Riassunto di Diritto tributario

Riassunto di diritto tributario: istituzione e disciplina dei tributi

La materia tratta dei rapporti giuridici connessi al prelievo tributario, nello specifico tra lo Stato (creditore) e il contribuente (debitore).

Il tributo

(Non esiste una definizione normativa)

A. Sotto una visione “macro”, la nozione di tributo è tratta dal diritto giurisprudenziale:

1. Forma di entrata pubblica, in quanto garantisce afflusso finanziario allo Stato; inoltre è entrata di diritto pubblico, cioè connessa all’esercizio di un potere coattivo/autoritativo della PA (altri esempi ne sono l’espropriazione, la sanzione ecc.). Si caratterizza come essenziale per l’esistenza e il funzionamento degli enti pubblici e dei servizi (quindi dello Stato), in quanto garantisce risorse stabili, prevedibili, certe e definitivamente acquisite.
2. Il tributo viene infatti definito “costo dei diritti” dagli economisti, in particolare dei diritti sociali, che rientrano nel concetto di Welfare State, in quanto la loro attuazione richiede risorse tratte appunto dai tributi.
3. Strumento per la modificazione dell’assetto economico-sociale in un dato contesto e periodo; il che riflette le finalità ulteriori del prelievo tributario, inteso nel senso di “leva” per incidere sulle scelte economico-politiche ma anche personali degli individui.

B. Sotto una visione “micro”, va svolta un’analisi del singolo rapporto giuridico tra Stato e determinato contribuente: si tratta di un rapporto obbligatorio dove lo Stato è il soggetto attivo, il contribuente quello passivo e oggetto dell’obbligazione è una prestazione pecuniaria.

N.B. il debito tributario non grava sui cittadini ma sui consociati, ovvero coloro che hanno un qualche legame con la comunità statale. In altre parole, non discrimina nessuno.

Definizione finale di tributo

Istituto giuridico che determina una diminuzione patrimoniale nella sfera del singolo per effetto di un intervento autoritativo dello Stato, avente la funzione di garantire il riparto delle spese pubbliche tra i consociati.

Possiamo dire dunque che si compone di tre elementi:

1. Comporta solo un impoverimento del singolo, non uno scambio; non c’è rapporto sinallagmatico o corrispettività (no controprestazione), ma solo depauperamento patrimoniale.
2. Si tratta di una decurtazione coattiva dello Stato: esso interviene usando il suo potere sovrano.
3. L’elemento funzionale è quello di garantire le spese pubbliche.

Rilevanza costituzionale della materia

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1 Equazione Stato sistema tributario

2 N.B. oggetto del diritto tributario è il momento acquisitivo delle risorse, non quello dell’impiego (efficienza e allocazione).

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3 Non a caso connotazione principale della sovranità è il tributo.

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Garanzia del singolo

Attraverso il tributo lo Stato “mette le mani nelle tasche dei singoli”, ovvero intacca un valore primario: la proprietà, o meglio integrità patrimoniale, dei singoli (di ordine costituzionale).

Questo aspetto giustifica la necessità di una disciplina costituzionale sulle condizioni e limiti del prelievo tributario, affinché i tributi siano costituzionalmente legittimi e non lasciati alla discrezionalità del legislatore.

Dimensione superindividuale e garanzia della collettività

I tributi hanno anche la funzione di garantire le prestazioni pubbliche e l’attuazione dei diritti sociali.

Si configurano così due istanze confliggenti tra cui la Costituzione cerca di trovare un equilibrio.

Distinzione in sottotipi

Sono due e si distinguono sulla base della causa giustificatrice:

1. Imposta, la cui causa risiede nella capacità contributiva o forza economica del singolo, manifestata attraverso fatti-indici di forza economica: reddito, patrimonio, consumo (indiretto). Detti anche tributi a-causali.
2. Tassa, la cui causa è un servizio o atto che lo Stato/ente pubblico mette a disposizione ed eroga al singolo consociato.

N.B. non c’è comunque controprestazione tra singolo e Stato, in quanto la tassa non copre il costo del servizio. Non c’è correlazione economica-giuridica tra quanto dato e quanto ricevuto (una conseguenza è che il tributo non può risolversi per inadempimento dell’obbligazione). Sono detti anche tributi para-commutativi.

