543, in Quotidiano Giuridico, 2018; Cass. 8 giugno 2018, n. 14956, in Rass. Tributaria, 2019, 2, 402, con nota di NUCERA; Cass. 6 luglio 2018, n. 17842, in banca dati Wolters Kluwer; Cass. 15 ottobre 2018, n. 25629, in CED Cassazione, 2018; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27560, in CED Cassazione, 2018. In dottrina, si vedano BUSCEMA I., Il contenzioso tributario, 2012; MARTINELLI A., Manuale di tecnica processuale tributaria, 2014, 194; STEVANATO D., Introduzione al processo tributario, 2015, 3 ss.; AMATUCCI F., Principi di diritto tributario, 2016, 399.

In dottrina, si deve a RUSSO P. la formulazione di tale binomio, comparsa per la prima volta in “Diritto e processo nella teoria dell’obbligazione tributaria”, 1969, 164. Ma l’argomento è stato più compiutamente sviluppato nel successivo “Il nuovo processo tributario”, 1974, 79.

Così, LA ROSA S., op. cit., 2016, 428.

L’oggetto della giurisdizione tributaria

La giurisdizione tributaria ha ad oggetto chiaramente la materia tributaria: ma per comprendere esattamente quale sia l’oggetto della giurisdizione tributaria risulta indispensabile un brevissimo excursus della normativa di settore.

Il legislatore del 1972, con la riforma attuata con il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Revisione della disciplina del contenzioso tributario), meglio noto come “vecchio codice del processo tributario”, e quindi in sede di revisione della disciplina del contenzioso tributario, ha ridisegnato la giurisdizione delle Commissioni tributarie, attribuendo alle stesse una specifica competenza per materia, e precisamente la competenza a decidere le controversie relative a determinati tributi.

L’art. 1, rubricato “Controversie devolute alle commissioni tributarie”, affermava invero che: “Appartengono alla competenza delle Commissioni tributarie le controversie in materia di:

• A) Imposta sul reddito delle persone fisiche;
• B) Imposta sul reddito delle persone giuridiche;
• C) Imposta locale sui redditi;
• D) Imposta sul valore aggiunto, salvo il disposto dell’art. 70 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, nonché il disposto della nota al n. 1 della parte terza della tabella A al decreto stesso, nei casi in cui l’imposta sia riscossa unitamente all’imposta sugli spettacoli;
• E) Imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili;
• F) Imposta di registro;
• G) Imposta sulle successioni e donazioni;
• H) Imposte ipotecarie;
• I) Imposta sulle assicurazioni.

Appartengono, altresì, alla competenza delle suddette Commissioni le controversie promosse da singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale”.

L’art. 3, comma 36, della Legge 28 dicembre 1995, n. 549 aveva poi aggiunto, all’interno del predetto art. 1, la lettera i-bis, attribuendo alla competenza della giurisdizione tributaria anche le controversie in materia di tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi.

Il Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n 413), meglio noto come “nuovo codice del processo tributario”, conferma l’attribuzione alle commissioni tributarie di una specifica competenza per materia ma opera un primo ampliamento della giurisdizione tributaria. Il suo art. 2, disciplinante appunto, l’oggetto della giurisdizione tributaria, nella sua formulazione originaria stabiliva che:

“1. Sono soggette alla giurisdizione delle commissioni tributarie le controversie concernenti:

• A) Le imposte sui redditi;
• B) L’imposta sul valore aggiunto, tranne i casi di cui all’art. 70 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed i casi in cui l’imposta è riscossa unitamente all’imposta sugli spettacoli;
• C) L’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili;
• D) L’imposta di registro;
• E) L'imposta sulle successioni e donazioni;
• F) Le imposte ipotecaria e catastale;
• G) L’imposta sulle assicurazioni;
• H) I tributi comunali e locali;
• I) Ogni altro tributo attribuito dalla legge alla competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie.

2. Sono inoltre soggette alla giurisdizione tributaria le controversie concernenti le sovraimposte e le imposte addizionali nonché le sanzioni amministrative, gli interessi ed altri accessori nelle materie di cui al comma 1.

3. Appartengono altresì alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale”.

L’art. 3, comma 37, della Legge 28 dicembre 1995, n. 549 aveva poi aggiunto, all’interno dell’art. 2, la lettera g-bis, attribuendo alla competenza della giurisdizione tributaria anche le controversie in materia di tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi.

L’oggetto della giurisdizione tributaria subisce poi un ampliamento significativo ad opera dell’art. 12, comma 2, della Legge 28 dicembre 2001, n. 448 (Legge finanziaria 2002).

L’art. 2 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992 viene completamente sostituito, a decorrere dal 1° gennaio 2002, e nella nuova formulazione risulta essere la seguente:

“1. Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica.

2. Appartengono altresì alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale.

3. Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio”.

L’art. 2 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, già sostituito dall’art. 12, comma 2, della Legge 28 dicembre 2001, n. 448, viene modificato dal Decreto Legge 30 settembre 2005, n. 203 (Misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria), convertito in legge, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della Legge 2 dicembre 2005, n. 248.

Precisamente, l’art. 3-bis del Decreto Legge n. 203 del 2005, rubricato “Disposizioni in materia di giustizia tributaria”, al comma 1 dell’art. 2 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992 aggiunge, dopo le parole “tributi di ogni genere e specie”, la specificazione “comunque denominati”. Al comma 2, invece, aggiunge il seguente periodo: “Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alla debenza del canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall’articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonché le controversie attinenti l’imposta o la tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani”.