Esempio paradigmatico per comprendere come si distingue la natura di un tributo: il canone Rai

La disciplina legislativa risale ad un r.d. del 1938, e anche a livello normativo è denominato canone.

La natura tributaria prescinde generalmente dal nomen iuris; infatti per comprendere se un’entrata sia tributaria è necessario guardare alla disciplina giuridica.

Il nome “canone” generalmente connota una prestazione corrispettiva, quindi se ci si attenesse al solo nomen si dovrebbe escludere la natura di tributo; tuttavia la norma che lo disciplina non fa riferimento alla fruizione di un servizio, non viene individuato un corrispettivo per uno scambio.

Il canone Rai è dovuto in base alla mera detenzione di apparecchi e strumenti che consentono la ricezione di radio-audizioni o programmi televisivi. Quindi il prelievo è collegato al mero possesso di determinati beni.

Di conseguenza dovrà ritenersi a tutti gli effetti un tributo.

In particolare, ha la natura di imposta, proprio perché non è collegato alla fruizione di un servizio.

Nello specifico si tratta di imposta patrimoniale, in quanto la sua causa giustificatrice è il possesso del televisore, ovvero un bene patrimoniale mobile che costituisce la forza economica colpita dal tributo.

4 Esempio: IRPEF, imposta sul reddito delle persone fisiche; attraverso il reddito il soggetto manifesta una forza economica.

5 Esempio: tassa universitaria.

6 Ad oggi il possesso di una TV non può considerarsi un vero indice di forza economica, perciò è stato enormemente evaso e non è percepito giusto dagli individui.

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Struttura normativa del tributo

Il tributo è un istituto giuridico, pertanto ha una disciplina giuridica.

Innanzitutto, occorre distinguere tra disciplina sostanziale e procedimentale:

A. la prima è connotata da norme c.d. impositrici e consente di determinare chi è tenuto al pagamento del tributo, in quali circostanze sorge l’obbligo tributario e di quantificare lo stesso (chi – quando – quanto deve pagare).

Esistono 4 tipologie di norme sostanziali:

1. Norme che contengono il presupposto del tributo, ovvero la situazione di fatto o di diritto al verificarsi della quale il tributo si rende dovuto, quindi nasce il debito tributario; altresì esprimono la forza economica oggetto del determinato tributo.
2. A sua volta il presupposto è formato dal concorso tra fattispecie normative positive e negative, dove le prime individuano in positivo i fatti/atti rientranti nel presupposto, mentre le seconde individuano quali fatti sono al di fuori del presupposto (di conseguenza esclusi dall’obbligo tributario, non tassati).
3. Le norme negative sono ulteriormente di due tipi: norme di esclusione (dove l’esclusione corrisponde a esigenze di coerenza coi principi che determinano il dato tributo, quindi è naturale e automatica) e norme di esenzione o agevolazione fiscale (che determinano una non tassazione derogando ai principi del sistema, quindi non in modo coerente alla ratio del tributo ma concedendo benefici, connotandosi di eccezionalità).
4. Norme che identificano i soggetti attivi e passivi del tributo, dove il primo è l’ente pubblico territoriale (creditore del tributo) ed è tendenzialmente uno, mentre il secondo può essere più di uno ed è per eccellenza il contribuente (debitore del tributo che ha realizzato il presupposto, manifestando la forza economica); inoltre la legge aggiunge altre due figure di soggetti passivi, come garanzia del versamento del tributo: il sostituto di imposta e il responsabile di imposta (distinti dal contribuente poiché non hanno realizzato il presupposto, quindi terzi, ma comunque tenuti a pagare il tributo).
5. Norme che determinano la base imponibile, ovvero l’espressione quantitativa, in moneta corrente, del presupposto del tributo (permettono l’esatta identificazione del quantum del tributo).
6. Norme che individuano l’aliquota del tributo, ovvero una percentuale che, applicandosi alla base imponibile, consente di determinare esattamente il tributo da versare. Essa può essere fissa, quando non varia al variare della base imponibile; oppure può esservi un sistema di aliquote progressive, dove l’aliquota aumenta in modo proporzionale all’aumentare della base imponibile, realizzando un aumento più che proporzionale della tassazione.

7 Esempio: il reddito, elemento che fa scattare il debito tributario e al tempo stesso determina la forza economica del contribuente.

8 Per eccellenza lo Stato, ma generalmente anche altri enti pubblici territoriali (regionali, provinciali, comunali).

9 Esempio: il notaio in un atto di compravendita immobiliare, dove i contribuenti sono le parti del contratto, ma egli è tenuto a pagare l’imposta di registro (con i soldi delle parti). Così si annulla o si riduce fortemente il rischio di evasione, poiché se il pagamento fosse lasciato alle parti sarebbe più facile eluderlo. Funzione di tutela del credito erariale.

10 Esempio: IRES, imposta sul reddito delle società, che è sempre uguale a prescindere dal reddito stesso. La tassazione non aumenta in senso più che proporzionale.

11 Esempio: IRPEF, dove l’aliquota aumenta all’aumentare del reddito delle persone fisiche. Unica ipotesi in Italia di aliquota progressiva, mentre tutte le altre sono flat.

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B. La disciplina procedimentale permette di individuare rigidi modelli amministrativi di attuazione del tributo, che sono indispensabili (procedimento amministrativo tributario).

Esistono due tipologie di norme procedimentali:

1. Disciplina processuale, che regolamenta il processo tributario (giurisdizione esclusiva che si affianca a quella civile ordinaria).
2. Disciplina sanzionatoria, che regola appunto le sanzioni amministrative o penali applicabili al contribuente che viola i propri obblighi tributari.

Interpretazione delle norme

Gli specifici canoni ermeneutici elaborati in dottrina sono stati abbandonati.

Le norme tributarie si interpretano nello stesso modo delle altre norme giuridiche, in particolare utilizzando i criteri ermeneutici generali contenuti all’art. 12 delle preleggi al c.c.

Unica eccezione in merito all’interpretazione analogica: buona parte della dottrina e giurisprudenza ritengono che non sia ammessa in materia tributaria, prima di tutto per un motivo strutturale, cioè la forte specificità della materia stessa.

Se manca una norma circa la tassazione di un determinato atto o fatto, non si tratta di lacuna normativa o vuoto giuridico, ma vuol dire che esso non è soggetto a prelievo tributario.

L’assenza di disciplina significa assenza di tassazione.

Un altro motivo per cui l’analogia non può essere utilizzata è il principio di riserva di legge.

I soggetti che hanno ruolo istituzionale nell’interpretazione della norma tributaria sono:

• Il legislatore stesso, il quale può intervenire con un atto normativo per chiarire il significato di proprie norme precedentemente emanate – leggi di interpretazione autentica; come tali hanno un effetto retrospettivo;
• La giurisprudenza, come in ogni altra branca del diritto, esercita funzione nomofilattica (Corte di Cassazione), ma rileva anche l’interpretazione della Corte di Giustizia dell’UE;
• L’amministrazione finanziaria, ovvero quella parte dell’amministrazione statale con funzione tributaria, di cui l’ente più importante è l’Agenzia delle Entrate. Essa usa emanare atti interpretativi, le c.d. circolari, che non hanno natura né normativa né provvedimentale, ma solo valenza interpretativa ed effetto interno all’amministrazione stessa: uniformare l’interpretazione rispetto alle norme tributarie. Non hanno invece effetto vincolante nei confronti di coloro che sono al di fuori dell’amministrazione finanziaria, primi tra tutti i contribuenti*.

*Soggetti che applicano la norma tributaria:

In primo luogo, il contribuente, che può farlo da solo (se ha una fiscalità semplice) o tramite consulenti.

Per farlo egli deve avere chiara l’interpretazione delle norme tributarie, che gli impongono il pagamento di tributi.

Codificazione del principio del legittimo affidamento nello Statuto dei diritti del consumatore: al contribuente che si sia attenuto a un’interpretazione dell’amministrazione finanziaria, qualora quest’ultima muti l’orientamento interpretativo, non potrà essere chiesto il pagamento di sanzioni o interessi moratori.

12 Due matrici del diritto tributario: una privatistica, in quanto il tributo è un rapporto obbligatorio; una pubblicistica, per quanto riguarda il versante attuativo.

13 Limite della retroattività.

14 Guida interpretativa quando si tratta di interpretare norme derivanti da direttive comunitarie vincolanti.

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Violazione delle norme

1. La violazione tipica è detta evasione fiscale: comportamenti propri dei soggetti passivi che violano direttamente una o più norme tributarie, attraverso l’occultamento totale o parziale del presupposto o della base imponibile e/o l’artificiosa alterazione degli stessi.

Esiste una seconda accezione di evasione, la c.d. evasione da riscossione, in cui vi è sempre violazione diretta di norme fiscali, ma il comportamento consiste nel sottrarre il proprio patrimonio per evitare che sullo stesso l’amministrazione finanziaria operi la riscossione coattiva.

• Lo strumento giuridico principale per contrastare questo fenomeno è l’azione di controllo dell’amministrazione finanziaria, la quale ha poteri molto estesi di verifica nei confronti di ogni contribuente.
• Esistono poi congegni normativi che possono fortemente ridurre il rischio o l’entità dell’evasione rispetto a certe situazioni specifiche (cfr. sostituto di imposta).
• Infine, un’altra modalità per contrastare l’evasione è la sanzione penale, prevista contro i grandi evasori (che evadono al di sopra di una soglia). In questo senso la pena ha funzione general-preventiva.
• Esiste poi lo strumento giuridico del condono fiscale, attraverso il quale soggetti che in passato hanno evaso le imposte possono regolarizzare ex post la loro situazione, mediante il pagamento delle imposte evase, che può essere percentualmente diminuito, e/o attraverso il pagamento di sanzioni di misura ridotta. Questo istituto a livello di principio fa passare il messaggio che l’evasione fiscale periodicamente può essere regolarizzata.

2. Un’altra forma di violazione di norme tributarie è l’elusione fiscale: un comportamento posto in essere dal soggetto passivo che di per sé non determina nessuna violazione diretta di norma tributaria, ma porta all’aggiramento delle stesse, permettendo di ottenere un vantaggio fiscale indebito, non giusto alla luce dei principi del sistema tributario.

Problema della distinzione tra elusione e pianificazione fiscale, che invece è legittima: quest’ultima è un legittimo comportamento del contribuente che, avendo a disposizione più strumenti giuridici per raggiungere il medesimo risultato economico, sceglie quello che comporta un minor carico fiscale.

15 Esempio: Tizio e Caia novelli sposi acquistano da alfa s.p.a. un immobile x per un corrispettivo di 150mila euro. Nell’atto di compravendita davanti al notaio dichiarano però un corrispettivo di 100mila. La società alfa nella sua contabilità dichiara un ricavo di 100mila in relazione all’immobile venduto. Tizio e Caia eseguono un bonifico bancario di 100mila, gli altri 50mila invece li versano cash in favore di alfa, non dichiarandoli (pagati in modo non tracciabile). Da un punto di vista formale e contabile l’immobile x è stato venduto a 100mila. Vi è stata un’evasione fiscale per 50mila euro per quanto riguarda l’imposta sui redditi di alfa, che ha occultato una parte di base imponibile.

16 Esempio: a Tizio viene contestata un’evasione fiscale per 1MLN di euro, che risulta reale (avviso di accertamento diventa definitivo). Egli potrebbe tentare di nascondere i propri beni, spogliandosi della titolarità giuridica, così l’amministrazione non saprebbe su cosa far valere l’espropriazione coattiva.

17 In questo senso il diritto tributario dà messaggi contrastanti, premiando l’evasione da una parte, e reprimendola fortemente dall’altra.

18 Esempio: la società alfa realizza una scissione societaria, a seguito della quale nasce beta. All’interno di beta viene fatto confluire un solo immobile, mentre alfa rimane proprietaria dell’azienda. La società gamma, indipendente, è interessata ad acquistare l’immobile che ora è di beta. Le quote di partecipazione della società beta sono vendute a gamma, che così facendo acquisisce l’immobile, realizzando una fusione tra gamma e beta. Fiscalmente la compravendita di un immobile è molto più onerosa rispetto a modifiche statutarie come le operazioni straordinarie, le quali sono fiscalmente neutrali (tassazione minima); per questo motivo le società scelgono questa via civilisticamente più complessa, che però costituisce un aggiramento delle norme fiscali.

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Art. 10 bis della l. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente): definisce e vieta l’elusione fiscale o “abuso del diritto”. Si tratta di una norma generale antielusiva.

L’elusione fis